我國(guó)審計(jì)聲譽(yù)的失效及其治理研究

●華電湖北發(fā)電有限公司 劉 穎

會(huì)計(jì)舞弊和造假的丑聞屢見(jiàn)不鮮，2010年國(guó)內(nèi)葡萄酒行業(yè)就龍頭的張?jiān)Ｆ厢劸乒煞萦邢薰颈簧綎|省證券局下令整改的消息讓業(yè)界一片嘩然聲，該公司對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行了虛夸，其目的是為了償還信托借款的高額財(cái)務(wù)費(fèi)用；2009年起海聯(lián)訊就對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行了粉飾，虛增凈利潤(rùn)達(dá)到2000 萬(wàn)余元，2013年被曝光等。這些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造假的丑聞被公開(kāi)，人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)不禁進(jìn)一步質(zhì)疑，審計(jì)的權(quán)威性和專(zhuān)業(yè)性也打了折扣，審計(jì)聲譽(yù)受到了一定的影響。審計(jì)聲譽(yù)實(shí)際上是一種行業(yè)的自我執(zhí)行，作為一種特殊的機(jī)制維持著審計(jì)市場(chǎng)的秩序，是業(yè)界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)去的審計(jì)契約行為和結(jié)果的一種反映，標(biāo)志著人們對(duì)審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)可度。審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制作為維持審計(jì)市場(chǎng)秩序的有效制度，其維持和執(zhí)行成本較法律制度來(lái)說(shuō)都較低，但是作用卻很顯著。就我國(guó)而言，本身審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)育還處于初步階段，審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制的運(yùn)行還沒(méi)有形成有效的機(jī)制，往往處于審計(jì)聲譽(yù)失效的狀態(tài)。本文正是基于這樣一種背景來(lái)探討如何完善我國(guó)審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制使其有效運(yùn)行。

一、審計(jì)聲譽(yù)及其運(yùn)行路徑

（一）審計(jì)聲譽(yù)的內(nèi)涵。審計(jì)聲譽(yù)一直來(lái)備受學(xué)者的關(guān)注，對(duì)其定義也進(jìn)行了詳細(xì)的研究和劃分。一般來(lái)說(shuō)，有注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的審計(jì)聲譽(yù)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)聲譽(yù)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的協(xié)會(huì)聲譽(yù)之分，這是根據(jù)聲譽(yù)的承擔(dān)主體不同所做的分類(lèi)。本文所說(shuō)的審計(jì)聲譽(yù)，主要是指前兩種，事實(shí)上，盡管聲譽(yù)的承擔(dān)主體不同，卻也是密切聯(lián)系不可區(qū)分的：注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能從業(yè)，其聲譽(yù)自然影響著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)，所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)自然也會(huì)影響人們對(duì)整個(gè)審計(jì)行業(yè)聲譽(yù)的審視。

筆者綜合有關(guān)學(xué)者的研究認(rèn)為，審計(jì)聲譽(yù)是指審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的評(píng)價(jià)度和被資本市場(chǎng)的接受度，主要由知名度、客戶(hù)忠誠(chéng)度和美譽(yù)度構(gòu)成，它能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)一定的財(cái)富收入。審計(jì)聲譽(yù)高低的決定因素很多，一般而言，如果事務(wù)所的歷史沉淀悠久、規(guī)模適度、綜合能力強(qiáng)、審計(jì)質(zhì)量高則審計(jì)聲譽(yù)較強(qiáng)。當(dāng)然，這也不是絕對(duì)的。并且審計(jì)聲譽(yù)的影響因素廣泛而且不確定，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及面臨環(huán)境的變化，其影響因素的地位也會(huì)隨之變化，這樣一個(gè)多維度、多角度的因素組成了審計(jì)聲譽(yù)。

（二）審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制的內(nèi)涵以及運(yùn)行路徑。所謂審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制，即指確保審計(jì)聲譽(yù)這樣一種維護(hù)制度發(fā)揮作用的一系列的手段和方法，這些手段和方法，會(huì)促使審計(jì)聲譽(yù)的擁有方，例如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及行業(yè)協(xié)會(huì)，在方法和手段的激勵(lì)與約束下，按照規(guī)章治理自己的行為，而審計(jì)聲譽(yù)的需求方，例如投資者等會(huì)計(jì)信息需求者、監(jiān)管者等就會(huì)自主地選擇審計(jì)聲譽(yù)高的擁有者行為。目前來(lái)說(shuō)，這樣一種機(jī)制，正是我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所急需構(gòu)建和完善的。

