循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)價(jià)值流成本控制創(chuàng)新研究

王普查，李 斌

(1.河海大學(xué) 企業(yè)管理學(xué)院，江蘇 常州 213022；2.河海大學(xué) 商學(xué)院，江蘇 南京 211100)

一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)下價(jià)值流成本控制創(chuàng)新的環(huán)境分析

(一)循環(huán)經(jīng)濟(jì)制度對(duì)企業(yè)成本控制的影響

循環(huán)經(jīng)濟(jì)采用“資源—產(chǎn)品—廢棄物—再生資源”的反饋式循環(huán)過程，是一種以資源的循環(huán)利用和高效利用為核心，節(jié)能環(huán)保為目的的可持續(xù)發(fā)展的新經(jīng)濟(jì)模式。循環(huán)經(jīng)濟(jì)實(shí)行“減量化”、“再利用”、“再循環(huán)”的原則，其對(duì)企業(yè)成本有著不同的影響。

1.實(shí)行“減量化原則”對(duì)成本的影響

“減量化原則”屬于輸入端方法，旨在減少進(jìn)入生產(chǎn)和消費(fèi)過程的物質(zhì)量，從源頭節(jié)約資源使用和減少污染物排放［1］。其對(duì)成本的影響在于降低了原材料成本，同時(shí)也減少了環(huán)境成本的發(fā)生。但為了實(shí)現(xiàn)資源使用的減量化，企業(yè)有可能需要改革生產(chǎn)工藝、采用先進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備，由此可能要增加因設(shè)備購置而導(dǎo)致的折舊費(fèi)用和其他相關(guān)費(fèi)用。

2.實(shí)行“再利用原則”對(duì)成本的影響

“再利用原則”屬于過程性方法，目的是提高產(chǎn)品和服務(wù)的利用效率，要求產(chǎn)品和包裝容器以初始形式多次使用，盡可能地通過對(duì)物品進(jìn)行重復(fù)使用或修理等方法延長產(chǎn)品使用和服務(wù)的周期，避免產(chǎn)品過早地成為廢棄物［1］。其對(duì)成本的影響在于降低了廢棄物的成本，節(jié)約了材料成本，但為了實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)品和包裝物的“再利用”，企業(yè)有可能要發(fā)生一些相關(guān)的修理費(fèi)用。

3.實(shí)行“再循環(huán)原則”對(duì)成本的影響

“再循環(huán)原則”屬于輸出端方法，要求產(chǎn)品在完成其使用功能后可回收和綜合利用，使廢棄物轉(zhuǎn)化為再生資源［1］。其對(duì)成本的影響在于可以降低環(huán)境成本及減少原材料成本支出；但為了實(shí)現(xiàn)對(duì)廢棄物的再循環(huán)，需要對(duì)可利用廢棄物進(jìn)行回收利用處理及對(duì)不可利用廢棄物進(jìn)行無害化處理，這將要發(fā)生廢棄物的回收利用成本及處置成本。

總之，循環(huán)經(jīng)濟(jì)可以實(shí)現(xiàn)資源的節(jié)約使用和減少污染物的排放，加強(qiáng)對(duì)生態(tài)環(huán)境的保護(hù)，是值得大力提倡的新經(jīng)濟(jì)模式。因此，企業(yè)在實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)過程中必須加強(qiáng)成本控制，以使企業(yè)總成本比實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)之前有所降低，從而真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益的統(tǒng)一。

