論會(huì)計(jì)信息的程序真實(shí)與結(jié)果真實(shí)

中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 曹瓊 卜華

國外安然、環(huán)球、世通、泰科、帕瑪拉特等會(huì)計(jì)丑聞的曝光，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的坍塌，國內(nèi)的銀廣夏、藍(lán)田、杭蕭鋼構(gòu)等會(huì)計(jì)造假，無一不讓人思索會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。Hines（1988）認(rèn)為會(huì)計(jì)真實(shí)是不存在的[1]，并于1991年在人類學(xué)的基礎(chǔ)上，對具體、客觀的社會(huì)現(xiàn)實(shí)存在性假設(shè)進(jìn)行一步檢驗(yàn)后發(fā)現(xiàn)由于FASB成員存在的合理性，所以才有會(huì)計(jì)存在的真實(shí)性[2]。West（2003）尖銳地闡述了會(huì)計(jì)師應(yīng)該關(guān)注真實(shí)性，認(rèn)為“真實(shí)和公允”既是權(quán)利也是責(zé)任[3]。Moore.L （2009）認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)告從來都不是現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)的忠實(shí)代表，甚至連預(yù)測性和現(xiàn)金流不確定性都無法有效論證[4]。Macintosh（2009）認(rèn)為收入與資本不再是“真實(shí)”的透明表達(dá)[5]。Akerlof（2009）評論金融腐敗時(shí)說“有多種方法把錢拿出來，包括工資、獎(jiǎng)金、私下交易、裙帶關(guān)系、高分紅和期權(quán)，這本身就擁有價(jià)值，因?yàn)闀?huì)計(jì)顯然使它運(yùn)行得更好[6]?！蹦敲?，會(huì)計(jì)真實(shí)果真不存在？會(huì)計(jì)信息是否都是粉飾后的虛假？

2004年10月，IASB和FASB開始著手一項(xiàng)聯(lián)合項(xiàng)目，試圖發(fā)展一個(gè)共同的概念框架和通用的正式會(huì)計(jì)報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)。2010年9月，美國FASB發(fā)表第8號(hào)概念公告的第3章指出：“有用財(cái)務(wù)信息”的基本質(zhì)量特征是相關(guān)性、重要性與如實(shí)反映。將原第2號(hào)概念公告的相可靠性改為如實(shí)反映，突出了真實(shí)性[7]。我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2006年）也將“如實(shí)反映”列為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的首條要求。由此可見，真實(shí)性被準(zhǔn)則制定者列為有用財(cái)務(wù)信息的首要質(zhì)量特征。因此會(huì)計(jì)信息真實(shí)性是無法回避的命題，也是會(huì)計(jì)學(xué)者、準(zhǔn)則制定者、會(huì)計(jì)從業(yè)者和社會(huì)公眾迫切希望解決的一個(gè)問題。

1 完全理性假設(shè)與有限理性理論

1.1 完全理性假設(shè)與有限理性理論

完全理性假設(shè)是古典決策理論的主要假定，主要有以下三個(gè)條件：第一，可供選擇的對象是給定的，且固定不變的；第二，每種選擇結(jié)果的概率分布都是已知的（對主觀而言）；第三，目的是為了使一個(gè)給定的效用函數(shù)的期望最大。在此三個(gè)假設(shè)的前提之下，規(guī)范性決策理論形成了完全理性的假定，將現(xiàn)實(shí)中的決策者變成了全知全能的“經(jīng)濟(jì)人”。

隨著行為科學(xué)的發(fā)展，古典決策理論體系的局限逐步暴露出來，不能用來揭示決策事件中的很多事實(shí)。究其原因，不是其邏輯推理的錯(cuò)誤，而是其理論的假定遠(yuǎn)遠(yuǎn)偏離現(xiàn)實(shí)。1978年的諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者西蒙認(rèn)為：現(xiàn)實(shí)生活中人作為管理者或決策者的人是介于完全理性與非理性之間的“有限理性”（bounded rationality）的“管理人”?！肮芾砣恕钡膬r(jià)值取向和目標(biāo)往往是多元的，不僅受到多方面因素的制約，而且還處于變動(dòng)之中甚至是彼此矛盾的狀態(tài)。“管理人”的知識(shí)、信息、經(jīng)驗(yàn)和能力都是有限的，他不可能也不必要達(dá)到絕對的最優(yōu)解，而應(yīng)以找到滿意解為滿足。因此，在實(shí)際決策中，“有限理性”表現(xiàn)為：決策者無法尋到全部備選方案，決策者也無法預(yù)測所有備選方案的概率和后果，決策者也不具備一套明確的、完全一致的偏好體系，使他能在多種多樣的決策環(huán)境中選擇最優(yōu)的決策方案。

在當(dāng)今信息社會(huì)時(shí)代，我們面臨的信息危機(jī)不是信息匱乏，而是信息過剩，即“信息爆炸”?！霸谛畔⑸鐣?huì)，沒有控制和組織的信息不再是一種資源，反而成為信息工作者的敵人”。認(rèn)識(shí)到人的理性是有限的，能更好地指導(dǎo)我們集中精力搜尋有效信息，而不是搜尋所有相關(guān)信息，這樣才可能有效地思考問題、解決問題，找到滿意解，而不是一味地追求最優(yōu)解。

