關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的幾個(gè)理論問(wèn)題的探討

張彥宏

未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀從資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)揮的功能和資產(chǎn)在企業(yè)周轉(zhuǎn)中的動(dòng)態(tài)表現(xiàn)出發(fā)考察資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，它認(rèn)為資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)在于其蘊(yùn)藏著未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。按照FASB觀點(diǎn)，資產(chǎn)的基本標(biāo)志是看它能否有助于企業(yè)在未來(lái)期間內(nèi)獲得或?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，而不是其他什么標(biāo)準(zhǔn)。

一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是對(duì)歷史成本原則的突破

歷史成本原則，是指會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)按照初始取得時(shí)的原始交易價(jià)格入賬，不考慮資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本或變現(xiàn)價(jià)值。由于歷史成本計(jì)量屬性具有以實(shí)際交易為基礎(chǔ)、為交易雙方所認(rèn)可、成本數(shù)據(jù)容易獲得且可靠性較大等特點(diǎn)，所以歷史成本計(jì)量屬性長(zhǎng)期以來(lái)在會(huì)計(jì)計(jì)量中占據(jù)主導(dǎo)地位。但是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)資產(chǎn)面臨著很多價(jià)值損耗的風(fēng)險(xiǎn)，如通貨膨脹的存在，科技的飛速發(fā)展等，歷史成本計(jì)量屬性受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，而計(jì)算機(jī)和會(huì)計(jì)電算化的出現(xiàn)又為其他計(jì)量屬性提供了操作上的可能性。因此，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是對(duì)歷史成本原則進(jìn)行的一種改良，它不否定歷史成本原則，而是在它的基礎(chǔ)上有所突破，即在資產(chǎn)負(fù)債表上反映資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)不高于其現(xiàn)時(shí)價(jià)值（以現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、公允價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等來(lái)反映）。

二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是穩(wěn)健性原則的運(yùn)用

穩(wěn)健性原則又稱謹(jǐn)慎性原則。亨得里克森將謹(jǐn)慎性定義為:“會(huì)計(jì)師對(duì)于資產(chǎn)和收入具有幾種可能價(jià)值的話，應(yīng)按其最低的價(jià)值來(lái)陳報(bào)，而對(duì)于負(fù)債和費(fèi)用具有幾種可能的價(jià)值的話，則應(yīng)按其最高的價(jià)值來(lái)陳報(bào)?！辟Y產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是謹(jǐn)慎性原則在不確定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的具體運(yùn)用。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)以謹(jǐn)慎的態(tài)度估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，并將資產(chǎn)賬面價(jià)值高于可收回金額的排除在資產(chǎn)價(jià)值之外。雖然資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)源于謹(jǐn)慎性原則，但僅用謹(jǐn)慎性原則來(lái)規(guī)范和指導(dǎo)資產(chǎn)減值實(shí)務(wù)又是不足夠、不充分的。因?yàn)樵诜菍I(yè)人員的眼中，謹(jǐn)慎性是“任意低估”的代名詞;即使是專業(yè)人員，從謹(jǐn)慎性原則的角度來(lái)考慮資產(chǎn)減值，往往也帶有較大的隨意性和不科學(xué)性。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用主要依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這就不可避免地會(huì)帶有一些主觀色彩，極端的謹(jǐn)慎就會(huì)導(dǎo)致“秘密準(zhǔn)備”和“隱匿資產(chǎn)”的出現(xiàn)，從而也不能準(zhǔn)確地揭示企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，進(jìn)而損害報(bào)表信息使用者的利益。