一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制的實(shí)現(xiàn)，有三個(gè)路徑，而這三個(gè)路徑也是相輔相成，不可分割的： 一是篩選路徑，即從眾多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師中進(jìn)行分類(lèi)，區(qū)分職業(yè)狀況的優(yōu)劣良好等級(jí)，根據(jù)客戶(hù)的推崇和口碑，區(qū)分不同方面的不同等級(jí)，這實(shí)際上是審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)路徑，也是第一道程序； 二是反應(yīng)路徑，這也是審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制的信息傳導(dǎo)機(jī)制，第一個(gè)階段的篩選信息，是通過(guò)專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)的搜集以及不同機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)得來(lái)的，這些搜集信息和篩選評(píng)價(jià)的結(jié)果以及等級(jí)結(jié)果，如何在審計(jì)聲譽(yù)的需求方傳遞和傳導(dǎo)，正是該路徑要解決的重要問(wèn)題，它是審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制的傳導(dǎo)中樞，例如，將事務(wù)所的整體評(píng)價(jià)、檢查監(jiān)督結(jié)果等重要信息公開(kāi)，存放于公眾能閱讀的平臺(tái)等；三是審計(jì)聲譽(yù)的獎(jiǎng)懲機(jī)制，審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制的一個(gè)重要作用是構(gòu)建審計(jì)聲譽(yù)與財(cái)務(wù)收益的正相關(guān)，好聲譽(yù)會(huì)帶來(lái)大業(yè)務(wù)和高收入，因此要建立側(cè)重于懲罰低聲譽(yù)的懲罰機(jī)制，讓低聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠受到一定的懲罰以儆效尤，具體來(lái)說(shuō)，這樣的懲罰方式有市場(chǎng)懲罰、法律懲罰和監(jiān)管懲罰等。就市場(chǎng)懲罰來(lái)說(shuō)，這是一種自動(dòng)的反應(yīng)，例如，如果審計(jì)需求者認(rèn)為低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)了投資者信賴(lài)的降低，他們就會(huì)考慮更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從而使得低聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師的市場(chǎng)份額得以減少；就法律懲罰而言，是一種強(qiáng)制性的、直接的懲罰措施，對(duì)于審計(jì)低聲譽(yù)的行為，證券法、證券交易法都會(huì)有所懲罰，例如，前文闡述的張?jiān)?huì)計(jì)丑聞案件，證券局就會(huì)有所懲罰，這種法律懲罰主要體現(xiàn)在直接的經(jīng)濟(jì)成本和聲譽(yù)成本，提高了審計(jì)違約的成本而起到保障審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制運(yùn)行的效果；就監(jiān)管懲罰而言，主要是指各種監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管和處罰等，例如我國(guó)財(cái)政部門(mén)的監(jiān)管、證券交易機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，還包括審計(jì)署、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)管等，通常是直接作出處罰或者責(zé)令整改，嚴(yán)重的移送司法機(jī)關(guān)處理或者作出市場(chǎng)準(zhǔn)入的限制等處罰措施。

三、我國(guó)審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制失效的現(xiàn)狀分析

我國(guó)由于資本市場(chǎng)發(fā)育不完善、審計(jì)市場(chǎng)不健全等一系列的原因，造成了我國(guó)審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制的失效，也就是說(shuō)，在我國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)和他們的財(cái)富收益并沒(méi)有呈現(xiàn)明顯的正相關(guān)。其原因也是多方面的。

（一）我國(guó)審計(jì)聲譽(yù)的篩選和識(shí)別路徑窄。目前我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)聲譽(yù)的篩選和識(shí)別，往往集中在資格準(zhǔn)入證明上，一些具體的識(shí)別技術(shù)大力缺乏。這主要體現(xiàn)在我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的評(píng)價(jià)系統(tǒng)不完整，尤其是對(duì)其評(píng)價(jià)和檢查的信息單一，更談不上對(duì)具體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的篩選和識(shí)別了，使得審計(jì)聲譽(yù)的識(shí)別和篩選系統(tǒng)失效。目前我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所唯一的篩選就是由中注協(xié)編制的年度“會(huì)計(jì)師事務(wù)綜合評(píng)價(jià)前百家信息”，里面列舉的項(xiàng)目有：“總收入、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、培訓(xùn)完成率、從業(yè)人數(shù)、處罰和承接狀況”，2009年增加了審計(jì)收入這一項(xiàng)輔助性的指標(biāo)。從2013年6月21日公布的“2013年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息”來(lái)看，綜合評(píng)價(jià)得分名次排在首位，由四項(xiàng)指標(biāo)構(gòu)成：業(yè)務(wù)收入指標(biāo)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)指標(biāo)、綜合評(píng)價(jià)質(zhì)量指標(biāo)、處罰和懲戒指標(biāo)。這些比較單一，并不能完整地反映審計(jì)聲譽(yù)的構(gòu)成。

