資源環(huán)境審計(jì)方法研究綜述

■嚴(yán) 偉（南寧學(xué)院 南寧 530200）

資源環(huán)境審計(jì)方法研究綜述

■嚴(yán) 偉（南寧學(xué)院 南寧 530200）

本文通過收集整理國(guó)內(nèi)大量資源環(huán)境審計(jì)方法的相關(guān)資料，運(yùn)用規(guī)范研究方法，對(duì)其所涉及的內(nèi)涵、現(xiàn)狀和內(nèi)容進(jìn)行了簡(jiǎn)要梳理，著重從定量分析的角度形成一種理論框架，并對(duì)資源環(huán)境審計(jì)方法的選擇和綜合運(yùn)用提出了相應(yīng)的建議，以期豐富和規(guī)范我國(guó)的資源環(huán)境審計(jì)方法理論。

資源環(huán)境 審計(jì) 審計(jì)方法研究綜述

問題的提出

資源環(huán)境審計(jì)的綜合性、交叉性，要求常規(guī)的績(jī)效審計(jì)、財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)方法要與環(huán)境問題的形成原因、過程和治理緊密聯(lián)系起來。目前我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)仍以財(cái)務(wù)收支審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)為主，審計(jì)人員的知識(shí)背景多以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主導(dǎo)，因此資源環(huán)境審計(jì)時(shí)仍較多地選擇座談、調(diào)查、分析性復(fù)核等傳統(tǒng)的審計(jì)方法，這導(dǎo)致基層審計(jì)機(jī)關(guān)開展的資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目仍停留在財(cái)務(wù)收支審計(jì)的層面，審計(jì)對(duì)象和審計(jì)內(nèi)容較為單一，而且實(shí)踐過程中面臨諸多困難，影響審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)方法進(jìn)行了新的歸納，列舉了八大類方法，傳統(tǒng)審計(jì)方法在資源環(huán)境審計(jì)取證方面是適用的，但除運(yùn)用一般常規(guī)審計(jì)方法外，還要擴(kuò)大現(xiàn)有審計(jì)技術(shù)方法的覆蓋面，引入相關(guān)學(xué)科的方法，這些專業(yè)不僅限于環(huán)境方面，還包括法學(xué)、工程學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等，因此資源環(huán)境審計(jì)必須改進(jìn)原有的審計(jì)方法。

隨著資源環(huán)境審計(jì)工作的不斷推進(jìn)發(fā)展，《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中提出“強(qiáng)化對(duì)資源環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和案例的總結(jié)提煉，推動(dòng)資源環(huán)境審計(jì)實(shí)用技術(shù)方法的研究和推廣運(yùn)用，促進(jìn)資源環(huán)境審計(jì)工作質(zhì)量和水平不斷提高”?！秾徲?jì)署“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中提到“加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部資源環(huán)境審計(jì)相關(guān)資源的整合，積極構(gòu)建資源環(huán)境審計(jì)與其他專業(yè)審計(jì)有機(jī)結(jié)合的多元工作格局，努力探索符合我國(guó)國(guó)情的資源環(huán)境審計(jì)理論與方法”。我國(guó)理論界對(duì)資源環(huán)境審計(jì)方法的研究也日益增多，并取得了大量的成果，筆者搜集整理了國(guó)內(nèi)有關(guān)資源環(huán)境審計(jì)方法的論文，采用規(guī)范的研究方法，對(duì)我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)方法研究的現(xiàn)狀和內(nèi)容進(jìn)行簡(jiǎn)要地介紹和評(píng)價(jià)，以期對(duì)資源環(huán)境審計(jì)方法的理論和實(shí)踐有所幫助。

資源環(huán)境審計(jì)方法的內(nèi)涵及現(xiàn)狀

資源環(huán)境審計(jì)方法現(xiàn)已有基本統(tǒng)一的定義：“即指審計(jì)人員檢查和分析資源環(huán)境審計(jì)對(duì)象，收集資源環(huán)境審計(jì)證據(jù)，對(duì)照資源環(huán)境審計(jì)依據(jù)，據(jù)以編寫資源環(huán)境審計(jì)報(bào)告，做出資源環(huán)境審計(jì)結(jié)論，提出審計(jì)意見而采取的各種手段的總稱”（陳建等，2008；楊宏偉，2011）。我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)工作開始于20世紀(jì)90年代中后期，起步晚、發(fā)展緩、操作上又缺乏有效的具體實(shí)施辦法和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，致使資源環(huán)境審計(jì)方法呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：

