關(guān)于企業(yè)合并報(bào)表會(huì)計(jì)問題研究

曲 靜

（長(zhǎng)春經(jīng)開(集團(tuán))股份有限公司，吉林 長(zhǎng)春 130033）

合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重點(diǎn)，在反映企業(yè)集團(tuán)整個(gè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及資金變動(dòng)情況方面起著至關(guān)重要的作用。近年來，隨著企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也在不斷發(fā)生變化，企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一些新問題隨之而來，企業(yè)必須采取有針對(duì)性的解決方法，不斷完善合并會(huì)計(jì)報(bào)表，使其更好地為會(huì)計(jì)信息使用者服務(wù)。

一、當(dāng)期企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的不足

就當(dāng)前我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表來看還不盡如人意，新問題不斷涌現(xiàn)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）合并范圍不夠明確

關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的合并范圍主要是依據(jù)我國(guó)當(dāng)前實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并報(bào)表方面還存在一定的不足，按照該準(zhǔn)則來確定合并范圍會(huì)產(chǎn)生一些問題，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

一是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)間接擁有比例的計(jì)算方法尚未明確規(guī)定。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)納入合并范圍的子公司的有關(guān)規(guī)定，母公司直接或間接擁有超過半數(shù)以上的被投資企業(yè)。但是并沒有對(duì)間接擁有比例如何計(jì)算做出明確規(guī)定，這對(duì)同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)將造成直接影響。由于合并范圍準(zhǔn)則的不明確，不同的財(cái)務(wù)人員有不同的理解，形成的結(jié)論也是不同的，從而會(huì)形成不同的合并財(cái)務(wù)信息。

二是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)暫時(shí)性控制問題沒有做出詳細(xì)說明。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，在界定合并范圍時(shí)應(yīng)以控制為基礎(chǔ)，但并沒有對(duì)暫時(shí)控制做出具體說明。在時(shí)間規(guī)定方面過于模糊，并且缺乏一定的可操作性，這樣就造成上市公司在操縱方面具有很大的隨意性，常常將暫時(shí)控制作為借口，拒絕將某些子公司納入合并范圍。

三是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)沒有明確說明。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在確定合并范圍時(shí)應(yīng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)，并且對(duì)納入合并范圍的子公司也作了具體規(guī)定，但是關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)問題并沒有做出說明。

（二）合并方法存在的問題

其一，我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生的商譽(yù)欠考慮?，F(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》只說明無形資產(chǎn)應(yīng)包括商譽(yù)，沒有考慮把商譽(yù)劃分為購(gòu)買商譽(yù)與非購(gòu)買商譽(yù)，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求把商譽(yù)進(jìn)一步細(xì)化，分為購(gòu)買商譽(yù)、非購(gòu)買商譽(yù)。因此，我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表必須考慮企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)，否則不符合國(guó)際慣例，同時(shí)也不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于商譽(yù)價(jià)值的計(jì)算。

其二，我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)被投資企業(yè)的盈余缺少進(jìn)一步的劃分。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把被投資企業(yè)的盈余作了進(jìn)一步的劃分，具體分為投資時(shí)的盈余、投資后的盈余，其目的是更好地區(qū)別投資時(shí)的盈余和投資后的盈余在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的歸宿。投資時(shí)的盈余僅僅是被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的一部分，投資后的盈余則是投資企業(yè)合并的對(duì)象。我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表將子公司的全部盈余用來抵減母公司長(zhǎng)期投資項(xiàng)目，這是極不合理的。

其三，我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)合并差價(jià)沒有做出解釋說明。合并差價(jià)屬于企業(yè)會(huì)計(jì)合并分錄的調(diào)整項(xiàng)目，關(guān)于合并差價(jià)應(yīng)包括哪些內(nèi)容，無論是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是會(huì)計(jì)制度都沒有對(duì)其進(jìn)行解釋說明，這樣以來，合并報(bào)表將存在很大的隨意性。

（三）企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于合并財(cái)務(wù)表的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)下屬子公司所采用的會(huì)計(jì)政策必須與母公司的會(huì)計(jì)政策保持一致，一旦出現(xiàn)不統(tǒng)一的情況，子公司應(yīng)根據(jù)母公司的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，也可另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。但是，在實(shí)際工作中，是很難做到這一點(diǎn)的。主要原因在于母公司所擁有的子公司一般都涉及多個(gè)行業(yè)，每個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)制度都是結(jié)合自身的實(shí)際情況制定的，在這種情況下，要求子公司使用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，顯然是極不合理的。當(dāng)子公司與母公司的會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一時(shí)，要求子公司進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，這樣以來，大大增加了工作量，并且也無法保證財(cái)務(wù)報(bào)表所揭示的會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠。

二、企業(yè)合并報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息存在一定的局限性

企業(yè)合并報(bào)表可以為使用者提供有助于決策的會(huì)計(jì)信息，但是它所反映的會(huì)計(jì)信息是有局限性的，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

其一，關(guān)于母公司與子公司自身的財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營(yíng)成果無法從企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)出來。合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。母公司與子公司的債權(quán)人從合并財(cái)務(wù)報(bào)表中獲得的有用資料相當(dāng)少。母公司和子公司均是獨(dú)立的法人，母公司和子公司的債權(quán)人只能通過自身編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表了解自身的資產(chǎn)、負(fù)債、利潤(rùn)、現(xiàn)金流量、所有者權(quán)益等資料，卻無法通過合并會(huì)計(jì)報(bào)表得知各自的經(jīng)營(yíng)狀況、債務(wù)狀況以及獲利能力。

