淺議注冊會計師的職業(yè)道德與法律責(zé)任

□文/王曉巖

（安徽財貿(mào)職業(yè)學(xué)院 安徽·合肥）

一、注冊會計師職業(yè)道德介紹

（一）注冊會計師職業(yè)道德的基本含義。所謂注冊會計師職業(yè)道德，是指注冊會計師職業(yè)道德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。

注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)決定了其對社會公眾應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。為使注冊會計師切實擔(dān)負(fù)起神圣的職責(zé)，為社會公眾提供高質(zhì)量的、可信賴的專業(yè)服務(wù)，在社會公眾中樹立良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽，就必須大力加強對注冊會計師的職業(yè)道德教育，強化道德意識，提高道德水準(zhǔn)。

（二）注冊會計師職業(yè)道德的基本原則?；驹瓌t包括注冊會計師履行社會責(zé)任，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，保持和提高專業(yè)勝任能力，遵守審計準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范，履行對客戶的責(zé)任以及對同行的責(zé)任等。

獨立、客觀、公正是注冊會計師職業(yè)道德中的三個重要的概念，也是對注冊會計師職業(yè)道德的最基本要求。

1、獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，因為注冊會計師要以自身的信譽向社會公眾表明，被審計單位的財務(wù)報表是真實與公允的。在市場經(jīng)濟條件下，投資者主要依賴財務(wù)報表來判斷投資風(fēng)險，在投資機會中做出選擇。如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立，存在經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系，從外界壓力，就很難取信于社會公眾。美國注冊會計師協(xié)會在1947 年發(fā)布的《審計暫行標(biāo)準(zhǔn)》中指出：“獨立性的涵義相當(dāng)于完全誠實、公正無私、無偏見、客觀認(rèn)識事實、不偏袒?！眰鹘y(tǒng)的觀點認(rèn)為，注冊會計師的獨立性包括兩個方面——實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。美國注冊會計師協(xié)會在職業(yè)行為守則中要求：“在公共業(yè)務(wù)領(lǐng)域中的會員（執(zhí)業(yè)注冊會計師），在提供審計和其他鑒證業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)保持實質(zhì)上與形式上的獨立?！眹H會計師聯(lián)合會職業(yè)道德守則也要求執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計師（執(zhí)業(yè)注冊會計師）保持實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。

2、客觀性是指注冊會計師應(yīng)當(dāng)力求公正，不因成見或偏見、利益沖突和他人影響而損害其客觀性。注冊會計師在許多領(lǐng)域提供專業(yè)服務(wù)，在不同情況下均應(yīng)表現(xiàn)出其客觀性。在確定哪些情況和業(yè)務(wù)尤其需要遵循客觀性的職業(yè)道德規(guī)范時，應(yīng)當(dāng)充分考慮以下因素：（1）注冊會計師可能被施加壓力，這些壓力可能損害其的客觀性；（2）在制定準(zhǔn)則以識別實質(zhì)上或形式上可能影響注冊會計師客觀性的關(guān)系時，應(yīng)體現(xiàn)合理性；（3）應(yīng)避免那些導(dǎo)致偏見和受他人影響，從而損害客觀性的關(guān)系；（4）注冊會計師有義務(wù)確保參與專業(yè)服務(wù)的人員遵守客觀性原則；（5）注冊會計師既不得接受，也不得提供可被合理認(rèn)為對其職業(yè)判斷或?qū)ζ錁I(yè)務(wù)交往對象產(chǎn)生重大不當(dāng)影響的禮品和款待，盡量避免使自己專業(yè)聲譽受損的情況。

3、公正性：注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)時，應(yīng)當(dāng)坦率、誠實，保證公正。公平不僅僅指誠實，還有公平交易和真實的含義。無論提供何種服務(wù)，擔(dān)任何種職務(wù)，注冊會計師都應(yīng)維護其專業(yè)服務(wù)的公正性，并在判斷中保持客觀性。

（三）注冊會計師職業(yè)道德的重要性。當(dāng)前，我國經(jīng)濟成分豐富且復(fù)雜，生產(chǎn)方式及人們的生活方式有了很大變化。國家、集體、個人三者之間的利益關(guān)系及人事關(guān)系比過去大大復(fù)雜化。隨著改革開放的不斷深入，一些舊的道德傳統(tǒng)嚴(yán)重阻礙了新體制的運行，阻礙了市場經(jīng)濟的健康發(fā)展，這為會計道德建設(shè)提出了更新、更高的要求。市場經(jīng)濟是按照價值規(guī)律的要求實現(xiàn)社會資源合理配置的經(jīng)濟運行方式；價值規(guī)律是商品市場經(jīng)濟運行的基本原則。國家的宏觀調(diào)控必須通過制定和實施符合價值規(guī)律要求的經(jīng)濟政策以及利用杠桿來實現(xiàn)。如果會計人員違背會計職業(yè)道德，那么，市場經(jīng)濟就難以形成平等的競爭機制。