（一）資源環(huán)境審計(jì)方法偏定性

我國(guó)目前資源環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)踐仍以合規(guī)性審計(jì)為主，資源環(huán)境審計(jì)方法較多地選擇檢查、觀察、座談、調(diào)查等傳統(tǒng)的審計(jì)方法。如檢查用于開發(fā)、保護(hù)資源環(huán)境的各種設(shè)施、設(shè)備數(shù)量上是否滿足要求、運(yùn)轉(zhuǎn)是否良好；觀察被審計(jì)單位從事資源環(huán)境工作的人員的業(yè)務(wù)活動(dòng)或執(zhí)行的程序是否符合相關(guān)規(guī)定。都是將合規(guī)性作為現(xiàn)階段資源環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)，揭示和反映存在的問題，促使被審計(jì)單位在制度執(zhí)行和法規(guī)政策上進(jìn)行改善。資源環(huán)境審計(jì)方法上對(duì)環(huán)境費(fèi)用效益、環(huán)境經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)等定量分析在實(shí)踐中還處于探索階段。

（二）資源環(huán)境審計(jì)方法重財(cái)審

我國(guó)目前的資源環(huán)境審計(jì)仍以財(cái)務(wù)審計(jì)為目標(biāo)，資源環(huán)境審計(jì)方法主要從會(huì)計(jì)角度對(duì)環(huán)保項(xiàng)目的計(jì)劃和目標(biāo)執(zhí)行，環(huán)保資金的使用和管理情況、專項(xiàng)資金使用的真實(shí)合法性等方面進(jìn)行審計(jì)，以確保環(huán)保資金的合法合理使用，減少投入方損失。資源環(huán)境審計(jì)方法缺乏對(duì)規(guī)劃和建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施后可能造成的環(huán)境影響進(jìn)行分析、預(yù)測(cè)和評(píng)估；缺乏包括大氣、水、土地、草原、礦藏、森林等環(huán)境資源要素的全面審計(jì)。

（三）資源環(huán)境審計(jì)方法欠綜合

我國(guó)先后開展了對(duì)天然林保護(hù)資金審計(jì)、三河三湖審計(jì)調(diào)查、青藏鐵路等重大環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目和重點(diǎn)環(huán)境保護(hù)區(qū)域的審計(jì)，但資源環(huán)境審計(jì)方法較為單一，僅從污染物的排放是否超過了規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，是否按照規(guī)定的要求及時(shí)上交各種費(fèi)用等單一層次審計(jì)。在資源環(huán)境損失項(xiàng)目中，水環(huán)境污染、大氣污染會(huì)造成農(nóng)業(yè)及漁業(yè)損失、人體健康損失、河流及地下水損失等，涉及資源環(huán)境審計(jì)方法有人力資本法、資產(chǎn)價(jià)值法、調(diào)查評(píng)價(jià)法等，資源環(huán)境的審計(jì)通常要運(yùn)用多種審計(jì)方法，相互補(bǔ)充，以達(dá)到查明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)資料的準(zhǔn)確性、合法性和有效性。

資源環(huán)境審計(jì)的程序

資源環(huán)境審計(jì)的程序主要包括：審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)完成階段。

（一）審計(jì)計(jì)劃階段

這是整個(gè)審計(jì)過程的起點(diǎn)，馬雪（2003）提出“資源環(huán)境審計(jì)人員可采用檢查、觀察、查詢、分析性復(fù)核等審計(jì)方法獲取有關(guān)的證據(jù)資料”；高翔、侯玲（2011）認(rèn)為“在計(jì)劃階段，運(yùn)用訪談法，了解被審計(jì)單位的有關(guān)情況，確定審計(jì)重點(diǎn)，為制訂審計(jì)計(jì)劃服務(wù)”。該階段資源環(huán)境審計(jì)應(yīng)做以下工作：組成審計(jì)小組；調(diào)查了解被審計(jì)單位的基本情況；初步評(píng)價(jià)被審計(jì)單位有關(guān)環(huán)保的內(nèi)部控制制度；編制審計(jì)計(jì)劃以確定技術(shù)、區(qū)域和時(shí)間范圍等。

