會計人員造假行為的法律治理與制度防范

陳 強

（中國石油大學（華東）經(jīng)濟管理學院，山東 青島266580）

“誠信為本，不做假賬”是會計職業(yè)道德對會計人員的基本要求，也是會計人員應(yīng)當踐行的基本行為準則。然而，近年來，隨著市場經(jīng)濟的高速發(fā)展，我國會計舞弊事件頻繁發(fā)生，從2002年的“銀廣夏”到2011年的“綠大地”事件，會計造假嚴重擾亂了社會主義市場經(jīng)濟秩序，給投資者、債權(quán)人和國家的利益帶來了嚴重威脅和挑戰(zhàn)。如何采取措施有效防范會計人員造假和舞弊，再次成為公眾關(guān)注的焦點。

一、會計人員造假的常用手段

會計造假，是指以獲取不正當利益為目的，在會計賬務(wù)處理和編制財務(wù)會計報告的過程中，違反會計準則和其他會計法律制度規(guī)定，采取欺騙性手段故意虛構(gòu)或者謊報財務(wù)事實，從而導致會計信息違背客觀性和真實性的行為［1］。《中華人民共和國會計法》第五條規(guī)定，任何單位或者個人不得以任何方式授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿和其他會計資料，提供虛假財務(wù)會計報告。同時，第四十二條、第四十三條從承擔法律責任的角度又將造假行為逐一列舉。從實踐中看，會計造假的行為主要包括以下五種情形：一是故意偽造、編造、不按要求填制會計憑證的行為；二是賬外設(shè)賬，或者非法設(shè)置會計賬簿，使用會計科目，使得賬實不符的行為；三是粉飾財務(wù)報表，出具虛假財務(wù)會計報告的行為；四是轉(zhuǎn)移、坐支收入，虛構(gòu)交易，人為調(diào)整損益的行為；五是企業(yè)管理者或者會計負責人授意、指使、命令、脅迫會計人員從事以上行為的行為。

二．會計人員造假行為的主要動因

關(guān)于會計人員造假行為的主要動因，學界眾說紛紜。盧立平（2011）認為利益驅(qū)動是會計造假的原動力，法制不完備、會計人員素質(zhì)低下也是導致會計造假的主要原因［2］；陳強（2006）認為市場競爭的需要是產(chǎn)生會計造假的根本原因，會計人員環(huán)境、會計人員自身利益最大化的選擇是產(chǎn)生會計舞弊的現(xiàn)實原因［3］；朱德勝（2004）認為經(jīng)濟后果是會計造假的根本誘因，契約缺陷為會計造假提供了空間，公司治理的失效使造假之路暢通無阻［4］。為了如實反映會計造假的主要動因，本文采用網(wǎng)絡(luò)調(diào)查的形式，對會計造假的主要原因進行了調(diào)查。

出于科學性的考慮，本次調(diào)查問卷設(shè)計過程中邀請了三位專家對會計造假動因進行分析和論證，最終確定了導致會計造假的六大動因，主要包括會計人員職業(yè)道德失范、會計人事制度不健全、相關(guān)法律機制不完善、政府部門監(jiān)管不力、工作升遷及利益驅(qū)動和其他因素。在調(diào)查過程中，為了確保調(diào)查結(jié)果的客觀性，共通過網(wǎng)絡(luò)發(fā)放2000份樣卷，邀請了企業(yè)管理者、股東（投資者）、公眾、政府、高校5個利益相關(guān)主體（各400份問卷）對造假動因進行選擇。調(diào)查數(shù)據(jù)顯示：在2000位受查者中，將造假原因歸結(jié)為會計職業(yè)道德缺失的有167份（所占比例：8．5%），認為會計人事制度不健全的為706份（所占比例：35．3%），相關(guān)法律機制不完善的占510份（所占比例：25．5%），政府部門監(jiān)管不力的占360份（所占比例：18%），工作升遷及利益驅(qū)動的占197份（所占比例：9．85%），認為是其他因素導致造假的為0份（所占比例：3%）。

透過調(diào)查數(shù)據(jù)不難發(fā)現(xiàn)，在實踐中會計人事制度不健全、相關(guān)法律機制不完善和政府部門監(jiān)管不利是導致會計人員造假的三大動因，三者之和占到約80%的比例。因此，簡單地把會計造假行為歸結(jié)為經(jīng)濟利益驅(qū)動、會計人員素質(zhì)低下或者會計職業(yè)道德失范是不科學的。

三．會計人員造假行為的治理難點

明確會計造假的主要動因后，治理會計造假行為應(yīng)當對癥下藥。但在實踐中，阻斷這三大動因并非易事。雖然近年來針對會計造假國家出臺了大量的法律法規(guī)，社會各層也作出了不懈的努力，會計造假行為的治理仍成效低下。筆者認為，根治會計造假行為，必須要率先解決以下兩大難題：