(二)價(jià)值流循環(huán)對(duì)成本控制的影響

循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的價(jià)值流有其獨(dú)特的特點(diǎn)，不同于以前的一些觀點(diǎn)認(rèn)為價(jià)值在企業(yè)中的流轉(zhuǎn)只是一條“鏈”，循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的價(jià)值流是建立在物質(zhì)的循環(huán)流動(dòng)基礎(chǔ)之上的動(dòng)態(tài)循環(huán)的“流”，一條價(jià)值流的完成，并不代表了價(jià)值的終止，相反，它意味著新的價(jià)值流的開始。如此周期循環(huán)，體現(xiàn)了價(jià)值流連續(xù)性和閉環(huán)的特點(diǎn)。我國學(xué)者陸鐘武(2002)曾針對(duì)工業(yè)產(chǎn)品中的某一元素M深入地研究了工業(yè)物質(zhì)的循環(huán)流動(dòng)，揭示了折舊再利用和加工廢料的再利用所進(jìn)行的大、中循環(huán)以及生命周期內(nèi)的同一階段內(nèi)部的小循環(huán)的運(yùn)行規(guī)律［2］。毛建素(2003)在此基礎(chǔ)上，結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)的價(jià)值理論，把單位質(zhì)量的元素M具有的價(jià)值定義為元素M的價(jià)位，建立了產(chǎn)品生命周期中物質(zhì)循環(huán)流動(dòng)下的價(jià)值流分析圖［3-4］。根據(jù)他們的研究，循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的價(jià)值流分為三種，即小循環(huán)價(jià)值流、中循環(huán)價(jià)值流和大循環(huán)價(jià)值流。從價(jià)值流循環(huán)角度實(shí)施成本控制，其對(duì)企業(yè)成本管理具有積極的作用。

1.能準(zhǔn)確劃分各價(jià)值流中心成本控制的責(zé)任

由于企業(yè)中各價(jià)值流彼此獨(dú)立，不存在職能交叉，能準(zhǔn)確劃分各價(jià)值流中心成本控制的責(zé)任。價(jià)值流成本核算將所有與這條價(jià)值流相關(guān)的成本都直接計(jì)入，構(gòu)成其成本，避開了間接成本的分配問題，這樣計(jì)算出來的總成本，成本信息沒有被不必要的成本分?jǐn)倧?fù)雜化，結(jié)果更加真實(shí)；此外，價(jià)值流成本計(jì)算中扣減了廢棄物再利用價(jià)值，同時(shí)增加了本價(jià)值流應(yīng)負(fù)擔(dān)的環(huán)保費(fèi)用支出，因此，價(jià)值流成本信息能正確反映價(jià)值流成本中心成本控制的業(yè)績。

2.能取得更好的成本控制效果

從價(jià)值流循環(huán)角度實(shí)施成本控制，能全面分析價(jià)值流循環(huán)中價(jià)值運(yùn)動(dòng)的來龍去脈，既要控制正向價(jià)值流成本，也要控制逆向價(jià)值流成本，并將這兩方面的成本控制結(jié)合起來，能起到互補(bǔ)的作用；譬如：在企業(yè)成本控制中，一方面，應(yīng)使正向價(jià)值流盡量多地形成合格產(chǎn)品，控制廢品損失；另一方面，在廢棄物產(chǎn)生的前提下，又應(yīng)盡量使廢棄物循環(huán)再利用，以節(jié)約資源和能源的使用，降低原材料和能源的消耗，二者的結(jié)合將使成本控制產(chǎn)生出最大功能和收到更好的效果。

(三)產(chǎn)品生命周期對(duì)成本控制的影響

產(chǎn)品生命周期是指從產(chǎn)品的最初設(shè)計(jì)產(chǎn)生到最終淘汰消亡的整個(gè)過程所經(jīng)歷的時(shí)間。產(chǎn)品的生命周期在不同的視角下，所包含的內(nèi)容是不同的，本文主要從社會(huì)產(chǎn)品生命周期的視角來研究循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的成本控制。產(chǎn)品經(jīng)過研究、開發(fā)、設(shè)計(jì)，材料生產(chǎn)，產(chǎn)品制造，營銷，顧客使用和產(chǎn)品廢棄這幾個(gè)完整的過程，稱為社會(huì)產(chǎn)品生命周期［5］。從產(chǎn)品生命周期角度實(shí)施成本控制，其對(duì)企業(yè)成本管理具有積極的作用。