（二）審計(jì)實(shí)施階段

資源環(huán)境審計(jì)實(shí)施階段主要包括以下兩部分內(nèi)容：

1.符合性測(cè)試。確定有關(guān)環(huán)保的內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效、能否有效處理控制環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)以制訂進(jìn)一步的審計(jì)程序。在符合性測(cè)試中，資源環(huán)境審計(jì)人員還應(yīng)審查被審計(jì)單位是否切實(shí)遵守了有關(guān)環(huán)保方面的法律法規(guī)。

符合性測(cè)試一般通用程序?yàn)闄z查記錄和文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、重新執(zhí)行、分析程序。羅恩·布萊克（1999）在《資源環(huán)境審計(jì)的新篇章》中指出“現(xiàn)有的審計(jì)方法，包括審閱、驗(yàn)證、復(fù)算、觀察、問詢、分析等同樣適用于環(huán)境績(jī)效審計(jì)”。辛金國(guó)、邢小玲（2002）在《試論資源環(huán)境審計(jì)》中指出，“常規(guī)的審計(jì)方法如觀察、函證、檢查等”。福州市審計(jì)局資源環(huán)境審計(jì)課題組（2002）指出“環(huán)境績(jī)效審計(jì)是審計(jì)的一種類型，因此常規(guī)審計(jì)方法對(duì)資源環(huán)境審計(jì)同樣適用，如審計(jì)檢查法，包括資料檢查法、實(shí)物檢查法等；審計(jì)調(diào)查法包括查詢法、觀察法、專題調(diào)查法”。浙江省審計(jì)學(xué)會(huì)課題組（2002）提出“常規(guī)的審計(jì)方法同樣適用于環(huán)境績(jī)效審計(jì)，包括審閱、核對(duì)、查詢、觀察、鑒定、分析性復(fù)核等”。高翔、侯玲（2011）指出“資源環(huán)境審計(jì)常用的方法有審閱法、訪談法、觀察法、調(diào)查法、重新執(zhí)行。在實(shí)施階段，運(yùn)用面詢法，收集相關(guān)的、充分的審計(jì)證據(jù)，為最終做出審計(jì)結(jié)論提出審計(jì)建議提供重要的證據(jù)支持”。

2.實(shí)質(zhì)性測(cè)試。對(duì)內(nèi)控差、控制風(fēng)險(xiǎn)高的區(qū)域，資源環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)執(zhí)行更多的實(shí)質(zhì)性程序，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量。在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中有兩個(gè)重要問題需解決，即成本效益分析和環(huán)境價(jià)值的量化。鑒于資源環(huán)境審計(jì)方法在已有的研究成果闡述很多，本節(jié)就環(huán)境費(fèi)用效益分析和環(huán)境的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法進(jìn)行歸類整理：

環(huán)境費(fèi)用效益分析法。主要由以下幾種：

高前善（2006）提出“生態(tài)效率指標(biāo)恰是企業(yè)對(duì)資源環(huán)境的負(fù)面影響與財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的關(guān)系，是企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)指標(biāo)和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)的結(jié)合，生態(tài)效率指標(biāo)是企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的一個(gè)有效的、重要的、客觀的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并表示：生態(tài)效率=環(huán)境業(yè)績(jī)指標(biāo)/財(cái)務(wù)業(yè)指標(biāo)”。何德炬、方金武（2008）在建設(shè)項(xiàng)目的環(huán)境經(jīng)濟(jì)效益分析中提出，“ 環(huán)保污染治理費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)效益等于環(huán)保效益指標(biāo)與污染控制費(fèi)用之比，當(dāng)比值大于等于1時(shí)，可認(rèn)為項(xiàng)目的環(huán)保治理方案在經(jīng)濟(jì)技術(shù)上是可行的，否則不可行”。

環(huán)境經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)法。主要有以下幾種：

市場(chǎng)價(jià)值法。市場(chǎng)價(jià)值法的前提假設(shè)：市場(chǎng)價(jià)格反映整個(gè)社會(huì)資源的供給和配置狀況的價(jià)格，能代表競(jìng)爭(zhēng)手段平衡的真實(shí)價(jià)格，是一種使用實(shí)際市場(chǎng)價(jià)格對(duì)環(huán)境質(zhì)量變動(dòng)進(jìn)行測(cè)算的辦法，其主要方法有：生產(chǎn)率變動(dòng)法、人力資本法、防護(hù)費(fèi)用法、機(jī)會(huì)成本法、影子工程法等。