（二）就信息機(jī)制來(lái)說(shuō)，信息失真、傳導(dǎo)不及時(shí)的現(xiàn)象仍然存在。在我國(guó)目前來(lái)說(shuō)，普遍存在對(duì)“四大”的信任，都認(rèn)為他們作為國(guó)際上最大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有著較高的審計(jì)聲譽(yù)，由此而盲目地崇拜和信任。事實(shí)上，前文筆者也說(shuō)明了，盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模大小和審計(jì)聲譽(yù)的高低有著重要的影響，規(guī)模大的一般聲譽(yù)也高，但是這也不是絕對(duì)地，影響聲譽(yù)的因素諸多，結(jié)構(gòu)復(fù)雜。但是，在我國(guó)，四大占據(jù)了主要的市場(chǎng)份額，但是執(zhí)業(yè)道德的執(zhí)行方面卻并沒(méi)有想象地那么好，其丑聞也不少，另外，執(zhí)業(yè)能力是否適應(yīng)中國(guó)的國(guó)情還有待驗(yàn)證。

（三）就懲罰機(jī)制來(lái)說(shuō)，懲罰力度等方面存在一定

的問(wèn)題。首先監(jiān)管方面的力度不夠，證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、中注協(xié)的聯(lián)合執(zhí)法較少，監(jiān)管信息不對(duì)稱(chēng)；其次，懲罰力度不夠，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在懲罰后果和違規(guī)執(zhí)業(yè)間權(quán)衡，選擇了違規(guī)；三是就法律懲罰來(lái)說(shuō)，審計(jì)聲譽(yù)需求者的維權(quán)路不暢通，求得民事賠償?shù)碾y度較大。在一些發(fā)達(dá)國(guó)家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往承擔(dān)了高額的民事賠償責(zé)任，但是在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不當(dāng)行為被發(fā)現(xiàn)和處罰的概率都較低，尋求其民事賠償更是難以實(shí)現(xiàn)。

四、完善我國(guó)審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制的探討

一方面審計(jì)聲譽(yù)不僅能節(jié)約社會(huì)成本，降低審計(jì)需求者搜集成本和信息不對(duì)稱(chēng)的成本，降低不完全審計(jì)契約的社會(huì)成本，確保審計(jì)質(zhì)量，作為信用中介規(guī)范資本市場(chǎng)的運(yùn)行，緩解投資者的信息不對(duì)稱(chēng)程度，另一方面也有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量以獲取更多的客戶(hù)和市場(chǎng)份額，這樣就能形成審計(jì)市場(chǎng)的良好循環(huán)。因此，完善我國(guó)審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制的運(yùn)行勢(shì)在必行。

（一）豐富篩選和識(shí)別方法，完善審計(jì)聲譽(yù)的篩選和識(shí)別方法，建立完整而科學(xué)的審計(jì)聲譽(yù)篩選機(jī)制。筆者認(rèn)為，這個(gè)評(píng)價(jià)和識(shí)別內(nèi)容至少要囊括以下方面：人員素質(zhì)、規(guī)模、審計(jì)質(zhì)量、客戶(hù)結(jié)構(gòu)、信譽(yù)等，并且要有一定的時(shí)間跨度。要通過(guò)多種方式和途徑進(jìn)行篩選和識(shí)別，例如，用硬性規(guī)定要求提供，通過(guò)側(cè)面信息提供，通過(guò)市場(chǎng)提供等。要著重強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)這些內(nèi)容的構(gòu)成，要有一個(gè)比例層次，例如，規(guī)模占比多少，信譽(yù)怎么量化等，這都是需要進(jìn)一步研究的問(wèn)題。

（二）加大信息傳導(dǎo)途徑，提高審計(jì)聲譽(yù)信息的共享度和公開(kāi)度。我國(guó)應(yīng)該著手建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)聲譽(yù)檔案，及時(shí)地披露行業(yè)的聲譽(yù)信息等級(jí)和評(píng)價(jià)等。對(duì)于披露途徑，現(xiàn)有的報(bào)紙、期刊等繼續(xù)沿用，電視公告和財(cái)務(wù)報(bào)告等也是必要的，這些途徑要求都必須采用醒目的方式進(jìn)行。

（三）完善懲處機(jī)制，提高違約成本。針對(duì)前文闡述的我國(guó)審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制中的懲處乏力問(wèn)題，筆者認(rèn)為，要防治懲罰機(jī)制失效的問(wèn)題，必須采取以下措施：一是加強(qiáng)監(jiān)管懲處力度，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)應(yīng)該加強(qiáng)聯(lián)合執(zhí)法，加強(qiáng)檢查力度，對(duì)查處的違法行為要加大處罰力度，但是，我們也要相反地思考下，可以事先給會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師一個(gè)正向的預(yù)期獎(jiǎng)勵(lì)。二是要完善相關(guān)制度，將民事賠償落實(shí)到實(shí)處。對(duì)于造假的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師，除了執(zhí)業(yè)限制等外，還應(yīng)該啟動(dòng)巨額的民事賠償，讓違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于違規(guī)收益，從而對(duì)違規(guī)產(chǎn)生威懾力。讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任，這也是借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的典型，國(guó)外的實(shí)踐證明，這可以調(diào)動(dòng)廣大利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督的積極性?！?/p>

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