內(nèi)部控制有效性文獻(xiàn)綜述

□文/安 芳

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北·石家莊）

自從2008年財政部頒布我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》至今，圍繞內(nèi)部控制及其有效性評價的話題從未停止過，體現(xiàn)了我國從理論界到實踐界對內(nèi)部控制的重視程度不斷提高。從近幾年的情況來看，探討的熱門主要集中在兩方面：一是內(nèi)部控制有效性的具體涵義的界定；二是針對內(nèi)部控制有效性評價方法的標(biāo)準(zhǔn)理論和模型的研究。

一、內(nèi)部控制有效性的界定

根據(jù)COSO委員會1992年對內(nèi)部控制的定義：“內(nèi)部控制是受公司董事會、管理層和其他人員影響的，為達(dá)到經(jīng)營活動的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、遵循相關(guān)法律法規(guī)等目標(biāo)提供合理保證而設(shè)計的過程”。COSO委員會認(rèn)為，對內(nèi)部控制有效性的評價等價于對內(nèi)部控制的評價，包含內(nèi)部控制制度的有效性和執(zhí)行的有效性。

張宜霞（2008）認(rèn)為，內(nèi)部控制的有效性與有效的內(nèi)部控制是兩個相關(guān)但不同的概念，內(nèi)部控制的有效性是內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實現(xiàn)提供的保證程度或水平。他認(rèn)為有效的內(nèi)部控制是一個區(qū)間而不是一個點，只要內(nèi)部控制的保證相關(guān)目標(biāo)實現(xiàn)的水平落入這個區(qū)間內(nèi)，就是有效的。張宜霞對于內(nèi)部控制有效性的界定較以往抽象的界定給人一種直觀的感受。雖然有眾多學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制的有效性是一個時期概念，但有些控制在運行后是無證可查的，只能獲得時點證據(jù)，所以只能對該時點的有效性進(jìn)行評價。

張穎、鄭洪濤（2010）根據(jù)COSO委員會及我國《基本規(guī)范》對內(nèi)部控制的定義將內(nèi)部控制的有效性界定為對合規(guī)目標(biāo)、報告目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)提供的保證程度，保證程度與有效性呈正相關(guān)關(guān)系。王海林（2009）認(rèn)為，目前內(nèi)部控制評價事實不到位的主要原因是大都集中在內(nèi)部控制實施結(jié)果的評價上，內(nèi)部控制評價應(yīng)該包括內(nèi)部控制實施過程的評價和實施結(jié)果的評價兩方面，他強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是一個過程，僅僅評價結(jié)果會導(dǎo)致內(nèi)部控制的滯后及流于形式。從這個角度來看，王海林對于內(nèi)部控制有效性的觀點比張穎、鄭洪濤的觀點更加全面、合理。

楊潔（2011）認(rèn)為，我國內(nèi)部控制體系正在建設(shè)和完善中，我國企業(yè)目前內(nèi)部控制體系中對戰(zhàn)略層面涉及的深度還不夠，內(nèi)部控制有效性與內(nèi)部控制目標(biāo)體系等同起來，簡單的將四個內(nèi)部控制目標(biāo)作為有效性的來源，我國內(nèi)部控制有效性勢必大打折扣。因此，他認(rèn)為內(nèi)部控制有效性是以持續(xù)監(jiān)督為基礎(chǔ)、完成內(nèi)部控制制度計劃和達(dá)到計劃結(jié)果的程度。楊潔的觀點結(jié)合我國的實際情況，并且文中兼顧了內(nèi)部控制過程和結(jié)果的有效性。

