我國企業(yè)會計委托制度實施的思考

●重慶合川鹽化工業(yè)有限公司 張長平

引言

2010年，財政部組織對涉及資源、能源等行業(yè)和重點的114 戶企業(yè)的會計信息質(zhì)量和56 戶證券資格會計師事務所以及分所的職業(yè)質(zhì)量、內(nèi)部控制和財務管理進行了檢查。檢查結(jié)果顯示，我國會計法和會計準則得到了較好的貫徹落實，會計信息質(zhì)量也得到了較大的提高，但也存在執(zhí)行不到位情況，無論是會計核算還是內(nèi)部控制，都存在一定程度的問題。例如，報告披露有企業(yè)會計資料不健全、虛構(gòu)銷售收入的情況，有的未披露關聯(lián)交易，有的房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入不實，虛列成本費用等，私設“小金庫”的問題仍然存在。這說明我國會計準則和會計法等的貫徹落實還未到位，會計信息質(zhì)量還有待進一步提高。這不禁又引發(fā)了人們在新的經(jīng)濟環(huán)境下對會計委托制的重新思考。本文分析了會計委托制的含義，論述了新的經(jīng)濟形勢下會計委托制仍然具有重要意義，以及在實踐中存在的一些需要克服的缺陷，并提出了如何加以完善，以便在新的市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期更好地發(fā)揮會計委托制的作用，確保信息質(zhì)量。

一、會計委托制概述

一般認為會計信息失真的原因，可以從內(nèi)外兩個方面來探討： 就內(nèi)因來說，即受托管理企業(yè)的代理人，往往利用信息優(yōu)勢，追求自己的經(jīng)濟利益而損害委托人利益，在財務會計信息上造假；就外因來說，是源于外部監(jiān)督乏力，代理人制作的會計信息，需要經(jīng)過一定的甄別階段，例如注冊會計師的審計或者監(jiān)督者對這個過程的監(jiān)督和檢查，但是這個階段往往存在一定的空白或者別的利益追逐，導致甄別失效，從而“縱容”了虛假的財務會計信息。那么，從內(nèi)因的治理來說，為了避免這樣的道德風險和代理人的逆向選擇，會計委托制就應運而生了，它能一定程度地抑制或減少會計信息失真的現(xiàn)象。但是從在我國的實踐來看，并沒有得到推廣及廣泛應用，這也是有一定原因的。

（一）會計委托制的含義。會計委托制是和會計自主制相對應的，就是指企業(yè)根據(jù)自身需求向會計公司進行委托，要求會計公司委派會計人員，甚至為其設置所需的會計崗位，編制會計信息，整理會計憑證等。在這個過程中，企業(yè)需要向會計公司支付一定的費用，也可以隨時根據(jù)需要要求會計公司進行調(diào)整，企業(yè)的出納和財務管理人員等，企業(yè)可以自行安排，也可以委托會計公司；而會計公司在這個過程中，需要對自己派出的會計核算人員等進行負責和考核，對自己編制的會計信息和會計憑證等承擔保密責任并對會計信息的質(zhì)量負一定的責任，同時要接受監(jiān)督部門的監(jiān)督和審計。簡單來看，在一些小微企業(yè)中，會計委托制就是代理記賬行為。

會計委托制不同于會計委派制，會計委派制適用于搞預算撥款的單位，是政府派人去監(jiān)督行政事業(yè)單位對國有資產(chǎn)的運用情況，防止國有資產(chǎn)流失，主動權(quán)是政府會計主管部門而非企業(yè)；有政府會計主管部門對行政事業(yè)單位的會計質(zhì)量進行監(jiān)督，當然，也有接受外部審計機構(gòu)的監(jiān)督。

（二）會計委托制的流程和結(jié)構(gòu)層次。一般來說，企業(yè)需要會計委托，就要與會計公司簽訂委托合同，協(xié)商委托事項；而監(jiān)督體系則包括三個層次：一是企業(yè)和會計公司，二是財政監(jiān)管部門和外部審計機構(gòu)，三是直接或者間接的利益主體，例如債權(quán)人、股東等。