李忠魁、宋如華、楊茂瑞、白秀萍（2003）認(rèn)為“分析生態(tài)環(huán)境條件的變，其中，Si表示某種單位項(xiàng)目數(shù)量；Pi表示各項(xiàng)目的單位價(jià)值量：S表示生態(tài)資源的總價(jià)值量。

王菊、房春生、劉殊、于連生（2000）認(rèn)為“在對(duì)生態(tài)環(huán)境進(jìn)行綜合價(jià)值核算時(shí)，應(yīng)兼顧各生態(tài)環(huán)境因素在環(huán)境總體中的相對(duì)重要程度以及它們之間的相互影響。因此，生態(tài)環(huán)境資源總價(jià)值為：C=D∑fiW(Wi1Wi2)，其中，C為生態(tài)環(huán)境資源總價(jià)值，fi為第i項(xiàng)生態(tài)環(huán)境因素價(jià)值，Wi1為第i項(xiàng)生態(tài)環(huán)境因素在環(huán)境總體中的價(jià)值權(quán)重，反映該生態(tài)環(huán)境資源與其他環(huán)境資源相比，影響的時(shí)間長(zhǎng)短、范圍大小、破壞程度輕重等因素。Wi2為其它因素對(duì)第i項(xiàng)生態(tài)環(huán)境因素的影響權(quán)重，反映各生態(tài)環(huán)境資源彼此的相互影響；W為權(quán)重系數(shù)，是Wi1與Wi2之間的函數(shù)關(guān)系，D為與總價(jià)值有關(guān)的參數(shù)調(diào)整變量”。

衛(wèi)立冬和蘇曉彬（2004）、何德炬和方金武（2008）在評(píng)估環(huán)境污染和生態(tài)破壞造成的工農(nóng)業(yè)等生產(chǎn)力的損失時(shí)，采用方法為：Li=∑Pi△Ri，其中，Li為環(huán)境污染或破壞造成產(chǎn)品損失的價(jià)值；P為i種產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)值；△Ri為i種產(chǎn)品污染或生態(tài)破壞減少的產(chǎn)量。

替代市場(chǎng)法。在現(xiàn)實(shí)中，存在一些不能運(yùn)用市場(chǎng)價(jià)格直接來衡量的物品，如清新的空氣、賞心悅目的環(huán)境等，但可以通過受這些環(huán)境物品影響的其他替代物或補(bǔ)充物的市場(chǎng)價(jià)格和數(shù)量來間接衡量。化，不會(huì)導(dǎo)致商品和勞務(wù)產(chǎn)出量的變化，卻有可能影響商品其它替代物或補(bǔ)充物和勞務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格；因此，可以利用市場(chǎng)信息間接估計(jì)生態(tài)環(huán)境條件變化的產(chǎn)生價(jià)值和效益”。

調(diào)查評(píng)價(jià)法。在缺乏市場(chǎng)價(jià)格數(shù)據(jù)時(shí)，通過對(duì)消費(fèi)者的調(diào)查來評(píng)估他們的支付意愿，以求得效益或需求信息，這種方法就是調(diào)查評(píng)價(jià)法。包括：投標(biāo)博弈法、比較博弈法、無費(fèi)用選擇法和德爾菲法等。

李忠魁、宋如華、楊茂瑞、白秀萍（2003）認(rèn)為“在缺乏價(jià)格數(shù)據(jù)時(shí)，可以通過向?qū)＜一颦h(huán)境的使用者進(jìn)行調(diào)查，估價(jià)環(huán)境資源價(jià)值或保護(hù)措施的效益。在評(píng)價(jià)洪水對(duì)農(nóng)田、水利設(shè)施、水庫所造成的損失時(shí)采用此方法，即對(duì)環(huán)境破壞的受害者進(jìn)行調(diào)查，以獲得人們對(duì)該環(huán)境的支付愿望”。

調(diào)查評(píng)價(jià)法的基礎(chǔ)是個(gè)人對(duì)各種環(huán)境質(zhì)量改變確定的假想的價(jià)值。調(diào)查者用這些假想的數(shù)據(jù)量度人們同意受環(huán)境質(zhì)量惡化所需賠償數(shù)或個(gè)人為了避免同樣惡化的支付意愿，從而賦予這一環(huán)境質(zhì)量變化一個(gè)價(jià)值，可用于公有資源或不可分物品，例如空氣和水的質(zhì)量。