二、內(nèi)部控制有效性的影響因素

程曉陵和王懷明（2008）以我國1，162家上市公司為樣本，通過實證研究發(fā)現(xiàn)，年終股東大會出席率、管理層誠信、道德價值觀念與內(nèi)部控制有效性顯著正相關(guān)。第一大股東控制力和董事會監(jiān)事會會議頻率對內(nèi)部控制有效性并無顯著影響；管理層風(fēng)險偏好與內(nèi)部控制有效性呈U型關(guān)系；實際控制人為國有股東公司的企業(yè)，其財務(wù)報告質(zhì)量顯著于其他企業(yè)；董事會、監(jiān)事會規(guī)模的擴(kuò)大、設(shè)立審計委員會以及管理層對員工勝任能力的重視顯著提升企業(yè)經(jīng)營績效；董事長兼任總經(jīng)理顯著加大企業(yè)違反法律法規(guī)的可能性，并且顯著降低采取報告的可靠性。

張穎、鄭洪濤（2010）依托北京國家會計學(xué)院舉辦的財務(wù)總監(jiān)培訓(xùn)班和注冊會計師培訓(xùn)班，通過問卷調(diào)查的實證研究方法，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展階段、資產(chǎn)規(guī)模、財務(wù)狀況、管理的集權(quán)化程度、企業(yè)文化以及管理層的誠信和道德價值都是影響內(nèi)部控制有效性的因素。對于合規(guī)目標(biāo)和報告目標(biāo)，內(nèi)部控制有效性還受到內(nèi)審機(jī)構(gòu)運行效率和股權(quán)集中度因素的影響。而戰(zhàn)略目標(biāo)內(nèi)部控制的有效性主要受企業(yè)規(guī)模和發(fā)展階段兩個因素的影響。

三、內(nèi)部控制有效性的評價方法

企業(yè)內(nèi)部控制的有效性應(yīng)以企業(yè)內(nèi)部控制框架為評價標(biāo)準(zhǔn)，不論是COSO委員會定義的五要素框架還是企業(yè)風(fēng)險管理的八要素框架，都沒有本質(zhì)的區(qū)別。我國學(xué)者以內(nèi)部控制框架為標(biāo)準(zhǔn)從定性和定量的不同研究方法提出了以下思路和方法：

（一）從定性角度的研究。張宜霞（2008）從定性分析的角度提出，內(nèi)部控制評價至少存在詳細(xì)評價法和風(fēng)險基礎(chǔ)評價法兩種方法：詳細(xì)評價法是一種從內(nèi)部控制到相關(guān)目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險，但此方法僅采用了簡單的一一對應(yīng)內(nèi)部控制框架的方法來評價內(nèi)部控制有效性存在著成本高，效率低的，評價結(jié)果不可靠的缺點。風(fēng)險基礎(chǔ)評價法的思路與詳細(xì)評價法的思路相反，即從相關(guān)目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險到內(nèi)部控制。這種方法避免了與內(nèi)部控制框架的簡單對應(yīng)而是更多地考慮了企業(yè)的特定情況，符合成本效益原則，具有更廣泛的實用性和靈活性。

劉玉廷、王宏（2010）認(rèn)為實施企業(yè)內(nèi)部注冊會計師審計是一種重要的制度安排，對于提高內(nèi)部控制的有效性具有重要的意義。在實施企業(yè)內(nèi)控審計中，應(yīng)當(dāng)正確處理好企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊會計師審計責(zé)任的關(guān)系、企業(yè)內(nèi)控自我評價與注冊會計師內(nèi)控審計的關(guān)系、內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計的關(guān)系、財務(wù)報告內(nèi)控和非財務(wù)報告內(nèi)控的關(guān)系、企業(yè)層面控制測試與業(yè)務(wù)層面控制測試的關(guān)系、重大缺陷披露與其他缺陷溝通的關(guān)系。同時，應(yīng)當(dāng)深入研究非財務(wù)報告內(nèi)控測試的范圍界定和方法技術(shù)問題、內(nèi)控測試評價的樣本選取問題、首次執(zhí)行內(nèi)控審計與連續(xù)實施內(nèi)控審計的策略問題、內(nèi)控審計報告的披露形式問題、內(nèi)控審計信息系統(tǒng)的開發(fā)建設(shè)問題、內(nèi)控審計結(jié)果的利用問題，推動內(nèi)部控制審計扎實有序開展。

