國有企業(yè)所得稅的會計(jì)處理方法探討

逄艷波　王萬鈞

【摘 要】在我國，自1983年一改國有企業(yè)上繳利潤的方式，開始對其征收所得稅，并先后頒布了相關(guān)法律規(guī)范國有企業(yè)所得稅的征收。與此同時，國有企業(yè)所得稅的會計(jì)問題也顯得日益突出，特別是近些年在新會計(jì)準(zhǔn)則等的影響和推動下，國有企業(yè)所得稅的會計(jì)處理辦法也在悄然地發(fā)生變革。本文重在研究我國國有企業(yè)所得稅會計(jì)方法的改革和發(fā)展，并對采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計(jì)核算進(jìn)行了重點(diǎn)探討。

【關(guān)鍵詞】國有企業(yè)；所得稅；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

一、所得稅會計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展

企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)與企業(yè)所得稅是有密切的聯(lián)系的，不同的處理方法會產(chǎn)生不同的結(jié)果。在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，企業(yè)按照一定的會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的會計(jì)收益與國家稅法計(jì)算的應(yīng)稅收益之間存在一定的差異。這就使得我們在計(jì)算企業(yè)所得稅時，無法以會計(jì)收益為直接的依據(jù)，而要計(jì)算出企業(yè)應(yīng)稅收益，則要根據(jù)所得稅的相關(guān)規(guī)定對會計(jì)收益進(jìn)行調(diào)整，然后再作出計(jì)算。這就催生了所得稅會計(jì)的產(chǎn)生。我國對所得稅的會計(jì)處理經(jīng)歷了幾次調(diào)整，由財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)所得稅會計(jì)處理暫行規(guī)定》對所得稅會計(jì)處理作出了具體的規(guī)定，它明確了企業(yè)所得稅會計(jì)核算時可采用的辦法，即應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法。2006年2月15日財(cái)政部又頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號一所得稅》，規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對所得稅進(jìn)行會計(jì)處理。這一文件的頒發(fā)標(biāo)志著我國新會計(jì)制度的確立，至此，國有企業(yè)及非國有企業(yè)都開始相繼采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會計(jì)處理。

二、國有企業(yè)所得稅會計(jì)處理的傳統(tǒng)方法

在新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前，我國國有企業(yè)所得稅的會計(jì)處理主要采用兩種方法，即應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法，這兩種方法各有特點(diǎn)，且在一段時間內(nèi)滿足了所得稅會計(jì)處理的需求。（1）應(yīng)付稅款法。此方法要求企業(yè)應(yīng)納所得稅額的計(jì)算要以稅法為依據(jù)，根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額而定。這使得它具備幾個特點(diǎn)：它以稅法法規(guī)為導(dǎo)向?qū)λ枚悤?jì)的相關(guān)問題進(jìn)行處理，無需確認(rèn)暫時性差異對所得稅的影響，但是它容易導(dǎo)致國有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的實(shí)際稅率與法定的稅率的不一致。（2）納稅影響法。當(dāng)所得稅費(fèi)用與實(shí)際應(yīng)交所得稅額產(chǎn)生差異，這其中的差額是納稅影響額。納稅影響額的一個顯著特點(diǎn)就是其需要確認(rèn)暫時性差異對未來所得稅的影響金額，因?yàn)檫@種差異會隨著時間的變化而變化。用納稅影響法計(jì)算所得稅費(fèi)用時，不必調(diào)整時間性差異，只需在會計(jì)利潤基礎(chǔ)上調(diào)整永久性差異，再乘所得稅稅率即可。利用納稅影響法進(jìn)行會計(jì)處理，有利于前會計(jì)利潤和所得稅費(fèi)用之間的合理配比，正確反映各期的經(jīng)營成果。