1.能實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的全過程控制

企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的實(shí)施，涵蓋產(chǎn)品的整個(gè)生命周期，從產(chǎn)品的研究、開發(fā)、設(shè)計(jì)階段開始，一直到最終的產(chǎn)品的廢棄階段，其中的每個(gè)階段都蘊(yùn)藏著降低成本的機(jī)會(huì)。循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的成本控制不僅要對(duì)生產(chǎn)過程的成本進(jìn)行控制，而且也要對(duì)產(chǎn)品生命周期內(nèi)其他階段的成本進(jìn)行控制。生產(chǎn)過程成本的控制只是成本控制的冰山一角，而其它階段如研究、開發(fā)、設(shè)計(jì)階段及營銷階段等有更大的降低成本的潛力。只有從生命周期的全過程進(jìn)行系統(tǒng)的成本控制，才能真正挖掘降低企業(yè)成本的潛力，取得成本控制的良好效果。

2.能更好地分析各階段產(chǎn)生的成本對(duì)環(huán)境造成的影響

循環(huán)經(jīng)濟(jì)強(qiáng)調(diào)資源的節(jié)約使用和減少廢棄物對(duì)自然界的排放，實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)的企業(yè)追求的是經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)性發(fā)展，所以我們必須考慮企業(yè)與環(huán)境的關(guān)系，運(yùn)用產(chǎn)品生命周期理論可以很好地分析產(chǎn)品生命周期各個(gè)階段產(chǎn)生的成本以及對(duì)環(huán)境造成的影響，重視對(duì)環(huán)境成本的管理，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)成本實(shí)施全面、系統(tǒng)的控制。

二、循環(huán)經(jīng)濟(jì)下傳統(tǒng)成本控制存在的局限性

傳統(tǒng)的從產(chǎn)品本身角度來考慮降低成本的成本控制在循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下已陷入困境。

(一)未考慮循環(huán)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)和可持續(xù)發(fā)展的要求，不利于控制環(huán)境成本

傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式是一種“高投入、高消耗、高污染、低效益”的粗放式模式，無法滿足當(dāng)今社會(huì)資源短缺情況下走可持續(xù)發(fā)展道路的要求。為了降低成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的短期利潤目標(biāo)，企業(yè)不惜采用高污染、使用后會(huì)產(chǎn)生高排放的原材料進(jìn)行生產(chǎn)，由于產(chǎn)生的廢棄物和發(fā)生的環(huán)保支出在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)方法下是不計(jì)入成本的，故企業(yè)采用此種方法表面上是可以降低成本的，但實(shí)際上不僅不能降低成本，反而會(huì)導(dǎo)致環(huán)保成本的增加以及造成對(duì)環(huán)境的污染和生態(tài)的嚴(yán)重破壞。

(二)忽視對(duì)廢棄物的循環(huán)利用，錯(cuò)失了降低成本的良機(jī)

傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)模式下企業(yè)的成本控制是一個(gè)開環(huán)，忽視對(duì)廢棄物的循環(huán)利用及對(duì)廢棄物成本的控制，產(chǎn)品從原材料到最終的產(chǎn)成品，其產(chǎn)生的廢棄物都是直接排放到自然界中，這在很大程度上破壞了環(huán)境，浪費(fèi)了資源，企業(yè)的成本很大一部分被浪費(fèi)了，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品成本居高不下。而在循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下，企業(yè)的成本控制是一個(gè)閉環(huán)，注重對(duì)產(chǎn)品生命周期的每個(gè)階段產(chǎn)生的廢棄物進(jìn)行回收利用，循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)價(jià)值流采取循環(huán)運(yùn)動(dòng)的方式，每種價(jià)值流循環(huán)以確保資源能夠被充分利用。廢棄物循環(huán)利用，一方面節(jié)約了自然資源，另一方面也避免了浪費(fèi)，從而可以真正降低企業(yè)的成本。如果在循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下仍然采取傳統(tǒng)的成本控制方法，忽視對(duì)廢棄物的循環(huán)利用和環(huán)境成本的控制，則企業(yè)將錯(cuò)失許多降低成本的良機(jī)，不能取得成本控制的最大效果。

