論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)租賃激勵(lì)措施的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

馮 彥

（深圳市振業(yè)（集團(tuán)）股份有限公司，廣東深圳518001）

在進(jìn)行經(jīng)營(yíng)租賃談判時(shí)，為了達(dá)成租賃協(xié)議，出租人往往會(huì)提出一些激勵(lì)措施。常見(jiàn)措施包括：后付租金；在租賃初期免租或減租；由出租人補(bǔ)償或承擔(dān)承租人重新安置費(fèi)用、租賃物改良費(fèi)用等。此外，租賃合同與實(shí)際交付租賃物補(bǔ)充合同經(jīng)常存在差異，之前確認(rèn)的收入必須不斷調(diào)整和沖銷(xiāo)。

2007 年，國(guó)家財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1 號(hào)》（財(cái)會(huì)[2007]14 號(hào)文件）。該文件第三條對(duì)“出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵(lì)措施”的會(huì)計(jì)處理原則進(jìn)行了規(guī)定，主要包括出租人提供免租期及承擔(dān)承租人某些費(fèi)用兩種情況。

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，相關(guān)企業(yè)如何對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃激勵(lì)措施進(jìn)行有效的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，成為理論界和業(yè)界都十分關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題。本文對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行了一些探討，并提出四點(diǎn)具體的建議。

一、后付租金的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

目前，支付經(jīng)營(yíng)租賃租金的方式分為即付、預(yù)付和后付三種。從減少資金占用，提高資金周轉(zhuǎn)率的角度來(lái)考慮，多數(shù)承租人愿意采用后付租金（即租賃期滿(mǎn)再支付租金）的支付方式。為了促進(jìn)租賃協(xié)議的達(dá)成，在經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)談判時(shí)，出租人有時(shí)也會(huì)同意采取此種方式。

從出租人角度看，對(duì)于后付租金方式下收取的租金應(yīng)通過(guò)“應(yīng)收賬款”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。此外，由于租賃物的產(chǎn)權(quán)沒(méi)有發(fā)生變動(dòng)，因此，日常維修費(fèi)用原則上應(yīng)由出租人支付。對(duì)于這些維修費(fèi)，出租人應(yīng)通過(guò)預(yù)提或直接計(jì)入當(dāng)期損益的途徑進(jìn)行處理，并在租期內(nèi)相應(yīng)調(diào)整租賃成本。如果是大修，則應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值、折舊年限及折舊率進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

承租人對(duì)于后付租金的情況可通過(guò)“應(yīng)付賬款”科目進(jìn)行核算，以在租期內(nèi)平均分?jǐn)偹Ц兜淖饨稹?/p>

關(guān)于后付租金的稅務(wù)處理問(wèn)題，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79 號(hào)文件）規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。由于合同約定租賃期間屆滿(mǎn)時(shí)支付租金，這種“租賃期間屆滿(mǎn)時(shí)支付租金”的付款時(shí)間約定條款就是《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定的索取款項(xiàng)的法律憑據(jù)。出租人既沒(méi)有收訖營(yíng)業(yè)款項(xiàng)，又沒(méi)有取得索取營(yíng)業(yè)款項(xiàng)的憑據(jù)的條件下，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，出租人不確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)。

舉例說(shuō)明：2010 年，A 公司將其擁有的固定資產(chǎn)租賃給B 公司使用，雙方簽訂合同約定租賃期3 年，租金50 萬(wàn)元/ 年，共計(jì)150萬(wàn)元。合同約定租賃期間屆滿(mǎn)時(shí)B 公司一次性支付全部租金，A 公司于2012 年12 月一次性收取了3 年的租金150 萬(wàn)元。在此情況下，A 公司2010 年和2011 年通過(guò)年度納稅申報(bào)表附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第5 行調(diào)減應(yīng)納稅所得額50 萬(wàn)元，2012 年則調(diào)增應(yīng)納稅所得額100 萬(wàn)元，并一次性確認(rèn)150 萬(wàn)元租金收入的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)。

二、免租期的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

關(guān)于免租期的會(huì)計(jì)處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1 號(hào)》有明確的規(guī)定：對(duì)于租金收入，出租人應(yīng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線(xiàn)法確認(rèn)為當(dāng)期損益，如果使用其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可采用其他方法。在免租期內(nèi)，應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用，同時(shí)出租人每年按應(yīng)確認(rèn)的租金收入借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“租賃收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目。具體計(jì)算公式為：每年確認(rèn)的租金收入＝應(yīng)收租金總額/ 租賃年數(shù)。（取消分段）這部分應(yīng)收款項(xiàng)如果涉及金額較大，則還應(yīng)在附注中對(duì)于“尚未到期”作出說(shuō)明，并披露合同約定的到期收款日。同時(shí)，這類(lèi)應(yīng)收款項(xiàng)的信用風(fēng)險(xiǎn)不大，不能與一般長(zhǎng)賬齡應(yīng)收款項(xiàng)采用相同的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例。

