對高校會計引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的辯證分析

李曉璐 尤美

【摘 要】現(xiàn)階段，我國高校仍然以“收付實現(xiàn)制”為會計核算方式，但是隨著我國高等教育體制改革的不斷深入，這種核算方式逐漸與高等教育事業(yè)發(fā)展相脫節(jié)，與此同時高校會計核算及對外提供的會計信息的質(zhì)量也受到了影響。在這樣的情況下，高校依然采用“收付實現(xiàn)制”的核算方式已經(jīng)不能滿足社會變化的需要了。因此，在高校引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”已經(jīng)成為一種趨勢。本文以高校“收付實現(xiàn)制”中存在的弊端著手，對高校引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”進行了辯證的分析。

【關(guān)鍵詞】高校會計；收付實現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、 高校會計現(xiàn)行“收付實現(xiàn)制”的弊端

1、固定資產(chǎn)賬面價值與真實價值背離

高校采購的固定資產(chǎn)一般直接列支出，在會計核算上同時增加固定資產(chǎn)等科目，固定資產(chǎn)增加的同時增加了事業(yè)成本，減少了同期的結(jié)余。高校固定資產(chǎn)的核算有兩個顯著特點：（1）高校的固定資產(chǎn)在實際使用過程中，一般情況下不計提折舊，固定資產(chǎn)在正常使用過程中所發(fā)生的損耗也無法在成本核算中體現(xiàn)出來，實際上是降低了高校的成本支出，其本質(zhì)上資產(chǎn)負債表只不過反映固定資產(chǎn)購進時的原始價值，而不能反映已經(jīng)發(fā)生變化的固定資產(chǎn)的真實價值，導(dǎo)致固定資產(chǎn)使用期內(nèi)成本被低估，最終導(dǎo)致事業(yè)結(jié)余信息失真。（2）高校固定資產(chǎn)的核算不計提減值準備，固定資產(chǎn)發(fā)生減值不能及時確認，固定資產(chǎn)賬面價值并不代表固定資產(chǎn)的實際價值，必然導(dǎo)致資產(chǎn)被虛增，不能實現(xiàn)保證國有資產(chǎn)保值增值的最初目標。

2、高校教育收入和成本難以得到確認

“收付實現(xiàn)制”為基礎(chǔ)的會計核算制度，首先要求以本期實際收入和實際支出的資金作為核算的依據(jù)，這雖然能夠滿足預(yù)算管理的要求，但滿足不了成本核算的需要。比如收入方面，國家根據(jù)國家的相關(guān)規(guī)定，對于收取學(xué)生的住宿費和學(xué)費應(yīng)該歸類為預(yù)算外的資金，在取得兩項費用之后不能進行確認收入，應(yīng)該作為負債計入賬內(nèi)，只有學(xué)校收到財政專戶打回的預(yù)算外資金時才能進行收入確定。顯然這種情況下，依然按照“收付實現(xiàn)制”來進行核算并不合理。

3、負債情況不能全面反映

由于 “收付實現(xiàn)制”以是否收到或支付貨幣資金為確認基礎(chǔ)，而在實際工作中，資金支付與物資到達往往不一致，容易造成物資入賬不及時，管理混亂等現(xiàn)象。（1）為了緩解教育資源緊張的矛盾，不少高校通過銀行貸款來進行學(xué)校建設(shè)，貸款業(yè)務(wù)日益頻繁，利息費用日漸增多。但高校在現(xiàn)行的“收付實現(xiàn)制”下，對每月產(chǎn)生的應(yīng)付未付利息未予計提，未將當期債務(wù)在賬面反映，只在支付利息的月份作當期費用列支，影響了當期財務(wù)費用的真實性。（2）部分基建修繕項目已經(jīng)完成，但由于沒有進行工程結(jié)算，未確認為債務(wù)。同樣情形的還有賒購的儀器設(shè)備等，高校的實際負債偏離于賬面負債。（3）作為高校特有“應(yīng)繳財政專戶”的科目，其核算的是高校應(yīng)繳未繳財政專戶的學(xué)費收入等資金，在報表中，是列為負債的科目。但其實該款項上繳財政后，經(jīng)審定后仍然撥回給學(xué)校使用，其實是學(xué)校的收入，列為負債并不合適。