(三)只注重生產(chǎn)階段的成本控制，忽視產(chǎn)品生命周期其他階段的成本控制

傳統(tǒng)成本控制的視角僅放在生產(chǎn)階段，只注重對(duì)生產(chǎn)領(lǐng)域的成本控制，忽視企業(yè)產(chǎn)品生命周期其他階段的成本控制，其實(shí)從企業(yè)產(chǎn)品生命周期整體來看，降低成本潛力最大的并不在生產(chǎn)階段，有資料表明：產(chǎn)品成本的60%～80%在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段就已經(jīng)確定了；產(chǎn)品成本的90%～95%在產(chǎn)品工藝流程階段就己經(jīng)確定了［6］。產(chǎn)品一旦投入生產(chǎn)，降低成本的潛力就不大，而傳統(tǒng)成本管理卻把大量的人力、物力、財(cái)力花在對(duì)生產(chǎn)成本的控制上，顯然不能夠最大程度地控制企業(yè)的成本；此外，傳統(tǒng)成本控制更沒有從社會(huì)角度考慮產(chǎn)品生命周期其他階段的成本控制，如：對(duì)顧客使用和產(chǎn)品廢棄階段的成本控制。

由于傳統(tǒng)成本控制方法存在上述問題，企業(yè)無法取得成本控制的實(shí)效；因此，我們迫切需要探索一種適應(yīng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)成本控制的新途徑和新方法，來彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本控制方法的不足。

三、循環(huán)經(jīng)濟(jì)下成本控制創(chuàng)新的路徑和措施

(一)成本控制創(chuàng)新的路徑

面對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的新環(huán)境以及繼續(xù)使用傳統(tǒng)成本控制方法所帶來的困境，企業(yè)必須尋找出一種新的成本控制路徑及措施，來滿足自身的要求，適應(yīng)社會(huì)的進(jìn)步。本文旨在將價(jià)值流循環(huán)理論與生命周期理論相結(jié)合，并借鑒作業(yè)成本法，根據(jù)企業(yè)成本控制的要求，將產(chǎn)品生命周期的各個(gè)階段所包含的各項(xiàng)活動(dòng)按照資源動(dòng)因分配到各項(xiàng)作業(yè)中，將各項(xiàng)作業(yè)所發(fā)生的成本費(fèi)用歸集到價(jià)值流中心，并將價(jià)值流中心作為成本中心，在確保價(jià)值流連續(xù)性的前提下，對(duì)其包含的每項(xiàng)作業(yè)依次分析與執(zhí)行，完善增值活動(dòng)，刪除不增值活動(dòng)，從而達(dá)到企業(yè)成本控制的目的。

(二)成本控制創(chuàng)新的措施

1.設(shè)置基于產(chǎn)品生命周期的價(jià)值流成本中心

(1)產(chǎn)品生命周期內(nèi)價(jià)值流運(yùn)動(dòng)形式分析。循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的改變，將對(duì)其物質(zhì)流和價(jià)值流運(yùn)動(dòng)的方式產(chǎn)生一定的影響，該經(jīng)濟(jì)模式下物質(zhì)流和價(jià)值流具有循環(huán)運(yùn)動(dòng)的特點(diǎn)(見圖1)。從圖1中可以看出，企業(yè)產(chǎn)品壽命周期包括研究、開發(fā)、設(shè)計(jì)，材料生產(chǎn)，制造，營銷，顧客使用和產(chǎn)品廢棄幾個(gè)階段，其價(jià)值流有的采取線性的方式，也有的采取循環(huán)的方式，比如，對(duì)研究、開發(fā)、設(shè)計(jì)階段，營銷階段，顧客使用階段這三個(gè)階段，按照作業(yè)的流程，從價(jià)值的流動(dòng)特點(diǎn)來分析，它們分別形成線性的價(jià)值流，亦即價(jià)值流動(dòng)是單方向的，不可逆的。至于材料生產(chǎn)，產(chǎn)品制造，產(chǎn)品廢棄三個(gè)階段，因?qū)嵤┭h(huán)經(jīng)濟(jì)而使得生產(chǎn)廢棄物和消費(fèi)廢棄物可循環(huán)利用的特點(diǎn)，其價(jià)值流采取循環(huán)運(yùn)動(dòng)的方式，分別形成循環(huán)價(jià)值流(見圖1)，其中R1、R2為小循環(huán)價(jià)值流，R3為中循環(huán)價(jià)值流，R4為大循環(huán)價(jià)值流，循環(huán)經(jīng)濟(jì)下物質(zhì)流和價(jià)值流的循環(huán)運(yùn)動(dòng)，必將對(duì)成本中心的設(shè)置及成本控制方式產(chǎn)生影響。