（三）審計(jì)完成階段

根據(jù)被審計(jì)單位環(huán)保的實(shí)際情況，做出相應(yīng)的審計(jì)結(jié)論，編制審計(jì)報(bào)告。資源環(huán)境審計(jì)人員還應(yīng)根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位的審查，針對(duì)其管理及控制缺陷，提出改進(jìn)建議，出具整改意見書，并關(guān)注改進(jìn)建議的執(zhí)行情況。高翔、侯玲（2011）指出“在報(bào)告階段，運(yùn)用面詢法，與被審計(jì)單位溝通有關(guān)情況，以便更好地執(zhí)行審計(jì)意見和建議”。湯孟飛（2011）認(rèn)為“分析性復(fù)核法的應(yīng)用在審計(jì)報(bào)告階段，對(duì)收集到的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行整體復(fù)核，形成或支持審計(jì)結(jié)論”。

結(jié)論

資源環(huán)境審計(jì)方法的選用要與資源環(huán)境審計(jì)內(nèi)容相結(jié)合，不同的資源環(huán)境審計(jì)內(nèi)容對(duì)應(yīng)不同的資源環(huán)境審計(jì)方法。更多的情況是同時(shí)采用多種方法才能做好資源環(huán)境審計(jì)。例如，市場(chǎng)價(jià)值法適用于因水資源短缺、廢棄物占地等原因造成的經(jīng)濟(jì)損失計(jì)量；適用于對(duì)人身危害重大的重污染企業(yè)環(huán)境污染的計(jì)量；適應(yīng)于消煙除塵、污水處理等治理費(fèi)用的計(jì)量；適用于出現(xiàn)噪音污染需要安裝消音或隔音裝置的計(jì)量。替代市場(chǎng)法適用于宅地周邊的森林、草坪等綠色效益的計(jì)量。調(diào)查評(píng)價(jià)法適用于評(píng)價(jià)如洪水對(duì)農(nóng)田、水利設(shè)施等造成的經(jīng)濟(jì)損失。因此，在資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目中，要盡可能與資源環(huán)境審計(jì)內(nèi)容相結(jié)合，增強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)方法的指導(dǎo)性和可操作性。

目前資源環(huán)境審計(jì)方法不斷創(chuàng)新發(fā)展，而資源環(huán)境審計(jì)卻還在傳統(tǒng)的方式上緩慢前進(jìn)，要推進(jìn)現(xiàn)代資源環(huán)境審計(jì)方法的廣泛運(yùn)用，關(guān)鍵要破解人、制度和協(xié)調(diào)的難題。現(xiàn)代資源環(huán)境審計(jì)方法的專業(yè)性和復(fù)雜性對(duì)審計(jì)人員在技術(shù)和能力等方面提出了巨大的挑戰(zhàn)，審計(jì)人員的水平直接決定是否恰當(dāng)使用資源環(huán)境審計(jì)方法，體現(xiàn)審計(jì)報(bào)告中資源環(huán)境審計(jì)的效果和效益，需要在原有財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)類人才的基礎(chǔ)上，不斷培養(yǎng)和引進(jìn)環(huán)保類、工程類、地理類等專門人才，充實(shí)審計(jì)隊(duì)伍。同時(shí)，加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)的法律法規(guī)建設(shè)、資源環(huán)境審計(jì)方法的理論研究和實(shí)踐積累，整理出資源環(huán)境審計(jì)方法的使用準(zhǔn)則和操作手冊(cè)，使資源環(huán)境審計(jì)工作逐步規(guī)范化、制度化、精確化，為資源環(huán)境審計(jì)方法的應(yīng)用打好理論基礎(chǔ)和操作規(guī)范。最后，資源環(huán)境審計(jì)在我國(guó)是以政府部門為主導(dǎo)，這就要求不僅僅審計(jì)部門要做好本職，也需要環(huán)保、住建和發(fā)改等部門的聯(lián)合協(xié)調(diào)機(jī)制，形成合力推動(dòng)資源環(huán)境審計(jì)實(shí)用技術(shù)方法的研究和推廣運(yùn)用，使資源環(huán)境審計(jì)得到更廣泛的認(rèn)知和貫徹落實(shí)。

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嚴(yán)偉（1981年-）男，湖北武漢人，講師，南寧學(xué)院黨政辦副主任，研究方向：金融營(yíng)銷、審計(jì)。