三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是可靠性原則的基本要求

可靠性原則，是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)如實(shí)表達(dá)所要反映的對(duì)象，它包括如實(shí)反映、可驗(yàn)證性和中立性三個(gè)要素。如實(shí)反映要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)能恰當(dāng)?shù)胤从称渌磉_(dá)的現(xiàn)象或狀況。但是隨著時(shí)間的推移受市場(chǎng)因素的影響，資產(chǎn)價(jià)值出現(xiàn)下跌后，繼續(xù)使用歷史成本就不能“如實(shí)的反映其所要表達(dá)的現(xiàn)象或狀況”。當(dāng)資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生減損時(shí)，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)就要比歷史成本會(huì)計(jì)更能如實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際情況?？沈?yàn)證性是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可重復(fù)驗(yàn)證的特征。即對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)，由不同的人依據(jù)相同的信息輸入、遵循相同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以得出相同或基本相似的結(jié)論。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是對(duì)歷史成本的突破，在資產(chǎn)計(jì)量屬性選擇上也應(yīng)盡量符合可驗(yàn)證性。但是由于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)需要根據(jù)市場(chǎng)信息作出大量的預(yù)測(cè)和估計(jì)，不同的會(huì)計(jì)人員在計(jì)量時(shí)可能會(huì)得出不同的結(jié)果。中立性是指會(huì)計(jì)人員在選擇會(huì)計(jì)方法和程序時(shí)，要站在客觀的立場(chǎng)上，不偏不倚，不能根據(jù)個(gè)人偏好或?yàn)榱似渌徽?dāng)?shù)哪康模室膺x用某些會(huì)計(jì)方法來(lái)歪曲會(huì)計(jì)信息。由于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)面較廣，受限于所掌握的信息程度，并帶有較多的個(gè)人主觀判斷，從而削弱了會(huì)計(jì)信息的中立性。

四、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是相關(guān)性原則的必然選擇

相關(guān)性原則是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)同決策相聯(lián)系、有助于提高人們的決策能力。它一般包括及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值三個(gè)要素。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)具有較強(qiáng)的預(yù)測(cè)價(jià)值功能，當(dāng)預(yù)期資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益明顯低于歷史成本時(shí)就要對(duì)歷史成本提供的信息進(jìn)行修正，從而把未來(lái)流入經(jīng)濟(jì)利益低于歷史成本的風(fēng)險(xiǎn)在當(dāng)期披露，這樣的信息將有助于會(huì)計(jì)信息使用者從投資決策的角度看清現(xiàn)狀并預(yù)測(cè)未來(lái)。在歷史成本下，反饋價(jià)值是很少的，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)存在重大減值時(shí)，以不變的歷史成本計(jì)量資產(chǎn)賬面價(jià)值顯然是不能驗(yàn)證以前的信息。會(huì)計(jì)信息應(yīng)在失去影響使用者的決策能力以前予以提供。如果會(huì)計(jì)信息提供得過(guò)晚，失去了決策的時(shí)機(jī)，信息的相關(guān)性就會(huì)大打折扣，甚至完全沒(méi)有用處。歷史成本計(jì)量屬性具有明顯的滯后性，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)則在資產(chǎn)發(fā)生減值的當(dāng)期就及時(shí)的進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，較好地滿足了及時(shí)性的要求。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)基本問(wèn)題就是如何維持會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性之間的平衡。作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的相關(guān)性和可靠性構(gòu)成了一對(duì)矛盾，它們相互制約、相互依存、此消彼漲。要提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，不能只強(qiáng)調(diào)一方面，而忽視另一方面，要力求同時(shí)提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的整體效用。

五、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)更好地符合了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則

權(quán)責(zé)發(fā)生制是按貨物的銷售（或交付）和勞務(wù)的提供來(lái)確認(rèn)收入，對(duì)費(fèi)用也按與相關(guān)聯(lián)的收入的確認(rèn)時(shí)間予以確認(rèn)，不考慮現(xiàn)金支付的時(shí)間。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值合乎確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，就予以確認(rèn)與計(jì)量，使得資產(chǎn)減值情況和形成的損失在發(fā)生當(dāng)期就得以反映。配比性原則要求費(fèi)用必須聯(lián)系收入在相同期間予以確認(rèn)。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)符合配比性原則的要求，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值損失滿足規(guī)定條件時(shí)，就確認(rèn)為當(dāng)期損益，從而保證了當(dāng)期配備的正確性。

總之，由于未來(lái)的不確定性，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益也就具有了不確定性。當(dāng)資產(chǎn)被定義為未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，資產(chǎn)的價(jià)值就存在了變化的前提，減值的發(fā)生也就變得理所當(dāng)然。當(dāng)資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生了減損時(shí)，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)能夠客觀地反映資產(chǎn)價(jià)值的減少，全面公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，避免了因資產(chǎn)價(jià)值虛增而導(dǎo)致的企業(yè)利潤(rùn)虛增。通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以對(duì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和損失予以充分的估計(jì)，降低或轉(zhuǎn)移潛在的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)還可以使企業(yè)在當(dāng)期獲得納稅上的收益，從而增加其自身積累，提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。

[1]張美紅.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2000，（11）.

[2]姚吉.我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題與改進(jìn)建議[J].財(cái)會(huì)月刊，2003，（12）.

[3]周忠惠.羅世全，上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)研究[J].會(huì)計(jì)研究，2000，（9）.