圖1 產(chǎn)品生命周期價(jià)值流圖

(2)產(chǎn)品生命周期內(nèi)成本中心的設(shè)置。依據(jù)上述循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)生命周期內(nèi)價(jià)值流運(yùn)動(dòng)的特點(diǎn)，我們擬將價(jià)值流觀點(diǎn)與生命周期理論兩者相結(jié)合來研究成本中心的設(shè)置，這也是我們在深入研究循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)成本控制特點(diǎn)之后提出的一種新的設(shè)想。具體設(shè)置方法是：①線性型成本中心的設(shè)置。在產(chǎn)品生命周期分析的基礎(chǔ)上，尋找出產(chǎn)品生命周期各個(gè)階段所包含的各項(xiàng)作業(yè)，并結(jié)合價(jià)值的流動(dòng)方向和價(jià)值運(yùn)動(dòng)的特點(diǎn)，分別將各階段所形成的價(jià)值流設(shè)置為成本中心；相應(yīng)地將研究、開發(fā)、設(shè)計(jì)，營銷和顧客使用這三個(gè)線性價(jià)值流設(shè)置為線性型成本中心。以研究、開發(fā)、設(shè)計(jì)階段為例，此階段包含的作業(yè)有：可行性研究、市場調(diào)查、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、制圖、設(shè)計(jì)修改、設(shè)備調(diào)試、產(chǎn)品測試等，將這些作業(yè)按照價(jià)值流動(dòng)的特點(diǎn)和順序設(shè)置成一條線性價(jià)值流，即：可行性研究→市場調(diào)查→產(chǎn)品設(shè)計(jì)→制圖→設(shè)計(jì)修改→設(shè)備調(diào)試→產(chǎn)品測試，并將這條線性價(jià)值流設(shè)置為線性型成本中心。這種根據(jù)作業(yè)成本法設(shè)置成本中心的方法能夠以成本發(fā)生的因果關(guān)系，將資源耗費(fèi)分配到成本中心，然后再按照動(dòng)因?qū)⒏黜?xiàng)作業(yè)所耗用的資源成本向產(chǎn)品分配，以價(jià)值的流動(dòng)方向作為成本的流動(dòng)方向，不僅使管理者對(duì)成本的耗用情況一目了然，而且有利于企業(yè)對(duì)成本控制的追根溯源。營銷和顧客使用兩個(gè)線性型成本中心也按照同樣的方法設(shè)置。②循環(huán)型成本中心的設(shè)置。由于材料生產(chǎn)、產(chǎn)品制造及產(chǎn)品廢棄三個(gè)階段均形成循環(huán)價(jià)值流，因此，將它們設(shè)置為循環(huán)型成本中心，如圖1所示。以產(chǎn)品制造價(jià)值流為例，此價(jià)值流包括的作業(yè)有：材料及資源投入、產(chǎn)品制造、產(chǎn)品檢驗(yàn)、廢棄產(chǎn)品回收利用等，將這些作業(yè)按照價(jià)值流動(dòng)的特點(diǎn)和順序設(shè)置成一條循環(huán)價(jià)值流，即：材料、資源投入→產(chǎn)品制造→產(chǎn)品檢驗(yàn)→廢棄產(chǎn)品回收利用→材料、資源投入。其中廢棄物回收利用前形成產(chǎn)品的價(jià)值流為正向價(jià)值流，廢棄物回收利用及繼續(xù)投入生產(chǎn)為逆向價(jià)值流，正是由于此價(jià)值流既有正向價(jià)值流又有逆向價(jià)值流，從而構(gòu)成了一個(gè)價(jià)值流循環(huán)，因此，將這個(gè)循環(huán)價(jià)值流設(shè)置為一個(gè)循環(huán)型的成本中心。材料生產(chǎn)和產(chǎn)品廢棄兩個(gè)循環(huán)價(jià)值流也按此方法設(shè)置。