而今在市場經(jīng)濟條件下，對注冊會計師的道德水準(zhǔn)要求更高。對其高要求有利于社會，因為它關(guān)系著各行各業(yè)、千家萬戶的切身利益。從比較現(xiàn)代、積極和廣義的含義上講，注冊會計師職業(yè)道德具體大致體現(xiàn)在：思想上清正廉潔；工作中客觀公正；業(yè)務(wù)上精益求精。

二、加強建設(shè)注冊會計師職業(yè)道德的措施

（一）完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系。我國注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則體系，可由職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、職業(yè)道德具體準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見和職業(yè)道德裁決指南組成。事務(wù)所也可制定適宜的職業(yè)道德指南以供內(nèi)部考核使用。

（二）應(yīng)加大注冊會計師職業(yè)道德教育力度。注冊會計師資格考試應(yīng)增加職業(yè)道德內(nèi)容，并加大分值。學(xué)校教育應(yīng)將注冊會計師職業(yè)道德作為專門課程講授。注冊會計師后續(xù)教育應(yīng)編寫職業(yè)道德專門教材。各級協(xié)會應(yīng)精選職業(yè)道德案例，樹立典型，供同行學(xué)習(xí)。注冊會計師應(yīng)加強自身職業(yè)道德修養(yǎng)。

（三）應(yīng)加強注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管。注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管應(yīng)堅持以主管部門監(jiān)管為主，事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)管為輔的方針。各級注冊會計師協(xié)會應(yīng)設(shè)立職業(yè)道德監(jiān)管專門機構(gòu)，由協(xié)會工作人員和聘請的實務(wù)界和理論界的專業(yè)人員組成。

（四）應(yīng)加大懲處力度，加強行業(yè)自律。有關(guān)執(zhí)法部門應(yīng)加大對虛假會計信息和虛假審計報告的懲處力度，建立有效的責(zé)任追究機制，將責(zé)任落實到人，要建立民事賠償機制，使注冊會計師的造假成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于造假收益，從而對注冊會計師造假行為起到震懾作用。

三、注冊會計師法律責(zé)任初探

（一）注冊會計師法律責(zé)任的表現(xiàn)形式。注冊會計師的法律責(zé)任，是指注冊會計師因違約、過失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他利益關(guān)系的第三人造成損害，按照相關(guān)法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。具體包括行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任?！蹲詴嫀煼ā吩诘诹乱?guī)定，“法律責(zé)任”規(guī)定了注冊會計師行政、刑事和民事責(zé)任。隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，注冊會計師法律責(zé)任不斷擴大，履行責(zé)任的對象隨之?dāng)U寬，這些都使得注冊會計師很容易被指控為民事侵權(quán)，“訴訟爆炸”也由此產(chǎn)生。訴訟賠償不僅是大型會計事務(wù)所面臨的問題，也是中小型會計事務(wù)所提供鑒證服務(wù)應(yīng)當(dāng)考慮的問題。

注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，應(yīng)講求職業(yè)道德，嚴(yán)格遵守國家法律、法規(guī)及行業(yè)協(xié)會制定的職業(yè)規(guī)范?！蹲詴嫀煼ā芬?guī)定，對違法執(zhí)業(yè)的注冊會計師由省級以上人民政府財政部門給予警告；情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊會計師證書。注冊會計師若故意出具虛假的審計報告和驗資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

（二）注冊會計師法律責(zé)任的成因

1、社會因素。社會公眾對注冊會計師的高度信任和高度期望值是導(dǎo)致注冊會計師法律責(zé)任產(chǎn)生的社會因素，近幾年來，社會公眾對注冊會計師出具的審計報告越來越關(guān)注，社會公眾對注冊會計師的信任度和期望值也越來越高，但同時由于社會公眾對注冊會計師行業(yè)還缺乏足夠的了解，因此導(dǎo)致社會公眾對注冊會計師提出了許多不合理要求，各方報表使用者和利益集團希望注冊會計師能查出被審單位報表中存在的所有錯誤，舞弊和違法行為，事實上這是混淆了會計責(zé)任和審計責(zé)任的區(qū)別，一旦審計報告結(jié)論與被審單位實際情況不符，投資者或債權(quán)人遭受了損失，他們總是希望從其他方面得到補償而不管是誰的錯誤。