從承租人角度來(lái)說(shuō)，則應(yīng)將租金總額在租賃期內(nèi)按直線(xiàn)法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)偂＜闯凶馊藨?yīng)將所得租金分?jǐn)傇谡麄€(gè)租賃期內(nèi),而不是在非免租期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。在免租期?nèi)，每年確認(rèn)的租金費(fèi)用借記“管理費(fèi)用”或“制造費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目。具體計(jì)算公式如下：租賃期內(nèi)每年確認(rèn)的租金費(fèi)用＝應(yīng)支付租金總額/租賃年數(shù)。

關(guān)于免租期的稅務(wù)處理，從出租人角度來(lái)說(shuō)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，租金收入應(yīng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其金額應(yīng)按照合同約定的金額全額確定。免租期內(nèi)，出租人確認(rèn)了租金收入但沒(méi)有實(shí)際收到租金，也沒(méi)有開(kāi)具租金發(fā)票，因此應(yīng)按當(dāng)年確認(rèn)的租金收入調(diào)減應(yīng)納稅所得額。在收到租金之后，則按當(dāng)年確認(rèn)的租金收入與實(shí)收租金的差額來(lái)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。從承租人角度來(lái)說(shuō)，由于實(shí)際并沒(méi)有支付租金但已確認(rèn)租金費(fèi)用，因此，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十一條和第十三條第二款、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條和第六十八條的相關(guān)規(guī)定，計(jì)稅時(shí)應(yīng)按確認(rèn)的租金費(fèi)用金額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。當(dāng)免租期結(jié)束之后，按確認(rèn)的租金費(fèi)用與實(shí)際支付租金的差額調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

三、售后租回交易的會(huì)計(jì)及稅收處理

售后租回交易，也稱(chēng)回租，是指賣(mài)方（承租人）將一項(xiàng)資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買(mǎi)方（出租人）那里租回。在此交易方式下，資產(chǎn)的原所有者（承租人）在保留對(duì)資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)的前提下，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣資本，在出售時(shí)可取得全部?jī)r(jià)款的現(xiàn)金，而租金又是分期支付的，從而獲得了寶貴的流動(dòng)資金，而資產(chǎn)的新所有者（出租人）也因此獲得了一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)小、回報(bào)有保障的投資機(jī)會(huì)。

由于在售后租回交易中資產(chǎn)的售價(jià)和租金相互關(guān)聯(lián)，一般是以一攬子方式談判和一并計(jì)算的，因此，該資產(chǎn)的出售與租回實(shí)際上是同一筆業(yè)務(wù)。出售資產(chǎn)的損益應(yīng)分期攤銷(xiāo)，而不應(yīng)確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益。售后租回交易被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

關(guān)于售后租回交易的稅務(wù)處理，《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》中沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的規(guī)定。按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于做好2009 年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2010]第148 號(hào)文件）中“有關(guān)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)口徑”的規(guī)定：“企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒(méi)有明確規(guī)定之前，暫安企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算?！币虼耍瑢?duì)于此項(xiàng)業(yè)務(wù)，企業(yè)計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)不作納稅調(diào)整。一般來(lái)說(shuō)，采用售后租回方式銷(xiāo)售商品的，收到款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；售價(jià)與資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，應(yīng)當(dāng)采用合理方式分?jǐn)?，調(diào)整折舊或租金費(fèi)用。有確鑿證明認(rèn)定屬于經(jīng)營(yíng)租賃的售后租回交易是按公允價(jià)值達(dá)成的，銷(xiāo)售的商品應(yīng)按售價(jià)確認(rèn)收入。

四、出租人為承租人承擔(dān)某些費(fèi)用的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

由出租人補(bǔ)償或承擔(dān)承租人重新安置費(fèi)用、租賃物改良費(fèi)用等，是十分常見(jiàn)的經(jīng)營(yíng)租賃激勵(lì)措施。在此方式下，出租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金收入的總額中加以扣除，再按照扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。所謂初始直接費(fèi)用，是指在經(jīng)營(yíng)租賃談判和簽訂合同期間所發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)、法律費(fèi)和廣告費(fèi)等，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；如果金額較大，還應(yīng)資本化，在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。具體計(jì)算公式如下：出租人每年確認(rèn)的租金收入＝（合同約定的租金總額—出租人為承租人承擔(dān)的費(fèi)用)/ 租賃年數(shù)；承租人每年確認(rèn)的租金費(fèi)用＝（應(yīng)支付租金總額—出租人為承租人承擔(dān)的費(fèi)用）/ 租賃年數(shù)。

在稅務(wù)處理方面，出租人應(yīng)將該費(fèi)用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配，并計(jì)算應(yīng)納稅所得額。從承租人方面來(lái)說(shuō)，按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于做好2009 年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2010]第148 號(hào)文件）的規(guī)定，此項(xiàng)業(yè)務(wù)計(jì)算所得稅時(shí)也不作納稅調(diào)整。

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解（2012 年版）[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2012.

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