傳統(tǒng)的線性生產(chǎn)方式將產(chǎn)品生產(chǎn)產(chǎn)生的廢棄物直接排放到自然環(huán)境之中，不僅破壞環(huán)境，而且浪費(fèi)資源，而價(jià)值流循環(huán)則很好地避免了這些問題，將生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的廢棄物經(jīng)回收處理后，重新投入到本環(huán)節(jié)中形成小循環(huán)價(jià)值流或者投入到上一環(huán)節(jié)中形成中循環(huán)價(jià)值流，將產(chǎn)品生命周期的最后一個(gè)階段即產(chǎn)品廢棄階段形成的廢棄物回收利用，重新投入到產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)中形成大循環(huán)價(jià)值流。與線性成本中心不同的是，這種帶有價(jià)值流的逆向流轉(zhuǎn)的循環(huán)型成本中心不僅擁有線性型成本中心的共性優(yōu)點(diǎn)，而且它符合我國走可持續(xù)發(fā)展道路的方向，它的循環(huán)不是一次性的，而是循環(huán)往復(fù)以致無窮的。一個(gè)企業(yè)內(nèi)部擁有循環(huán)機(jī)制，在很大程度上會(huì)減輕人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的“廢物”一經(jīng)產(chǎn)生便會(huì)被推向自我循環(huán)通道而被循環(huán)再利用，從而產(chǎn)生資源“減量化”效應(yīng)，即降低經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)與自然環(huán)境之間的物質(zhì)(原生物質(zhì)資源和廢棄物)外循環(huán)流量，使經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)能夠與自然環(huán)境達(dá)成良性的“外循環(huán)”，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展［7］。

2.對(duì)各價(jià)值流成本中心實(shí)施成本控制

成本中心設(shè)置以后，應(yīng)將企業(yè)成本控制總目標(biāo)分解并落實(shí)到各成本責(zé)任中心，形成各責(zé)任中心的責(zé)任預(yù)算，作為各責(zé)任中心成本控制的目標(biāo)，以明確其成本控制的責(zé)任。成本控制目標(biāo)任務(wù)分解下達(dá)后，各成本中心應(yīng)采取各種有效措施，確保成本控制任務(wù)的實(shí)現(xiàn)。各成本中心可采取以下一些措施實(shí)施成本控制：

(1)研究、開發(fā)、設(shè)計(jì)成本中心的成本控制。此線性型成本中心將發(fā)生研究、開發(fā)成本；制圖費(fèi)；產(chǎn)品試制的材料、工資等成本費(fèi)用。產(chǎn)品成本的60%—80%在此階段就已經(jīng)確定了，因?yàn)榇穗A段的各項(xiàng)作業(yè)直接影響到其后的營銷手段、產(chǎn)品材料使用的型號(hào)、規(guī)格、生產(chǎn)方式等等。此階段的價(jià)值流中心，即成本中心，其所包含的每一項(xiàng)作業(yè)都將對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行進(jìn)一步的修改和優(yōu)化，這樣不僅能大大改善產(chǎn)品的性能，而且能夠降低企業(yè)的成本。在此階段的成本控制中，要求相關(guān)設(shè)計(jì)人員將環(huán)保、可持續(xù)發(fā)展及循環(huán)經(jīng)濟(jì)的思想融入到設(shè)計(jì)理念之中，在遵循國家的相關(guān)法律政策的前提下，通過生態(tài)設(shè)計(jì)，使產(chǎn)品設(shè)計(jì)盡量使用環(huán)保材料、盡可能減少廢棄物產(chǎn)生，并開發(fā)能夠重復(fù)使用的技術(shù)壽命長的產(chǎn)品，從而使產(chǎn)品達(dá)到以最少的資源投入獲得最大的產(chǎn)出結(jié)果，并使環(huán)境污染最大限度降低，實(shí)現(xiàn)從源頭對(duì)成本實(shí)施控制的目的。

