商品房權(quán)屬轉(zhuǎn)移契稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間再考量*

◆陳思融

一、一起典型案件引發(fā)討論契機(jī)

2010年9月5日徐州市民孫某購買了煤港路開發(fā)的一套住房，并與開發(fā)商簽訂了商品房買賣合同，2012年8月該房產(chǎn)竣工驗(yàn)收上房，同年11月14日，開發(fā)公司給孫某開具了有地方稅務(wù)局監(jiān)制章的房屋發(fā)票，11月19日當(dāng)孫某拿著合同和發(fā)票去徐州市產(chǎn)權(quán)處辦理權(quán)屬登記時(shí)，徐州市地稅局第一稅務(wù)分局給孫某開具了一張打印有“契稅5022.61元、滯納金1948.77元”的票據(jù)，總計(jì)征收了孫某6971.38元。孫某認(rèn)為其在拿到發(fā)票5天后就辦理了納稅，不應(yīng)該交納滯納金；而地稅局工作人員根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》（下簡稱為《契稅暫行條例》）第八條的規(guī)定契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，認(rèn)為契稅滯納金是從2010年9月5日開始計(jì)算，孫某兩年多后才交稅，因此累計(jì)起來已有1948.77元。①丁國鋒：《買房還沒到手就罰交契稅滯納金徐州地稅局當(dāng)被告》，法制網(wǎng)，2013年3月13日。

孫某和地稅局之間之所以產(chǎn)生認(rèn)識(shí)差異，關(guān)鍵在于對(duì)契稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間的認(rèn)識(shí)產(chǎn)生了差異，地稅局認(rèn)為契稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間應(yīng)該是房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同簽訂之日，孫某認(rèn)為契稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間應(yīng)該是其拿到房屋發(fā)票后，而不是房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同簽訂之日?，F(xiàn)代社會(huì)中，當(dāng)納稅人購買的房產(chǎn)是期房時(shí)，其與賣方先簽訂的只是預(yù)售房合同并取得預(yù)售房發(fā)票，等到房屋正式交付使用時(shí)才會(huì)簽訂商品房買賣合同并取得正式購房發(fā)票，由于預(yù)售合同與正式合同、預(yù)售房發(fā)票與正式發(fā)票的面積、金額均有可能存在一定誤差，納稅人一般會(huì)等到取得正式合同和發(fā)票后才會(huì)去辦理契稅申報(bào)并納稅。而期房從其預(yù)售到正式交付，其間通常至少會(huì)有1-2年的時(shí)間，甚至?xí)懈L時(shí)間，購房人通常會(huì)等到房屋交付使用后，才會(huì)去辦理契稅申報(bào)、納稅。因而從納稅義務(wù)發(fā)生之日到實(shí)際申報(bào)納稅往往可能推后1至2年。如此，凡購買期房的購房者，依據(jù)《契稅暫行條例》第八條的規(guī)定契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，均有可能承擔(dān)未及時(shí)申報(bào)并交納契稅的滯納金。這使得我們不得不再去探討《契稅暫行條例》第八條規(guī)定的合理性。

二、《契稅暫行條例》第八條規(guī)定的再考量

契稅是我國比較古老的一種稅種，我國古代契稅制度自宋朝正式確立至清朝契稅制度發(fā)展較為完備，契稅一直是針對(duì)民間所訂契約課征稅收的制度，又稱為稅契制度。①金 亮，楊大春：《中國古代契稅制度探析》，《江西社會(huì)科學(xué)》,2004年第11期。因此，契稅的納稅時(shí)間也是依據(jù)契約所成立時(shí)起算，即可理解為在我國古代契稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間是契約成立之時(shí)。如宋代規(guī)定，契稅繳納時(shí)間為契約成立之后兩個(gè)月內(nèi)，清代規(guī)定，契稅繳納時(shí)間為立契成交之后1年內(nèi)納稅。②張晉藩：《中國法制通史》，北京：法律出版社,1999年版。再如乾隆二十四年定例則說：“凡民間活契典當(dāng)田房，一概免其納稅，其一切賣契，無論是否杜絕，俱令納稅。其有先典后買者，典契既不納稅，按照賣契銀兩實(shí)數(shù)納稅，如有隱漏者，照律治罪”。③呂鵬軍：《從有關(guān)律例看清代田房典當(dāng)契稅的變化》，《清史研究》,1999年第4期。新中國成立不久后即于1950年頒布并實(shí)施的《契稅暫行條例》（該條例現(xiàn)已失效）第十一條規(guī)定：“完納契稅，應(yīng)于契約成立后三個(gè)月內(nèi)辦理投稅手續(xù)，并按照當(dāng)?shù)卣?guī)定交款期限繳納契稅?！保鋵⒓{稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間也規(guī)定為契稅成立之時(shí)，并給予三個(gè)月的履行期限。1997年由國務(wù)院頒行并實(shí)施的《契稅暫行條例》基本延續(xù)了1950年的規(guī)定，對(duì)于納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間規(guī)定為“契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天?！痹摋l規(guī)定也是將土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同簽訂之日，即合同成立之日作為契稅納稅義務(wù)發(fā)生之日，并與該法規(guī)第九條規(guī)定“納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在契稅征收機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納稅款。”從古到今關(guān)于契稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定來看，幾乎無一例外地采用了契約成立之日為契稅義務(wù)發(fā)生之日，即我國的法律歷來將債權(quán)的發(fā)生作為契稅義務(wù)產(chǎn)生的原因。隨著時(shí)代的發(fā)展以及對(duì)法律理論研究的深入，將債權(quán)作為契稅義務(wù)產(chǎn)生的原因是否與契稅這一稅種的本質(zhì)相符，是否與現(xiàn)有法律理論相符，都是值得我們認(rèn)真思考的。