1．會計人員獨立性問題。調(diào)查顯示，導致會計造假行為的三大因素中，會計人事制度不健全位居榜首。人事制度問題的實質(zhì)便是會計人員的身份問題——作為企業(yè)職工的會計人員，到底該為誰服務(wù)？無論是從財務(wù)會計的目標還是從人事隸屬關(guān)系來看，履行受托責任，服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營和決策都是會計人員的天職。正是這種利益同盟關(guān)系，使得會計人員站在中立立場客觀、公正地進行核算和報告難以實現(xiàn)，對企業(yè)實施會計監(jiān)督（《會計法》第五條）更是無從談起。

2．會計造假的違法成本和收益問題。無論會計造假行為以何種方式實施，其動機無一例外是為了服務(wù)于企業(yè)的某種利益。企業(yè)經(jīng)營管理的目標是為了實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，那么作為理性人的企業(yè)，如果發(fā)現(xiàn)實施某種行為的收益大于成本，其就會為之。從這個意義上講，正是因為企業(yè)從會計造假行為中獲得的預期收益要遠遠高于實施造假行為所支付的成本，才導致企業(yè)一次次鋌而走險。而能否采取措施提高企業(yè)會計造假的違法成本，降低違法收益是治理會計造假的又一突破口。

以上兩個問題是規(guī)制會計造假行為的難點，也是治理企業(yè)會計造假行為的關(guān)鍵所在。這兩個問題的解決依賴于會計相關(guān)法律和制度的完善。

四．會計人員造假行為的法律治理

1．完善會計責任體系，立法利益向會計人員傾斜。現(xiàn)行《會計法》規(guī)定：“單位負責人對本單位會計工作和會計資料的真實性和完整性負責”，并建立了企業(yè)、單位負責人、直接負責的主管人員和直接責任人四位一體的會計責任體系，但在實踐中，會計人員卻往往成為弱勢群體。在單位、管理者、會計主管和會計人員四個角色中，單位是違法行為的根本受益者，管理者是違法行為的直接受益者，會計主管是違法行為的間接受益者，雖然會計人員通常是違法行為的直接實施者，但其實施違法行為自身并不受益（或者受益甚微），相反，一旦違法行為被查處，其將面臨著罰款、吊銷從業(yè)資格甚至是刑事制裁?？梢姡瑢τ跁嬋藛T，其從造假中得到的預期違法收益要遠遠低于造假行為可能導致的違法成本。也就是說，從理性人意義上講，會計人員本身并不愿意選擇造假，除非是受到一定的授意、指使或命令才不得已而從之，這是提倡立法向保護會計人員傾斜的法理依據(jù)。

此外，從國際慣例來看，西方很多國家都規(guī)定一個企業(yè)的會計責任應(yīng)當由該企業(yè)最高管理當局如董事會、總經(jīng)理來承擔，實踐也證明，這種制度對于保證會計資料的真實性、完整性要比拿“無權(quán)無利”的會計人員做替罪羊要有效的多。鑒于此，在立法實踐中，我國應(yīng)當完善會計責任體系，推進立法向保障會計人員利益傾斜：一是考慮建立會計人員坦白、自首、立功從寬處罰制度。即在單位會計違法案件查處過程中，如果企業(yè)會計人員能夠及時坦白，自主投案，或者有檢舉、揭發(fā)執(zhí)法機關(guān)尚未掌握的企業(yè)會計違法違規(guī)事實行為的，可免于或者減輕處罰。二是考慮建立會計人員舉證免責制度，即在會計違法案件查處后，企業(yè)會計人員如果能提供一定的證據(jù)證明自己的違法行為系受到相關(guān)管理者的授意、指使或命令，即可轉(zhuǎn)移責任。三是待時機成熟，考慮取消會計人員的會計法律責任，將會計法律責任完全負擔在會計造假行為的根本受益者和直接受益者頭上。

2．加大造假查處力度，提高會計違法成本。根據(jù)我國現(xiàn)行《會計法》，企業(yè)會計造假的最高經(jīng)濟處罰額度為10萬元，具體責任人的最高處罰額度為5萬元，而從實踐中看，以藍天股份、銀廣夏等事件為例，企業(yè)通過會計造假獲得的收益高達百萬、千萬乃至數(shù)億。微不足道的違法成本和巨額的違法收益，是企業(yè)一次次鋌而走險、會計造假事件屢禁不止的外在誘因。