三、國有企業(yè)會計(jì)處理方法存在的問題

（1）我國所得稅會計(jì)規(guī)范中尚未引入差異性等觀念，而隨著我國國有企業(yè)的發(fā)展和壯大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中開始逐漸出現(xiàn)時間性和暫時性的差異，這種差異已經(jīng)嚴(yán)重影響了國有企業(yè)的會計(jì)處理，使得其處理出現(xiàn)空白，無據(jù)可循。另外，我國所得稅的會計(jì)處理由于沒有硬性的法律法規(guī)作保障，在所得稅會計(jì)處理的選擇上表現(xiàn)出很大的隨意性，已不能滿足國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。（2）在我國所得稅的會計(jì)處理，仍然采用傳統(tǒng)的應(yīng)付稅款法和納稅影響法等，而這些方法在國際上早已被很多發(fā)達(dá)國家摒棄了。他們已經(jīng)開始采用更為先進(jìn)也更適合國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在這一點(diǎn)上，我們已經(jīng)落后發(fā)達(dá)國家一大步。

四、國有企業(yè)所得稅會計(jì)處理方法之資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

（1）采取資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的必要性。一是它使得國有企業(yè)職工的薪酬核算范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，核算的金額也相對增多，繼而使得國有企業(yè)所得稅金額增加，我國的國有企業(yè)存在一些特殊現(xiàn)象，如內(nèi)退、改制等。國有企業(yè)的辭退福利的核算是比較復(fù)雜的，這主要是因?yàn)槠髽I(yè)要支付給內(nèi)退職工或者改制情況下被辭退職工的成本很難做出準(zhǔn)確地估算，這就增加了所得稅核算的不確定性。二是它使得國有企業(yè)兼并過程中所得稅的會計(jì)核算相對困難。在國有企業(yè)的改制或者合并過程中，需要采取不同的處理原則進(jìn)行會計(jì)核算，有時甚至要采用權(quán)益結(jié)合法和購買法進(jìn)行會計(jì)處理。而顯然傳統(tǒng)的會計(jì)處理方法很難滿足兼并和改制中國有企業(yè)所得稅的具體核算要求。三是在新的會計(jì)制度下，國有企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助的核算有明確的規(guī)定，它對企業(yè)所得稅會計(jì)處理提出了更高的要求。政府補(bǔ)助國有企業(yè)的類型和方式不同，使得核算方式不同，對企業(yè)的稅后凈利潤等都產(chǎn)生直接的影響。而國有企業(yè)在進(jìn)行所得稅的會計(jì)核算時必須要充分考慮這些因素，才能保證核算的準(zhǔn)確性。四是新的會計(jì)制度下，國家對國有企業(yè)債務(wù)重組等有了新的規(guī)定。債務(wù)重組是國有企業(yè)發(fā)展中比較常見的現(xiàn)象，新的規(guī)定將債務(wù)重組利益改為計(jì)人損益，影響了債務(wù)重組國有企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，也間接影響了所得稅會計(jì)處理的選擇。在這種形勢下，國有企業(yè)的會計(jì)處理就要采取更具更針對性和更有代表性的方法，即資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。這種方法使得國有企業(yè)的稅務(wù)計(jì)算更為簡單，也便于會計(jì)人員的操作。（2）采取資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會計(jì)處理的具體步驟。利用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對國有企業(yè)進(jìn)行所得稅的會計(jì)核算時，要遵循一定的方法和步驟：一是要確定國有資產(chǎn)的負(fù)債賬面。對國有企業(yè)的負(fù)債表要進(jìn)行嚴(yán)格的分析，要確定其列表中的負(fù)債金額。二是要確定國有企業(yè)的每一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。計(jì)稅基礎(chǔ)是進(jìn)行所得稅會計(jì)核算的一個重要依據(jù)，要保證國有企業(yè)資產(chǎn)核算中計(jì)稅基礎(chǔ)的統(tǒng)一。三是要明確暫時性差異，即國有企業(yè)負(fù)債賬面金額和計(jì)稅基礎(chǔ)間的差額。承認(rèn)二者之間的差額，并對每期的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行進(jìn)一步的確認(rèn)。有助于保證核算的準(zhǔn)確性。四是按照我國稅法對國有企業(yè)的規(guī)定，計(jì)算出企業(yè)應(yīng)交的所得稅。企業(yè)所得稅是按照企業(yè)應(yīng)納稅的所得額與所得稅適用稅率計(jì)算出來的，要按照常用的計(jì)算公式算出企業(yè)應(yīng)交的所得稅。五是計(jì)算國有企業(yè)當(dāng)期所得稅的費(fèi)用。當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅稅額+（期末遞延所得稅負(fù)債—期初遞延所得稅負(fù)債）—（期末遞延所得稅資產(chǎn)—期初遞延所得稅資產(chǎn)）=當(dāng)期應(yīng)交所得稅稅額+期初遞延所得稅凈資產(chǎn)—期末遞延所得稅凈資產(chǎn)。以下是國有企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會計(jì)處理的實(shí)例分析：某國有企業(yè)一項(xiàng)固定資產(chǎn)為1200萬元，這里不考慮企業(yè)的凈殘值，用平均年限法計(jì)提折舊，國有企業(yè)會計(jì)按4年計(jì)提折舊，而稅法規(guī)定按3年計(jì)提折舊，計(jì)提折舊都統(tǒng)一采用直線法。用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會計(jì)處理，具體分析如下：首先我們可以算出第一年國有企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，由固定資產(chǎn)的原價(jià)值減去四年計(jì)提折舊的費(fèi)用，即1200—1200÷4=900萬元。計(jì)稅基礎(chǔ)為（1200—1200÷3）=800萬元，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。我們可以假設(shè)該國有企業(yè)當(dāng)年的稅前利潤總額為1000萬元，按照規(guī)定一般企業(yè)所得稅的稅率為25%，這里也以25%計(jì)算；按照國有企業(yè)會計(jì)核算的方法，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用=會計(jì)利潤總額1000萬元×25%=250萬元；按照稅法規(guī)定計(jì)算，企業(yè)應(yīng)納稅的所得額=1000-100（差異性計(jì)算額）=900萬元，企業(yè)應(yīng)交所得稅=900萬元×25%=225萬元。從兩者的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)來看，它們之間存在一個貸方差額，計(jì)入遞延所得稅負(fù)債。那么國有企業(yè)的會計(jì)處理結(jié)果就是：借：國有企業(yè)所得稅費(fèi)用