2、環(huán)境因素。我國現(xiàn)階段市場經(jīng)濟運行的不規(guī)范性是注冊會計師法律責(zé)任的環(huán)境因素。從公司內(nèi)部環(huán)境來看，目前我國公司法人治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，國有法人股權(quán)缺位，股權(quán)過度集中，董事會、監(jiān)事會由大股東操縱，或由內(nèi)部人控制的情況十分嚴(yán)重，從而給公司管理當(dāng)局粉飾報表、操縱利潤提供了可乘之機。公司內(nèi)部控制的缺失造成公司內(nèi)部控制的松散和低效，高級管理層對財務(wù)報告，特別是對會計政策隨意選擇和變更，公司由一人或少數(shù)幾人把持或壟斷財務(wù)決策，內(nèi)部審計人員缺少獨立性和專業(yè)訓(xùn)練，內(nèi)部審計部門的設(shè)置只具象征意義。經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”。注冊會計師是市場的重要參與者，他們的行為必然受到市場其他參與者的影響，沒有好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊會計師很難獨善其身。

3、法律因素。我國相關(guān)的法律法規(guī)滯后于經(jīng)濟發(fā)展的實際需要是造成注冊會計師法律責(zé)任的法律因素。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計環(huán)境的不斷改變，在對會計信息的不同認(rèn)識而產(chǎn)生的法律沖突中，有關(guān)民事糾紛的問題最多?？墒?，這方面的規(guī)定恰恰是最不完善、也是最為缺乏的。

四、注冊會計師如何避免或減少法律責(zé)任的相應(yīng)對策

（一）嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求。注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為。恪守職業(yè)道德，克服短期經(jīng)濟利益的驅(qū)使，可以使注冊會計師堅持獨立、客觀、公正的原則，自覺提高自身專業(yè)能力。建立健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度，并要求每個人、每個部門都嚴(yán)格遵守，可使注冊會計師按照標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)業(yè)，保證會計師事務(wù)所的質(zhì)量，避免由于某個人、某個部門的原因帶來重大損失。另外，判別注冊會計師是否有過失的關(guān)鍵，在于注冊會計師是否對存在重大錯漏報的會計報表發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。注冊會計師對重大錯漏報的會計報表發(fā)表的不恰當(dāng)意見的可能性，可以用審計風(fēng)險來衡量。在“審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的模型中，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險與被審計單位有關(guān)，是注冊會計師無法控制的。只能在評價固有風(fēng)險和控制風(fēng)險時，通過降低檢查風(fēng)險，才能使整個審計風(fēng)險降低。嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求，可以使注冊會計師通過實質(zhì)性測試，把檢查風(fēng)險控制在理想水平。

（二）深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)，審慎選擇被審計單位。在很多案件中，注冊會計師之所以未能發(fā)現(xiàn)錯誤，一個重要的原因就是他們?nèi)狈ψ銐虻膶徲媽嵺`經(jīng)驗，不了解被審計單位所在行業(yè)的情況及被審計單位的業(yè)務(wù)。僅憑對方提供的會計資料，就可能發(fā)現(xiàn)不了錯誤。必要時，會計師事務(wù)所可聘請有關(guān)專家協(xié)助工作。另外，中外歷史上絕大部分涉及注冊會計師的訴訟案件都集中在宣告破產(chǎn)被審計單位。因為股東和債權(quán)人總想通過起訴所有關(guān)系人包括注冊會計師來盡可能取得補償，因此對那些陷入財務(wù)困境的審計單位要特別注意。注意了解被審計單位管理人員的品行，是否有虛假報表的可能性，避免掉入管理人員的陷阱。

［1］李君.樹立注冊會計師職業(yè)的核心價值觀.天津經(jīng)濟，2010.3.

［2］陳捷.注冊會計師職業(yè)道德問題研究.首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)，2007.

［3］許國藝.注冊會計師職業(yè)道德價值的回歸.中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報，2011.4.

［4］蔣怡.注冊會計師法律責(zé)任的幾點認(rèn)識.審計月刊，2008.1.

［5］陳宏亞.注冊會計師的法律責(zé)任及免責(zé)對策.合作經(jīng)濟與科技，2009.2.