4、財務(wù)信息的披露不夠及時準確

隨著高校教育的多元化趨勢，其資金來源也越來越復(fù)雜，除了固有的財政撥款以外，其他投資也日益增多，如課題經(jīng)費等。債權(quán)人會要求高校提供償債信息；課題合作方會要求高校提供具體的課題進展情況等等。這些投資者比較重視所投項目能否順利實現(xiàn)預(yù)定目標，因此高校財務(wù)信息較以前質(zhì)量應(yīng)有所提高，以滿足投資者多層次和多目的需要。而“收付實現(xiàn)制”是將跨期性資本支出在現(xiàn)付日以費用攤銷的形式進行體現(xiàn)，因此無法將該項支出的實際使用價值和服務(wù)年限信息在財務(wù)報表中進行體現(xiàn)。這種核算方式，使財務(wù)報表的實際的使用價值大大縮水；另外，在財務(wù)信息方面，高校同外界的溝通相對較少，使得外部投資者無法及時、準確地獲得高校的資金使用情況，最終導(dǎo)致高校對外籌資活動與預(yù)期有所差距。

二、 高校會計引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的必要性

在高校教育全方位，蓬勃發(fā)展的今天，采用單一的“收付實現(xiàn)制”為基礎(chǔ)的會計核式方式，已經(jīng)不能滿足高校日益復(fù)雜的會計核算需求，財務(wù)管理需求。必須有效吸納“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的優(yōu)點，科學(xué)、合理的進行會計核算。從而對高校的會計信息進行真實的反應(yīng)。因此，把“權(quán)責(zé)發(fā)生制”引入到高校會計核算體系當中，是發(fā)展的需求。高校會計引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的必要性，主要從以下幾個方面體現(xiàn)：

1、負債情況能夠全面反應(yīng)從而防范高校財務(wù)風(fēng)險

我國高校為了發(fā)展的需要向銀行等金融機構(gòu)的貸款逐年增多，而且現(xiàn)在已經(jīng)成為高校負債的最主要的方式之一。在傳統(tǒng)的“收付實現(xiàn)制”為基礎(chǔ)的會計核算，對高校的負債信息不能全面準確的反映并及時披露，而引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為基礎(chǔ)進行核算，使得高校會計按照業(yè)務(wù)實際發(fā)生的權(quán)利和義務(wù)為標準確認負債，能夠全面地體現(xiàn)高校的債務(wù)信息，無論是顯性債務(wù)還是隱性債務(wù)，提高財務(wù)信息的完整性和可靠性。另外在“收付實現(xiàn)制”下，對于這部分貸款的利息只有在實際支付時才確認，很可能造成高校財務(wù)風(fēng)險被低估的現(xiàn)象。引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”核算方式可以使得這部分隱形債務(wù)在義務(wù)發(fā)生時得以體現(xiàn)，可以為高校防范財務(wù)風(fēng)險提供必要的信息，增強高校負債管理的能力。

2、教育收入和成本能夠進行科學(xué)并且合理的會計核算

在“收付實現(xiàn)制”下，收入與支出是在同一期間發(fā)生的，只有有收入的前提下，才可以支出。這樣，并不利于高校對投入經(jīng)營服務(wù)活動的設(shè)備購置費、開辦費、質(zhì)保金等墊支性的資金進行成本核算，從而不利于高校開展這些經(jīng)營服務(wù)活動。而引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”則可以對高校投入經(jīng)營服務(wù)活動的墊支性、償還性資金及成本等費用進行投入產(chǎn)出核算，從而客觀地反映高校對各種經(jīng)營服務(wù)活動投入產(chǎn)出的會計信息。