其二，對(duì)于在中國(guó)境外設(shè)立子公司的企業(yè)集團(tuán)來說，合并報(bào)表揭示的數(shù)據(jù)無法真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)信息。由于企業(yè)集團(tuán)的子公司設(shè)在境外，在編制合并報(bào)表時(shí)，常常會(huì)遇到對(duì)不同國(guó)家貨幣折算的問題，在這種情況下，一般是以規(guī)定的匯率為依據(jù)，將其折算成人民幣金額。

其三，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中某些項(xiàng)目所體現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息缺乏合理性和可理解性。某些項(xiàng)目提供的會(huì)計(jì)信息和實(shí)際企業(yè)中個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表存在較大差別，這主要是由合并財(cái)務(wù)報(bào)表造成的，并不能說明任何實(shí)質(zhì)性的問題。

其四，合并財(cái)務(wù)報(bào)表揭示的數(shù)據(jù)對(duì)債權(quán)人的決策不具有重要參考價(jià)值。母公司和子公司均是獨(dú)立法人，無論是在債務(wù)償還方面，還是在負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)方面，皆是“各掃門前雪”，因此在計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債率時(shí)，應(yīng)以母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為依據(jù)，借此對(duì)其償債能力進(jìn)行分析。

其五，關(guān)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易，無法從合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映出來。由于母公司和子公司之間的關(guān)聯(lián)交易通過“內(nèi)部抵消”加以處理，不可能出現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，也不能由合并財(cái)務(wù)報(bào)進(jìn)行披露。

三、完善企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的幾點(diǎn)對(duì)策

針對(duì)當(dāng)前我國(guó)企業(yè)合并報(bào)表存在的問題，必須采取有針對(duì)性的改進(jìn)方法，使其不斷完善，以便更好地適應(yīng)新形勢(shì)下企業(yè)發(fā)展的需要。

（一）合理確定合并范圍

為使合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果更加準(zhǔn)確真實(shí)，首先要做的就是科學(xué)合理地確定合并范圍。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確指出應(yīng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)來合理界定合并范圍。在確定控制權(quán)時(shí)，應(yīng)以投資企業(yè)所擁有的表決權(quán)為依據(jù)，而不是權(quán)益性資本。另一方面，企業(yè)集團(tuán)可以按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則來確定合并范圍。尤其是當(dāng)實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)和形式上的持股比例發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)以實(shí)質(zhì)上擁有的控制權(quán)作為確定是否應(yīng)納入合并范圍的依據(jù)。

（二）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策

要想保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表所披露的會(huì)計(jì)信息真實(shí)準(zhǔn)確，就必須做到會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一化。但在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)統(tǒng)一政策受多種因素影響，尤其是行業(yè)之間的差異對(duì)其影響更大。在現(xiàn)實(shí)中常常會(huì)面臨關(guān)于會(huì)計(jì)信息可比性和可靠性的選擇。特別是在兩者產(chǎn)生矛盾的情況下，應(yīng)首先滿足可靠性要求，以確保會(huì)計(jì)信息的可靠性與真實(shí)性。當(dāng)然也不能忽視可比性的要求，尤其是涉及特殊行業(yè)與特殊企業(yè)時(shí)，為滿足會(huì)計(jì)的可比性要求，類似的會(huì)計(jì)政策可以不計(jì)入合并報(bào)表中或單獨(dú)作為合并報(bào)表部分披露，也可以納入合并報(bào)表中但不允許進(jìn)行改動(dòng)。

（三）改進(jìn)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法

目前我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)編制方法主要包括購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法兩種。其中權(quán)益結(jié)合法更適合我國(guó)的國(guó)情。但就當(dāng)前的形勢(shì)來看，選用權(quán)益結(jié)合法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表過于簡(jiǎn)單，已不能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的要求，也不符合企業(yè)現(xiàn)狀，因此必須采取切實(shí)可行的改進(jìn)方法，使權(quán)益結(jié)合法由簡(jiǎn)單向復(fù)雜轉(zhuǎn)變，以便更好地完善合并會(huì)計(jì)報(bào)表。具體來說，可以圍繞以下兩個(gè)核心展開：其一，圍繞母公司合并后公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否實(shí)現(xiàn)損益或達(dá)到預(yù)期損益展開；其二，圍繞核算母公司與子公司的投資成本展開。以此來了解母公司在子公司的投資情況以及分享凈收益情況，從而能夠更好地對(duì)母公司與子公司的運(yùn)營(yíng)情況進(jìn)行完整分析。

四、結(jié)語

近年來，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，企業(yè)合并活動(dòng)也在不斷進(jìn)行，合并會(huì)計(jì)報(bào)表將越來越受到企業(yè)的關(guān)注和重視。當(dāng)前我國(guó)企業(yè)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表并不盡如人意，在實(shí)踐中也暴露出了很多問題，這就要求企業(yè)必須采取切實(shí)可行的解決措施，使合并會(huì)計(jì)報(bào)表不斷完善，從而可以更好地適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，推動(dòng)企業(yè)健康穩(wěn)定的發(fā)展。

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