(2)材料生產(chǎn)和產(chǎn)品制造成本中心的成本控制。材料生產(chǎn)和制造成本中心屬于循環(huán)型成本中心，將發(fā)生材料成本、人工成本、制造費(fèi)用及廢品損失等成本費(fèi)用。循環(huán)型價(jià)值流不僅包含正向價(jià)值流，而且包含逆向價(jià)值流。此種成本中心的成本控制是一種循環(huán)的控制，各價(jià)值流循環(huán)之間有資源價(jià)值的流動(dòng)和連結(jié)，因此，必須分析各價(jià)值流運(yùn)動(dòng)的規(guī)律，全面掌握各價(jià)值流價(jià)值流入、流出的情況；價(jià)值流內(nèi)正向價(jià)值流形成產(chǎn)品，構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分，而價(jià)值流內(nèi)廢棄物再利用的逆向價(jià)值流則將價(jià)值流出本價(jià)值流進(jìn)入下一價(jià)值流循環(huán)，此部分價(jià)值應(yīng)作為本價(jià)值流成本的抵減項(xiàng)。在該成本中心的成本控制中，不僅應(yīng)對(duì)材料、人工及制造費(fèi)用進(jìn)行控制，還應(yīng)注重對(duì)廢棄物成本的控制。只有深入研究價(jià)值流循環(huán)運(yùn)動(dòng)的規(guī)律，才能真正找到降低成本的有效措施和方法。

具體可借鑒作業(yè)成本法的原理采用以下成本控制措施：①從資源的投入到產(chǎn)成品的完工，企業(yè)應(yīng)該對(duì)成本中心所包含的每一項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行分析，尋找出增值作業(yè)，摒棄不必要的不增值作業(yè)，實(shí)現(xiàn)價(jià)值流的高效和持續(xù)，提高其運(yùn)營成果。②清潔生產(chǎn)是實(shí)施可持續(xù)發(fā)展的重要手段，企業(yè)可以通過使用清潔的能源和原料，采用先進(jìn)的工藝技術(shù)與設(shè)備等生產(chǎn)方法，從源頭削減污染，以減輕末端治理的壓力。③在循環(huán)經(jīng)濟(jì)下，還要考慮資源的高效利用，材料生產(chǎn)過程和產(chǎn)品生產(chǎn)過程將產(chǎn)生大量的廢水、廢氣、廢渣，若這些廢棄物能夠很好的回收，并投入到循環(huán)利用中去，就能提高資源的利用效率，減少環(huán)境污染，節(jié)約成本，減少治理費(fèi)用的支出等。此階段的成本中心是循環(huán)型成本中心，通過中循環(huán)價(jià)值流和小循環(huán)價(jià)值流，可以提高資源的利用效率，達(dá)到控制成本的目的。

(3)營銷成本中心的成本控制。此線性型成本中心價(jià)值流運(yùn)動(dòng)方式為：市場調(diào)研，制定營銷計(jì)劃，產(chǎn)品宣傳，產(chǎn)品銷售，物流管理，售后服務(wù)。將發(fā)生市場調(diào)研費(fèi)用、訂單處理成本、貨物搬運(yùn)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)用、售后服務(wù)費(fèi)用及廣告費(fèi)等成本費(fèi)用。該成本中心的成本費(fèi)用控制關(guān)鍵在于優(yōu)化營銷作業(yè)流程，刪除不增值且不必要的作業(yè)，例如等待、不必要的移動(dòng)等活動(dòng)并不能增加最終產(chǎn)品的價(jià)值，反而會(huì)增加成本，應(yīng)運(yùn)用作業(yè)成本法盡量減少或刪除這些活動(dòng)；而對(duì)于那些能使價(jià)值增值的作業(yè)，企業(yè)應(yīng)該優(yōu)化這部分價(jià)值流，讓整個(gè)價(jià)值流活動(dòng)創(chuàng)造不間斷的價(jià)值增值，提高流程的運(yùn)行效率，極大地降低企業(yè)成本［8］。因此，企業(yè)應(yīng)在識(shí)別現(xiàn)有價(jià)值流的基礎(chǔ)上，刪除無效價(jià)值流，優(yōu)化能使價(jià)值增值的價(jià)值流，以降低成本，提高價(jià)值流的運(yùn)營效率和效果。