（三）會計委托制的特征。從前文闡述來看，會計委托制之所以原理上能有效地確保會計信息質(zhì)量，是源于它與會計自主制相比，具有兩重特征。一是有層次的監(jiān)督體系，更加具有約束能力。不僅可以監(jiān)督企業(yè)會計信息的產(chǎn)生，還可以監(jiān)督會計處理的及時性、完整性和合規(guī)性；加上外部的兩層監(jiān)督，有力地確保了會計信息質(zhì)量的真實性、可靠性。相比之下，會計自主制只有財政監(jiān)管部門監(jiān)督和外部審計監(jiān)督。二是更專業(yè)，約束力更強。在會計委托制下，會計人員是由會計公司派出，專業(yè)能力較強的執(zhí)業(yè)人；會計人員不僅受到會計公司的業(yè)績考核，也受到企業(yè)自身的約束，他們做假賬、造假等都會付出較高的代價，受到會計行業(yè)協(xié)會的直接約束，在這樣的約束環(huán)境下，能更加有效地保障會計信息的真實性，確保會計處理的及時、正確和全面。

二、會計委托制在實踐中有待克服的缺陷

會計委托制的出現(xiàn)，不是一個新興的事物，但是這么多年來一直都沒得到廣泛地推行，也是有一定內(nèi)外原因的。當然，很多的企業(yè)在發(fā)展壯大中不斷完善財務治理結(jié)構(gòu)，不需要再實行委任制。但是，我們不得不承認，這些年來，會計委任制在實踐中確實還有諸多問題急需解決。

（一）現(xiàn)代企業(yè)制度與會計委任制的矛盾無法解決?，F(xiàn)代企業(yè)制度的核心特征是“產(chǎn)權(quán)明晰，權(quán)責明確，政企分開，管理科學”，但是，國有企業(yè)的會計委托制，則是由政府選派會計公司，政府監(jiān)督更為集中，政府的直接干預更強。

（二）會計人員的雙重監(jiān)督，但是人事任免卻只有一方，其地位較為尷尬。前文已經(jīng)闡述了，會計委托制下，會計人員的德、勤、績、效是由會計公司來考核的，一方面受到委托企業(yè)和會計公司的雙重監(jiān)督；另一方面，也是代表會計公司來監(jiān)督委托企業(yè)，其身份又是監(jiān)督者。這種地位比較尷尬，一方面，要盡量讓自己編制的會計信息美化；另一方面，卻又要求委托企業(yè)提供的會計信息真實、完整。這其中便存在矛盾。再者，會計人員是監(jiān)督者身份，他們的人事任免在派出的會計公司，其成績的優(yōu)劣，與委托企業(yè)的發(fā)展聯(lián)系不是很大，無法促使會計人員以主人翁的姿態(tài)加強企業(yè)的財務會計管理，無法為會計核算獻言獻策，從會計管理來加強企業(yè)的整個管理，也就是大家通常說的，會計委托制下的會計人員已經(jīng)失去了管理者的職能，非常被動，這對整個企業(yè)的發(fā)展和成長來說是不利的。

（三）會計委任制下尋租空間較大。在會計委任制下，被委任的會計機構(gòu)甚至是會計人員，對企業(yè)的財務會計以及其他等信息了解深入，對整個經(jīng)營狀況和經(jīng)營戰(zhàn)略都有了解，編制企業(yè)的財務會計報告，掌握了企業(yè)重要的財務指標和經(jīng)濟指標。雖然會計公司和委托企業(yè)有著保密協(xié)議，會計人員有保密的義務，但是，這也留下來較大的尋租空間。會計人員可能在履行監(jiān)督者職能的同時，和委托企業(yè)“同流合污”，或者要挾委托企業(yè)進行尋租，追求經(jīng)濟利益，這在實踐中并不少見。有的企業(yè)對會計人員實行輪換，在這種情況下，會計人員的流動性更大，秘密的保守更難得到執(zhí)行。