在房屋契稅征管實(shí)踐中，現(xiàn)行《契稅暫行條例》第八條并未得到很好的實(shí)現(xiàn)。據(jù)稅務(wù)部門對(duì)北京、浙江等地區(qū)的調(diào)查，土地新建現(xiàn)房和二手房辦理變更登記時(shí)間平均要比簽訂合同的時(shí)間晚一到兩個(gè)月；對(duì)于期房就更加難以確定，由于房地產(chǎn)開發(fā)商代扣契稅的時(shí)間存在隨意性等原因，使其滯后期限從幾個(gè)月到數(shù)年不等。④吳笑晗：《我國契稅稅源結(jié)構(gòu)分析》，《財(cái)政研究》,2011年第12期。在實(shí)踐中，各地征收單位確定商品房買賣契稅納稅義務(wù)時(shí)間也各不相同，主要有簽訂合同之日、開具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票之日、商品房交付之日以及房屋產(chǎn)權(quán)證登記之日。除第一種做法符合《契稅征管條例》規(guī)定外，其與做法均存在違法的嫌疑。但筆者以為，這種違法屬于“良性違法”，該違法行為是符合歷史發(fā)展的，《契稅暫行條例條例》出臺(tái)已經(jīng)有16年，對(duì)新時(shí)期出現(xiàn)的商品房預(yù)售新現(xiàn)象產(chǎn)生的契稅征管新問題，未能及時(shí)完善修補(bǔ)和明確規(guī)定，反映在關(guān)于契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定上，即表現(xiàn)為未考慮現(xiàn)房與期房的差別，而籠統(tǒng)的規(guī)定了房屋轉(zhuǎn)移契稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。

理論學(xué)界對(duì)此問題也給予了一定的關(guān)注。程瑤認(rèn)為契稅制度本身仍存在一些固有的缺陷，契稅申報(bào)、納稅期限的規(guī)定脫離實(shí)際?！镀醵悤盒袟l例》中規(guī)定：納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10 日內(nèi)辦理納稅申報(bào)，并在契稅征收機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納稅款。實(shí)際情況是，納稅人購買的房產(chǎn)很多為期房，其納稅義務(wù)發(fā)生之時(shí)取得的只是預(yù)售房合同和預(yù)售房發(fā)票。納稅人一般要等到辦理房產(chǎn)證時(shí)才會(huì)辦理契稅納稅申報(bào)并繳納稅款，因而從納稅義務(wù)發(fā)生之日到實(shí)際申報(bào)納稅往往可能推后1-2年。⑤程 瑤：《房地產(chǎn)稅收政策調(diào)控效果實(shí)證研究——基于江蘇省的調(diào)研數(shù)據(jù)》，《中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》,2012年第2期。劉莉娜認(rèn)為《契稅暫行條例》規(guī)定的“納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅申報(bào)時(shí)間、征收機(jī)關(guān)核定納稅期限”等，在實(shí)際工作中難以操作。因?yàn)楫a(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移變動(dòng)的時(shí)間與過戶辦證的時(shí)間差距很大，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與取得合法產(chǎn)權(quán)證的時(shí)間不同步，間隔時(shí)間長，納稅人不可能在納稅義務(wù)發(fā)生后沒有辦理產(chǎn)權(quán)證之前及時(shí)主動(dòng)到征收機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，征收機(jī)關(guān)如何核定納稅期限？契稅稽查又依據(jù)什么來計(jì)算滯納金和進(jìn)行處罰？這給納稅人應(yīng)繳未繳、拖延不繳契稅以可乘之機(jī)。①劉莉娜：《契稅征管中存在的問題與對(duì)策》，《稅務(wù)研究》，2005年第5期。