250萬元；貸：稅法規(guī)定應(yīng)繳稅費(fèi)225萬元，那么遞延所得稅負(fù)債即為借貸差額（250-225）×（100萬元×25%）=625萬元。經(jīng)過以上分析可以看出，該固定資產(chǎn)不論是按3年折舊還是按4年折舊，折舊的總額都是一定的。當(dāng)然，從分析也不難看出，相對于當(dāng)期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用，國有企業(yè)當(dāng)期少交了所得稅（1000—

900）×25%=25萬元，而當(dāng)期少交的話企業(yè)將來就應(yīng)該多交，企業(yè)會計(jì)處理時就要將當(dāng)期少交未來多交的所得稅確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

在相當(dāng)長的一段時間內(nèi)，我國的國有企業(yè)在所得稅的會計(jì)處理上都采用的是應(yīng)付稅款法和納稅影響法兩種方法，這使得國有企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏可比性。而采用產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會計(jì)核算，可以清晰地分析國有企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，有利于國有企業(yè)的健康發(fā)展。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]王雪梅.企業(yè)所得稅會計(jì)處理方法的探討[J].中州煤炭.2009（3）

[2]何治燕.所得稅會計(jì)的處理方法探討[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計(jì).2011（8）

[3]許穎.企業(yè)所得稅匯算后的賬務(wù)處理[J].企業(yè)導(dǎo)報(bào).2010（12上）：61

[4]蘭江，武鳳枝.所得稅會計(jì)處理方法探究[J].會計(jì)師.2011（7）