三、新的經(jīng)濟形勢下完善和推廣會計委托制的新思考

（一）新的經(jīng)濟形勢下實施會計委任制仍然具有重要意義。我國處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的重要時期，通貨膨脹的壓力、經(jīng)濟增長的壓力接踵而至，在新的經(jīng)濟形勢下，為了將會計監(jiān)督落實到實處，確保會計制度、會計準則不折不扣地貫徹落實，提高會計信息的質(zhì)量，推行和實施會計委托制仍然具有重要的意義。一是這是新的經(jīng)濟形勢下確保會計信息質(zhì)量的有力保障之一。和會計自主制相比，會計委托制下會計人員與委托企業(yè)之間的獨立性更強；客觀上來說，這會降低企業(yè)的代理人，也就是經(jīng)營者為了經(jīng)營利益，粉飾財務會計信息的可能性。從而，這對會計工作的獨立性、公正性是有保障的，可以很大程度地提高財務會計信息的質(zhì)量。二是新的經(jīng)濟形勢下，會計委托制是強化會計監(jiān)督職能的必要手段。會計監(jiān)督是會計信息質(zhì)量監(jiān)督的最高層次，也是最嚴格、最直接的一種監(jiān)督方式，其作用不容小覷。而會計委托制下，會計人員的績效考核均獨立于委托企業(yè)，由會計公司實行，提高了會計監(jiān)督的獨立性，確保了會計客觀上的獨立地位。由此可見，會計人員受經(jīng)營者的制約相比于會計自主制來說有所減少，理論上來說有利于會計人員更好地履行監(jiān)督者的職能，有力地保障了會計監(jiān)督的實施。三是會計委任制也是對會計專業(yè)執(zhí)業(yè)人員風險保護的一種需要。會計自主制下，會計人員一方面要受到企業(yè)的委托人即股東、投資者的約束，對其負責，又要對代理人即經(jīng)營者負責，往往讓會計人員陷入了兩難的境地。有時候由于代理人的“強制安排”，考慮到自己的考核、升遷等，受制于代理人，造假產(chǎn)生的風險自己要承擔很大一部分，執(zhí)業(yè)也受到影響。委托制下會計人員的相對獨立性也一定程度地降低了這種風險。

（二）新的經(jīng)濟形勢下會計委托制的完善

1．獨立性和主動性的權(quán)衡和取舍。會計委托制的最大優(yōu)點是確保了會計人員的獨立性，客觀上抑制了會計人員受制于企業(yè)經(jīng)營者即管理層的情況。但是，前文也闡述了，這種情況下會計人員的管理者職能受到了弱化，主觀能動性的發(fā)揮受到了一定的限制。因此，在新的經(jīng)濟形勢下，就要注意獨立性和主動性的權(quán)衡和取舍。例如，我們實行會計委托制，但是要采取一定的激勵措施來充分發(fā)揮會計人員的主觀能動性，調(diào)動會計人員的管理者職能的發(fā)揮。

2．科學地選擇兩種會計委托制路徑。在實踐中，會計委托制的實現(xiàn)，可以通過以下兩種路徑：一是設立專業(yè)的會計機構(gòu)，這個會計機構(gòu)和管理層是平行的，直接對股東、債權(quán)人等負責，其人事任免和會計人員的薪酬等都是由股東、債權(quán)人等設定。這種會計委托制的實現(xiàn)路徑適合集團公司，因為這樣一個平行的會計機構(gòu)可能還會設立下屬機構(gòu)，采集、加工財務信息等。這種路徑是我們前文所闡述的會計委托制的拓展。第二種路徑是傳統(tǒng)意義上的會計委托制，即沒有成立專門平行的會計機構(gòu)，而是和會計職業(yè)團體簽訂委托協(xié)議，實現(xiàn)會計人員的完全獨立性和獨立管理，會計人員的考核和薪酬都是由會計公司決定的。會計信息的保密也是簽訂協(xié)議。這種情況對會計公司的選擇應該謹慎。這兩種路徑，第一種要注意采取有效措施保證會計人員的獨立性，第二種情況要采取有效措施保障會計人員的主動性?！?/p>

1.何加明.2003.跨級委托制：解決跨級信息失真的根本出路[J].財會月刊,9。

2.鐘純.2011.我國現(xiàn)代企業(yè)會計委托制應用的探究[J].會計之友,6。