會計造假的收益是指實施會計造假行為所得到的預期利益，包括因造假行為所獲的經(jīng)濟利益和政治利益。從實踐中看，會計造假獲得主要收益有：一是因造假行為直接獲得的經(jīng)濟利益（R1），如偷繳或者少繳的稅款，騙取的政府退稅及補貼等；二是因造假行為獲得的間接經(jīng)濟利益（R2），如獲得銀行貸款、股票融資收益、配股資格從而達到的收益；三是因造假行為獲得其他收益（R3），如因造假行為爭取到的政府的政策支持隱含的經(jīng)濟利益等。企業(yè)會計造假的總收益（TR）可描述如下：

會計造假總收益（TR）＝直接經(jīng)濟利益（R1）＋間接經(jīng)濟利益（R2）＋其他收益（R3）

與會計造假收益相對應(yīng)，會計造假成本是企業(yè)實施會計造假行為所付出的對價，主要包括：一是因?qū)嵤┰旒傩袨榈闹苯游镔|(zhì)支出（C1），如融通、請客送禮、應(yīng)付檢查等費用；二是因?qū)嵤┰旒傩袨槎艿降男姓幜P和經(jīng)濟制裁（C2），包括受到的罰款、滯納金、民事賠償?shù)雀鞣N處罰；三是因?qū)嵤┰旒傩袨槎冻龅钠渌鷥r（C3），如被取消上市資格、吊銷營業(yè)執(zhí)照及企業(yè)的商譽、產(chǎn)品形象受損等。同樣，企業(yè)會計造假的總成本（TC）可描述如下：

會計造假總成本（TC）＝直接物質(zhì)支出（C1）＋罰沒賠償支出（C2）＋其他代價（C3）

據(jù)此，可以得到企業(yè)因?qū)嵤┰旒俚玫降脑旒倮麧櫍≒）的計算公式：

會計造假利潤（P）＝會計造假總收益（TR）－會計造假總成本（TC）

作為理性經(jīng)濟人的企業(yè)，在權(quán)衡造假成本和收益之后，其相應(yīng)的行為模式就顯得相當清晰：當造假利潤大于零時，有利可圖，企業(yè)會選擇造假；當造假利潤等于零時，企業(yè)是否實施造假效果相當，理性的企業(yè)會不選擇造假；當造假利潤小于零時，入不敷出，企業(yè)會放棄造假。

顯然，規(guī)制會計造假應(yīng)當采取措施壓縮會計造假的“利潤空間”，使得企業(yè)因造假獲得的收益低于造假成本。由于企業(yè)通過造假行為獲得的收益難以估量和控制，應(yīng)當從提高企業(yè)會計違法成本入手來壓縮造假利潤。一方面，我國應(yīng)該大幅度提高會計造假行為的行政處罰額度和經(jīng)濟制裁力度，并且建立企業(yè)會計信用機制，使企業(yè)認識到會計造假不僅“無利可圖”，而且會“后患無窮”；另一方面，我國應(yīng)加大會計造假查處力度，提高造假抓獲機率。此外，相關(guān)法律應(yīng)當進一步明確財稅人員在執(zhí)法中的職責，以杜絕執(zhí)法過程中徇私舞弊、玩忽職守及不作為現(xiàn)象的存在。

3．健全企業(yè)會計準則，縮小造假空間。目前，我國的《企業(yè)會計準則》是以財政部部門規(guī)章的形式出現(xiàn)的，修訂于2006年。盡管修訂后的《企業(yè)會計準則》對會計信息的質(zhì)量要求做了明文規(guī)定，也對會計確認、計量、記錄和報告作了較為詳盡的要求，但我國現(xiàn)有《企業(yè)會計準則》在資產(chǎn)減值處理、公允價值變動、收入確認、關(guān)聯(lián)交易、財務(wù)會計報告等多方面還存在著較多的疏漏，這些疏漏為企業(yè)虛構(gòu)交易、操縱利潤和粉飾財務(wù)報表提供了條件。一方面，我國應(yīng)當立足國情，推進會計準則改革工作有序進行，縮小企業(yè)在會計處理上的“自由度”，從而減少企業(yè)違法的機會；另一方面，我國應(yīng)當建立起一套具有強制力和執(zhí)行力的會計原則體系，與會計準則配套使用，以彌補成文會計準則的不足和缺陷。