(4)顧客使用成本中心的成本控制。此線性型成本中心價(jià)值流運(yùn)動(dòng)方式為：顧客選擇，顧客購買顧客學(xué)習(xí)如何使用及保養(yǎng)，產(chǎn)品維修。此成本中心發(fā)生的費(fèi)用主要是產(chǎn)品的保養(yǎng)及修理費(fèi)用。假設(shè)產(chǎn)品的總成本不變，產(chǎn)品在設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營銷階段產(chǎn)生的成本越多，那么顧客使用階段的成本越少，反之也成立。這是因?yàn)槿粼谇捌谕度氪罅砍杀?，生產(chǎn)出性能高，質(zhì)量好的產(chǎn)品，顧客在使用的過程中發(fā)生的產(chǎn)品保養(yǎng)維修的費(fèi)用也就相對(duì)較少；若在前期投入的成本少，生產(chǎn)的產(chǎn)品質(zhì)量、性能相對(duì)較低，那么顧客在后期需要投入的保養(yǎng)、維修費(fèi)用也會(huì)多一些。企業(yè)可以通過市場調(diào)查，分析顧客在使用階段的成本情況，找出在研究、開發(fā)、設(shè)計(jì)，產(chǎn)品制造，營銷階段的價(jià)值流需要改進(jìn)的地方，形成一種反饋機(jī)制。

(5)產(chǎn)品廢棄成本中心的成本控制。此成本中心為循環(huán)型成本中心，包含大循環(huán)價(jià)值流R4(見圖1)，發(fā)生的費(fèi)用主要是消費(fèi)廢棄物的處置成本。對(duì)于因消費(fèi)而形成的廢棄物，丟棄不是最好的處理方式。最好的處理方式是運(yùn)用循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理念和方法，對(duì)這部分廢棄物進(jìn)行回收利用。這樣不僅減少了資源循環(huán)總量，提高了資源的利用效率，降低了材料成本；而且減少了污染物的排放，降低了廢棄物的處置成本，這樣既保護(hù)了環(huán)境，又減少了環(huán)境成本的發(fā)生。這實(shí)際上是形成了一種大循環(huán)價(jià)值流的運(yùn)動(dòng)，即企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品最初從環(huán)境中獲取自然資源，一直到最后的廢棄物排放階段，產(chǎn)品生命周期中各個(gè)階段產(chǎn)生的廢棄物沒有被直接的排放到環(huán)境之中，而是經(jīng)過回收利用，作為原料，被重新投入到生產(chǎn)過程中去，這是整個(gè)社會(huì)層面的資源價(jià)值流的循環(huán)。

四、結(jié)束語

在全球資源短缺的現(xiàn)實(shí)條件下，實(shí)行循環(huán)經(jīng)濟(jì)是企業(yè)面對(duì)可持續(xù)發(fā)展的必然選擇，其“減量化、再利用、再循環(huán)”的原則，“低消耗、低排放、高效率”的特征，能夠促使企業(yè)節(jié)約資源的使用及減少對(duì)外界的污染物排放，切實(shí)履行生態(tài)環(huán)境保護(hù)的責(zé)任。企業(yè)應(yīng)當(dāng)走循環(huán)經(jīng)濟(jì)之路，運(yùn)用價(jià)值流分析方法和作業(yè)成本法，對(duì)企業(yè)產(chǎn)品生命周期的每個(gè)階段實(shí)施全過程、全方位的成本控制，以創(chuàng)新成本控制的理念和方法，從而收到成本控制的實(shí)效。

［1］黃海峰，劉京輝.德國循環(huán)經(jīng)濟(jì)研究［M］.北京：科學(xué)出版社，2007.

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