3、財務(wù)信息可以反映整個高校各方面資金的真實客觀情況

高校作為社會經(jīng)濟組織的一個重要組成部分， 隨著高校改革的不斷深入，財務(wù)管理越來越向盈利方面傾斜，如果還選擇“收付實現(xiàn)制”核算為基礎(chǔ)則不能做到與時俱進。采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”能如實反映資產(chǎn)、負債、收入、支出等會計要素和高校的資金運動全貌；能夠比較全面、準確地反映高校內(nèi)部現(xiàn)在和將來一些長期項目與或有債務(wù)的信息，正確反映高校辦學(xué)的持續(xù)能力，為高校規(guī)避風(fēng)險，實施穩(wěn)健的發(fā)展戰(zhàn)略，制定長期的發(fā)展政策提供重要依據(jù)。高校走向市場，要求提高會計信息的透明度和正確性。高校改革已逐步走向市場化方向，采用更商業(yè)化的方式提供高校的服務(wù)或產(chǎn)品。如科研項目或教育培訓(xùn)無法準確核算項目的成本，就會無法對技術(shù)、成果的成本進行準確核算，對其走向市場形成障礙。

三、高校會計引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的實施建議

1、建立健全相關(guān)的制度法規(guī)，保障改革的順利進行

立足本國國情，為了引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，應(yīng)該為高校會計核算創(chuàng)造一個法律上的核算框架。法律框架是各國推進改革的前提，很多國家在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)前已根據(jù)公共部門改革的具體要求制定了相關(guān)的法律法規(guī)。為此，應(yīng)盡快推動有關(guān)配套改革，使權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)與現(xiàn)存制度相互支持、達成一致。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時，并不能忽視收付實現(xiàn)制的有關(guān)信息，高校在進行投資決策時需要利用按收付實現(xiàn)制確認的現(xiàn)金流量信息，為避免發(fā)生信息遺漏，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的高校可考慮通過強化編制現(xiàn)金流量表，揭示現(xiàn)金信息，實施對現(xiàn)金的有效控制。使改革的實施過程規(guī)范化、科學(xué)化、合法化。

2、引入高素質(zhì)人才和科學(xué)技術(shù)資源

應(yīng)該加大財務(wù)人員、管理者和決策者的培訓(xùn)，使其對各種會計基礎(chǔ)的涵義、利弊和適應(yīng)性有足夠的認知。在會計職稱考試中，考慮單獨設(shè)置行政事業(yè)單位會計師考試，或者提高有關(guān)行政事業(yè)單位會計內(nèi)容在考試分值中的比重。應(yīng)該設(shè)立研究機構(gòu)，進行人員專業(yè)技能的培訓(xùn)提高工作人員的專業(yè)知識水平和實際業(yè)務(wù)操作水平，為降低改革成本和加快改革步伐提供保障。

3、全面清查高校資產(chǎn)

我國有關(guān)高校資產(chǎn)的管理和記錄都處于薄弱的環(huán)節(jié)，而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)核算，對實物資產(chǎn)的核算要求比較嚴格，特別是對固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)這兩類。因此必須迅速對固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)進行清查，按資產(chǎn)項目的類別與用途對其進行分類，并從會計核算角度出發(fā)，來徹底清查高校的資產(chǎn)。會計核算方法、資產(chǎn)確認、人為因素等這些方面等都是應(yīng)當確定的。此外，對經(jīng)營性資產(chǎn)與非經(jīng)營性資產(chǎn)也要進行徹底的清查工作，保證這兩種資產(chǎn)在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制以后還可以保持其本身有效分離狀況的實現(xiàn)。

4、從試點開始落實改革

在權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國高校會計中沒有全面推廣的情況下，選擇一些高校作為權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的試點，并推行績效預(yù)算，這種方式似乎更可行一些。（1）確認和評估資產(chǎn)價值，為改革奠定基礎(chǔ)；（2）在一些高校推行績效預(yù)算，研究和制定一系列的績效指標，通過權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)高?？刂?，使用資源的狀況進行考核。在實施試點改革的過程中，我們可以同時編制收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩套財務(wù)報告，一方面可以維持現(xiàn)有系統(tǒng)的正常運行，另一方面又可以支持權(quán)責(zé)發(fā)主制信息系統(tǒng)的運作，同時還可以進行比較分析。

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