五．會計人員造假行為的制度防范

1．推廣互聯(lián)網(wǎng)會計，加強會計信息化建設(shè)。互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)在我國金融系統(tǒng)和很多國有大中型企業(yè)資金管理和內(nèi)部控制中發(fā)揮著重要的作用。那么，在治理會計造假工作中，能否借鑒金融機構(gòu)的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)技術(shù)實現(xiàn)國家對企業(yè)會計核算的實時監(jiān)控呢？互聯(lián)網(wǎng)會計是指國家通過互聯(lián)網(wǎng)媒介，運用端口技術(shù)將企業(yè)的會計核算系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)化，并將會計數(shù)據(jù)傳至財政部終端服務(wù)器，以實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享與即時控制。在會計電算化和財務(wù)會計軟件被企業(yè)廣泛應(yīng)用的今天，國家推廣互聯(lián)網(wǎng)會計系統(tǒng)具有技術(shù)上的可行性。通過采用互聯(lián)網(wǎng)將企業(yè)會計軟件數(shù)據(jù)即時上傳到國家終端服務(wù)器，相關(guān)部門可以隨時獲悉企業(yè)的交易及賬務(wù)處理情況，并且通過網(wǎng)路集成系統(tǒng)實現(xiàn)對交易雙方及業(yè)務(wù)的自動核查，從而有效防范企業(yè)會計舞弊行為。

2．推進會計制度人事改革，實行企業(yè)會計委派制。會計人事制度的不健全是會計人員造假的重要誘因，而會計人員獨立性問題則是關(guān)乎這一問題能否解決的深層因素。實行會計人事制度改革，改變會計人員和企業(yè)的隸屬關(guān)系是保證使會計人員依法履職并免受職業(yè)風險的重要途徑。

我國《會計法》第五條明確了會計人員享有對單位會計工作進行監(jiān)督的權(quán)利，但卻沒有給予任何制度保障。實現(xiàn)會計人員委派制，由國家向企業(yè)委派會計人員，可以打破會計人員和管理者之間建立的人身依附和利益同盟關(guān)系，實現(xiàn)會計人員的個人利益與用人單位的經(jīng)濟利益相分離，從而保證會計人員依法辦理會計事務(wù)。推行會計委派制或公務(wù)員化后，會計人員作為國家代表參與企業(yè)工作，不僅可以保障會計人員依法履職，而且可以促進企業(yè)對國家法律法規(guī)和各項政策的貫徹實施。但是，會計委派制對會計人員的綜合素質(zhì)提出了更高的要求，建立一支高素質(zhì)的會計人才隊伍是成功實施會計委派制度的關(guān)鍵所在。

3．構(gòu)建多位一體的會計工作監(jiān)督體制。會計工作監(jiān)督體制對預防和規(guī)制會計造假行為有著重要的意義。我國現(xiàn)行《會計法》第四章從內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督兩個層面對我國會計工作監(jiān)督體制作了一些規(guī)定，內(nèi)部監(jiān)督主要有會計監(jiān)督、審計監(jiān)督、員工監(jiān)督、和監(jiān)事會監(jiān)督等，外部監(jiān)督主要有財政監(jiān)督、工商監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督、銀行監(jiān)督和社會審計監(jiān)督等。但在實踐中，盡管我國《會計法》規(guī)定了會計機構(gòu)和會計人員及企業(yè)內(nèi)部其他部門有權(quán)對企業(yè)的會計核算進行監(jiān)督，但由于我國大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部治理模式的不健全以及企業(yè)民主制度的低效，內(nèi)部監(jiān)督體制基本淪為空談。外部監(jiān)督方面，盡管財政、稅務(wù)、工商、銀行等部門在企業(yè)監(jiān)督中發(fā)揮了一定的作用，但由于各部門關(guān)注的利益點不同，彼此之間缺少信息共享及協(xié)同合作，且作為中介機構(gòu)的會計師事務(wù)所，由于其利益直接依賴于企業(yè)，在實踐中往往和企業(yè)形成“利益聯(lián)盟”，銀廣夏、綠大地事件便是最好的例證。

我國應(yīng)當健全多位一體的會計工作監(jiān)督體制，確保會計工作“在陽光下運行”，內(nèi)容包括：一是完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，發(fā)揮職工工會、黨委、監(jiān)事會在執(zhí)行國家法規(guī)和保障職工權(quán)益中的作用，確保監(jiān)督權(quán)的實現(xiàn)；二是加強財政、稅務(wù)、工商和銀行等部門對企業(yè)的信息聯(lián)絡(luò)和聯(lián)合執(zhí)法，發(fā)現(xiàn)缺口，徹查到底；三是完善注冊會計師審計制度，加重會計師事務(wù)所和相關(guān)責任人在審計中的責任。

［1］雷又生，耿廣猛．會計信息失真的道德分析［J］．會計研究，2004（4）．

［2］盧利平．關(guān)于不做假賬的思考［J］．財會研究，2011（1）．

［3］陳強．會計舞弊原因新剖析［J］．商業(yè)研究，2006（20）．

［4］朱德盛．會計造假尋根探源［J］．東岳論叢，2004（9）．