在期房買賣的情況下，假如購房者按照《契稅暫行條例》的規(guī)定于購房合同簽訂日起10日內(nèi)進(jìn)行了納稅申報(bào)并按規(guī)定交納稅款，取得完稅憑證，但由于房屋尚在建設(shè)過程中，需待房屋建設(shè)竣工并通過驗(yàn)收后，由開發(fā)商將辦理權(quán)屬登記需由其提供的資料報(bào)產(chǎn)權(quán)登記機(jī)關(guān)備案后，購房者方能辦理土地使用權(quán)變更和房屋所有權(quán)登記手續(xù)。根據(jù)《中華人民共和國物權(quán)法》第九條規(guī)定：“不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力?！狈课輽?quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移的時(shí)間為依法登記之日，即依法登記之日為物權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移之日，而購房合同的簽訂僅能發(fā)生一個(gè)債權(quán)效力，主要表現(xiàn)為買房根據(jù)合同有向賣房交納房款的義務(wù)，而賣方根據(jù)合同有向買方于將來某一時(shí)刻交付房屋并辦理產(chǎn)權(quán)登記的義務(wù)?！镀醵悤盒袟l例》要求購房者于購房合同簽訂之日10日內(nèi)進(jìn)行納稅申報(bào)并按規(guī)定交納稅款，即意味著購房者是為自己取得的一個(gè)債權(quán)交納的契稅。而通說認(rèn)為，契稅是對(duì)土地使用權(quán)、房屋權(quán)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動(dòng)時(shí)向其承受者征收的一種稅收?！镀醵悤盒袟l例》第一條也規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅?！痹撘?guī)定也表明了土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移才是契稅義務(wù)發(fā)生的原因，而土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移屬于物權(quán)的轉(zhuǎn)移，物權(quán)承受者應(yīng)該為自己取得的物權(quán)而繳納契稅，而不是為簽訂購房合同后取得的債權(quán)交納契稅。由此，筆者以為，將房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同簽訂這一發(fā)生債權(quán)效力的行為，作為以物權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移為發(fā)生原因的契稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，兩者存在矛盾之處。

三、修改并完善《契稅暫行條例》第八條的規(guī)定

契稅作為一種以土地、房屋權(quán)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動(dòng)這一物權(quán)變動(dòng)為發(fā)生原因的稅種，根據(jù)《中華人民共和國物權(quán)法》第九條規(guī)定的不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的轉(zhuǎn)移規(guī)定，契稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間自然應(yīng)當(dāng)是依法登記之日。因此，《契稅暫行條例》第八條規(guī)定以納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天為契稅納稅義務(wù)發(fā)生之日，該規(guī)定存在不合理之處，應(yīng)當(dāng)予以修改并加以完善。但筆者以為，嚴(yán)格按照法律理論以物權(quán)轉(zhuǎn)移為契稅發(fā)生原因，將房屋產(chǎn)權(quán)登記之日規(guī)定為契稅納稅義務(wù)發(fā)生之日，也是不妥當(dāng)?shù)?。因?yàn)槠洳焕谄醵惗愂照鞴芄ぷ鞯拈_展，《契稅暫行條例》第九條規(guī)定“納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在契稅征收機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納稅款?！币布促彿空哂诜课莓a(chǎn)權(quán)登記之日起10日內(nèi)履行契稅納稅義務(wù)。待房屋產(chǎn)權(quán)登記后再要求購房者履行契稅納稅義務(wù)，購房者主動(dòng)納稅的積極性將會(huì)降低，而房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓又存在明顯的分散特征，義務(wù)人的主動(dòng)納稅積極性的高低程度直接關(guān)系到契稅征管工作是否能順利進(jìn)行。