（二）從定量角度的研究。韓傳模、汪士果（2009）將針對解決大型復(fù)雜問題而提出的AHP系統(tǒng)工程方法引入內(nèi)部控制有效性的評價，構(gòu)建了基于AHP的模糊評價方法，通過兩兩比較建立判斷矩陣，求解具體控制措施到風(fēng)險因素、次級控制目標(biāo)、直戰(zhàn)略目標(biāo)的排序向量，整合單項控制措施模糊評價結(jié)論，從而對企業(yè)針對主要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制措施、主要風(fēng)險因素、整體或單項控制目標(biāo)的內(nèi)部控制有效性、健全性和遵循度評分。

王海林（2009）將管理工程學(xué)中用于評價軟件承包商能力并幫助其改善軟件質(zhì)量的CMM方法思想引入到內(nèi)部控制有效性評價，對企業(yè)內(nèi)部控制能力評價體系進(jìn)行研究，提出了IC-CMM模型，將內(nèi)部控制過程劃分為內(nèi)部控制系統(tǒng)、內(nèi)部控制系統(tǒng)實施、內(nèi)部控制評價三大環(huán)節(jié)。

基于AHP的模糊評價方法受基礎(chǔ)理論的限制較多，其評價指標(biāo)的劃分和層次結(jié)構(gòu)也具有較大的固定性，使用該評價方法得到的數(shù)據(jù)更加偏向于關(guān)于制度設(shè)計有效性的評價，而對控制效果的評價不足；IC-CMM模型要求企業(yè)必須創(chuàng)建符合自身目標(biāo)要求的、適當(dāng)?shù)倪^程及組織機(jī)構(gòu)，因此對于企業(yè)來說操作難度較大。楊潔（2011）運用管理學(xué)中的PDCA循環(huán)理論，從企業(yè)自我評價、社會監(jiān)督和社會評價的角度，將內(nèi)部控制評價指標(biāo)分為三級，對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價。楊潔對于內(nèi)部控制的評價從企業(yè)自身評價擴(kuò)展到社會評價的層面，一方面完善了評價體系，但是同時另一方面也增加了評價的難度，增加了評價需要考慮的因素。

四、我國內(nèi)部控制有效性研究存在的問題

內(nèi)部控制作為組織內(nèi)部的一種主要制度安排，在企業(yè)管理活動中發(fā)揮著巨大的作用，是企業(yè)防范和抵御風(fēng)險的有效屏障和保障企業(yè)實現(xiàn)健康、科學(xué)、可持續(xù)發(fā)展的保護(hù)傘。我國學(xué)者對內(nèi)部控制的研究已經(jīng)取得一定的成就，但與一些發(fā)達(dá)國家相比，還是有很大的差距。我國內(nèi)部控制發(fā)展時間較短，還需要更加充分的認(rèn)識和研究。我國對于內(nèi)部控制有效性的研究多停留在理論，對國外理論模型借鑒而構(gòu)建的評價方法，缺乏實證性的文獻(xiàn)?，F(xiàn)有的文獻(xiàn)中提出的評價方法都存在著很大局限性，并且沒有實踐的檢驗，很少有學(xué)者立足我國的國情深入研究，提出有中國特色更加適合我國的內(nèi)部控制有效性的評價方法。

因此，我國學(xué)者應(yīng)該加強(qiáng)學(xué)術(shù)研究的針對性和集中性，更多地結(jié)合我國的實際情況，在已有的研究成果上加強(qiáng)實證研究的力度，增強(qiáng)實務(wù)過程中對內(nèi)部控制有效性評價的重視。

［1］張宜霞.企業(yè)內(nèi)部控制有效性的界定及評價方法.審計研究，2008.3.

［2］程曉陵，王懷明.公司治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制有效性的影響.審計研究，2008.4.

［3］劉玉廷，王宏.提升企業(yè)內(nèi)部控制有效性的重要制度安排——關(guān)于實施企業(yè)內(nèi)部控制注冊會計師審計的有關(guān)問題.會計研究，2010.7.