企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除的探討

■牟晶晶 山東省商業(yè)集團有限公司

企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除的探討

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我國研究開發(fā)費用加計扣除政策的出現(xiàn)已近15年，隨著這項政策不斷完善、變化，大多數(shù)人對這項政策仍然不能全面、準確的把握，影響了加計扣除優(yōu)惠的享受。本文基于目前的法律法規(guī)和工作實踐對研究開發(fā)費用加計扣除進行了初步的探討。

加計扣除 創(chuàng)新 研究開發(fā)費

一、研究開發(fā)費加計扣除的基本含義

《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定：“研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷”。

顧名思義，研究開發(fā)費用就是研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用。所稱研究開發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會科學(xué)）新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進行的具有明確目標的研究開發(fā)活動。企業(yè)通過該活動取得的有價值的成果，對本地區(qū)相關(guān)行業(yè)的技術(shù)、工藝領(lǐng)先具有推動作用，不包括企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級或?qū)_的科研成果直接應(yīng)用等活動。

上述政策字里行間突出了“創(chuàng)新”二字，沿用舊技術(shù)不行、走老路子不行、使用公開科技成果不行、常規(guī)性升級不行?？梢?，研究開發(fā)活動可分成兩大類：一類是發(fā)明創(chuàng)造，它是實質(zhì)性的改進技術(shù)，工藝，運用科學(xué)技術(shù)新知識，從無到有；另一類是技術(shù)改造，它是利用利用現(xiàn)有的技術(shù)，進行集成，加工，消化，也叫二次開發(fā)。而如果只是技術(shù)升級，或公開技術(shù)的推廣不屬于研發(fā)活動。

二、研究開發(fā)費用加計扣除的適用條件

1.適用對象的限制：財務(wù)核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)。

2.研究開發(fā)活動的限制：僅限于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》所規(guī)定的項目。

3.可以加計扣除的研發(fā)費用范圍：（1）新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費。（2）從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。（3）在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。自2013年1月1日起，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為在職直接從事研發(fā)活動人員繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。（4）專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費。自2013年1月1日起，專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的運行維護、調(diào)整、檢驗、維修等費用。（5）專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用。（6）專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費。自2013年1月1日起，不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費。（7）勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。（8）研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用、鑒定費用。

研究開發(fā)活動一般為自主研發(fā)，另外還有委托研發(fā)、合作研發(fā)、集團集中研發(fā)三種特殊方式。對合作開發(fā)項目，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除。對委托開發(fā)的研發(fā)費用，由委托方按照規(guī)定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。對企業(yè)集團集中研發(fā)項目，其實際發(fā)生的研發(fā)費用可以按照合理的分攤方法在受益集團成員公司間進行分攤。

三、研究開發(fā)費用加計扣除的程序

1.需要提報的基本資料：參見國稅發(fā)[2008]116號第十一條及當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)要求。

2.是否需要外部立項？國家未明確要求提供外部立項證明文件，但魯?shù)囟惏l(fā)[2009]16號文規(guī)定，企業(yè)申請研發(fā)費用加計扣除時，應(yīng)同時提供省及省以上經(jīng)貿(mào)、科技相關(guān)部門文件、計劃或建議書。

3.研發(fā)費用加計扣除需要經(jīng)稅務(wù)部門批準嗎？研究開發(fā)費的加計扣除，屬于備案類事項，納稅人應(yīng)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報前，提供資料到主管稅務(wù)機關(guān)辦理備案手續(xù)后才可享受。

4.稅務(wù)機關(guān)對研發(fā)項目有異議的情況的處理：可要求企業(yè)提供地市級（含）以上政府科技部門出具的研究開發(fā)項目鑒定意見書。

5.是否需要出具鑒證報告？財稅[2013]70號文規(guī)定企業(yè)可以聘請具有資質(zhì)的會計師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所，出具當(dāng)年可加計扣除研發(fā)費用專項審計報告或鑒證報告。實際中，以當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)要求為準。

6.備案時間要求：目前國家級的稅收文件沒有對備案資料的時間作出明確規(guī)定。實際中，以匯算清繳結(jié)束時間即5月31日為備案的最后截止日期。但魯?shù)囟惏l(fā)[2009]16號文規(guī)定備案截止到2月29日。

四、企業(yè)注意事項

1.會計科目的設(shè)置。稅法規(guī)定，企業(yè)享受研究開發(fā)費用加計扣除必須對研發(fā)開發(fā)費用實行專賬管理。目前，滿足稅務(wù)機關(guān)專賬管理的會計核算模式有：執(zhí)行企業(yè)會計制度的企業(yè)可在“管理費用”科目下專設(shè)“研究開發(fā)費用”二級科目，在“研究開發(fā)費用”二級科目下按照研究開發(fā)項目和費用種類分別核算；執(zhí)行新會計準則的企業(yè)應(yīng)在成本類會計科目中專設(shè)“研發(fā)支出”科目，在“研發(fā)支出”科目下專設(shè)“費用化支出”和“資本化支出”二級科目，按照研究開發(fā)項目和費用種類分別核算。

2.研發(fā)合同的簽訂。（1）研發(fā)成果的所有權(quán)歸屬：只有研發(fā)成果的所有權(quán)歸企業(yè)，或歸雙方共有，企業(yè)才能享受加計扣除。（2）合同總金額與項目進度、付款進度：實際工作中，稅務(wù)機關(guān)要求只有實際發(fā)生的研發(fā)費用才能加計扣除，要對比研發(fā)費用發(fā)票金額與合同金額、合同約定進度、付款金額，以確定實際發(fā)生的研發(fā)費用。（3）合同中所含設(shè)備價款：在實際執(zhí)行中，稅務(wù)機關(guān)認為，委托研發(fā)項目合同金額既包括研發(fā)支出金額，也有可能包括受托方向委托方移送的設(shè)備價款，而設(shè)備不是研發(fā)支出，需在研發(fā)費用中加以剔除。提醒企業(yè)將受托方移交設(shè)備清單加到備案資料中。（4）項目起止時間：合同約定了項目的起止時間，企業(yè)注意不能將早于項目開始時間的費用納入歸集范圍，否則極易被稅務(wù)機關(guān)認為企業(yè)人為加大研發(fā)費用，惡意享受稅收優(yōu)惠。

3.委托研發(fā)項目可加計扣除研發(fā)費用歸集表：（1）可加計扣除的研發(fā)費用并不是受托單位向企業(yè)開具發(fā)票的金額，應(yīng)將其中包含受托單位提供研發(fā)服務(wù)所實現(xiàn)的利潤和稅金剔除；（2）若受托研發(fā)單位為事業(yè)單位，人工費用中只能填寫?yīng)劷鸹蜓a貼，而不填工資，因工資納入預(yù)算管理。