針對(duì)契稅征管對(duì)象較分散的特征，為了契稅征管工作能順利進(jìn)行，《契稅暫行條例》第十一條規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)持契稅完稅憑證和其他規(guī)定的文件材料，依法向土地管理部門、房產(chǎn)管理部門辦理有關(guān)土地、房屋的權(quán)屬變更登記手續(xù)。納稅人未出具契稅完稅憑證的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不予辦理有關(guān)土地、房屋的權(quán)屬變更登記手續(xù)?！眹叶悇?wù)總局以此規(guī)定為法律依據(jù)，于2005年5月發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收管理的通知》中強(qiáng)調(diào)對(duì)于契稅管理先繳納稅款，后辦理產(chǎn)權(quán)證書（簡稱“先稅后證”）的政策，該政策是針對(duì)房地產(chǎn)稅分散化、多樣化等特征而出臺(tái)的特有政策，其在強(qiáng)化契稅征管、規(guī)范納稅行為、防止契稅流失等方面起到了非常重要的作用，該政策應(yīng)該繼續(xù)得以實(shí)施，單位和個(gè)人申請(qǐng)辦理土地使用權(quán)證、房產(chǎn)證，必須先繳清個(gè)人所得稅、土地增值稅、契稅等相關(guān)地方稅，在取得地稅部門的完稅憑證和發(fā)票后到國土、房管部門辦理相關(guān)權(quán)屬登記。因此，修改《契稅暫行條例》第八條時(shí)須考慮如何協(xié)調(diào)以物權(quán)轉(zhuǎn)移為契稅發(fā)生原因的法律理論與為解決實(shí)踐征管需求以契稅征管對(duì)象分散而出臺(tái)的“先稅后證”政策之間的矛盾。

因此，在修改《契稅暫行條例》第八條中關(guān)于房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移契稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定時(shí)，一方面需考慮物權(quán)轉(zhuǎn)移才是契稅義務(wù)產(chǎn)生的原因，另一方面需考慮契稅征管對(duì)象的分散性特征，結(jié)合兩方面的考慮因素，契稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間應(yīng)當(dāng)盡可能地接近物權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間點(diǎn)，如此既能較好保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，也有利于順利開展契稅的征管工作?！冻鞘蟹康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理?xiàng)l例》第三十三條規(guī)定：“預(yù)售商品房的購買人應(yīng)當(dāng)自商品房交付使用之日起90日內(nèi)，辦理土地使用權(quán)變更和房屋所有權(quán)登記手續(xù)；現(xiàn)售商品房的購買人應(yīng)當(dāng)自銷售合同簽訂之日起90日內(nèi)，辦理土地使用權(quán)變更和房屋所有權(quán)登記手續(xù)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)協(xié)助商品房購買人辦理土地使用權(quán)變更和房屋所有權(quán)登記手續(xù)，并提供必要的證明文件?！惫P者以為，該條的規(guī)定為修改《契稅暫行條例》第八條的規(guī)定提供了很好的借鑒，對(duì)期房和現(xiàn)房所有權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移而產(chǎn)生的契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行區(qū)分，購房者與賣方簽訂商品房銷售合同時(shí)，如為現(xiàn)房，契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為銷售合同簽訂之日；如為期房，則契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為預(yù)售的商品房交付使用之日。如此規(guī)定，一方面可以避免本文案例中出現(xiàn)的嚴(yán)格按照現(xiàn)行《契稅暫行條例》第八條規(guī)定征收契稅時(shí)，幾乎所有購買期房的購房者均有可能須交納未及時(shí)履行契稅申報(bào)繳納義務(wù)而征收的滯納金；另一方面，有利于具備分散特征的契稅征管工作的開展，同時(shí)也可以避免實(shí)踐中各地對(duì)于房屋納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間采取不同的做法，導(dǎo)致有法不依的現(xiàn)象出現(xiàn)，破壞法治建設(shè)。

四、小結(jié)

關(guān)于契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，對(duì)于納稅人來說是一個(gè)非常重要的時(shí)間點(diǎn)，當(dāng)納稅義務(wù)發(fā)生后，如未及時(shí)履行納稅義務(wù)，則至少會(huì)面臨承擔(dān)滯納金義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)于稅收征管機(jī)關(guān)，契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定是關(guān)系到其契稅征管工作能否順利進(jìn)行的重要影響因素之一?，F(xiàn)行《契稅暫行條例》第八條所規(guī)定的契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，未能較好地平衡保護(hù)納稅人合法權(quán)益與稅收征管工作實(shí)踐需要兩者之間的沖突，實(shí)踐中也未得到較好地實(shí)現(xiàn)，除前文所論述的各地征管機(jī)構(gòu)采取不同時(shí)間作為房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間外，實(shí)踐中，對(duì)于國有土地使用權(quán)出讓確定契稅納稅義務(wù)時(shí)間也各不相同，主要有簽訂合同之日、土地出讓金繳付之日、宗地供地之日以及辦理土地權(quán)屬證書之日等。因此，修改關(guān)于契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定時(shí)，核心需要考慮兩方面因素：一是物權(quán)轉(zhuǎn)移才是契稅義務(wù)產(chǎn)生的原因，二是契稅征管對(duì)象的分散性特征，將契稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間規(guī)定為應(yīng)當(dāng)盡可能的接近物權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間點(diǎn)，使得其既能很好保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，也能保證契稅征管工作的順利進(jìn)行。