1.2 程序理性與結(jié)果理性

西蒙不僅提出了“有限理性”思想，而且對“有限理性”進(jìn)行了系統(tǒng)的研究，明確區(qū)分了有限理性的程序性標(biāo)準(zhǔn)與新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)完全理性的實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)，即區(qū)分了程序理性（procedural rationality）與結(jié)果理性（rationality of outcome/product）。程序理性是指行為是適當(dāng)考慮的結(jié)果或者行為過程符合規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，該行為就是程序理性的。因此，行為的程序理性取決于它的產(chǎn)生過程。結(jié)果理性是指在一定的條件和限定范圍內(nèi)，當(dāng)行為適于達(dá)成預(yù)定的目標(biāo)時(shí)，它就是結(jié)果理性的?？梢?，程序理性和結(jié)果理性的本質(zhì)區(qū)別在于程序理性看重行為的過程，而結(jié)果理性看重行為的結(jié)果。

西蒙教授指出，在不確定的環(huán)境下，人們根本無法準(zhǔn)確預(yù)知將來會(huì)發(fā)生什么，這就決定人們無法按照結(jié)果理性的方式采取行動(dòng)，人們只能依靠采用某一理性的程序來減少不確定程度，只有對程序進(jìn)行有效控制才能實(shí)現(xiàn)結(jié)果的合理性。因此，應(yīng)以程序理性替代結(jié)果理性來進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)研究。在人是“有限理性”的前提下，應(yīng)當(dāng)側(cè)重程序理性，加強(qiáng)對行為過程的考核、控制。只要程序合理、過程規(guī)范，結(jié)果理性自然水到渠成。人們對程序理性和結(jié)果理性進(jìn)行選擇時(shí)，不應(yīng)刻意追求結(jié)果理性，本末倒置。

2 會(huì)計(jì)信息的程序真實(shí)與結(jié)果真實(shí)

根據(jù)上述程序真實(shí)和結(jié)果真實(shí)的概念界定，可以看出，會(huì)計(jì)信息的程序真實(shí)是指會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生過程是符合規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)即符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排。會(huì)計(jì)信息的結(jié)果真實(shí)是指會(huì)計(jì)信息所反映的結(jié)果是企業(yè)真實(shí)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的再現(xiàn)。

在會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的程序中，由于在剩余的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)中存在未作出規(guī)定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)或較大的選擇空間，并且由于公司內(nèi)部人和外部人的信息不對稱，使得企業(yè)內(nèi)部人員可能會(huì)存在逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，所以注定了會(huì)計(jì)信息的絕對程序真實(shí)只能是美好的意愿。根據(jù)實(shí)證會(huì)計(jì)理論，企業(yè)內(nèi)部人會(huì)在某些情況下進(jìn)行調(diào)增或調(diào)減當(dāng)期利潤的盈余管理。卜華（2006）認(rèn)為，任何企業(yè)都存在盈余管理行為，只不過盈余管理的力度不同。當(dāng)盈余管理的力度達(dá)到一定程度的時(shí)候便成了盈余操縱。盈余管理的力度越大，盈余質(zhì)量就越低；反之盈余管理的力度越小，盈余質(zhì)量就越高[8]。因此，考察會(huì)計(jì)信息的程序真實(shí)，只能考慮其真實(shí)的程度，即會(huì)計(jì)信息程序真實(shí)度。

對于會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的結(jié)果，一方面由于采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息（例如會(huì)計(jì)收益）永遠(yuǎn)不能是經(jīng)濟(jì)收益的真實(shí)再現(xiàn)。二是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)收益一般是用預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值減去所有者的凈投資后的差額。預(yù)期的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值存在很大的不確定性，因此真實(shí)的經(jīng)濟(jì)盈余是無法得到的。所以，絕對的會(huì)計(jì)信息結(jié)果真實(shí)也是不存在的，會(huì)計(jì)信息的結(jié)果真實(shí)只能是相對真實(shí)。但是，由于經(jīng)濟(jì)收益的不存在，所以但從這個(gè)角度講，會(huì)計(jì)信息的結(jié)果真實(shí)程度就無法確定。

需要說明的是，隨著對盈余管理的深入研究，許多學(xué)者發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在銷售操控（利用價(jià)格優(yōu)惠如打折，或者放寬當(dāng)期信用政策等在短期內(nèi)進(jìn)行擴(kuò)大銷售）、費(fèi)用操控（通過減少當(dāng)期的研發(fā)支出、廣告費(fèi)用、日常修理費(fèi)用、管理費(fèi)用等可操控費(fèi)用）、生產(chǎn)操控（擴(kuò)大生產(chǎn)以降低制造成本）、金融資產(chǎn)操控（操控金融資產(chǎn)的出售時(shí)間和價(jià)格）等方式對企業(yè)的利潤進(jìn)行管理的行為。如果將會(huì)計(jì)信息的處理過程的違規(guī)比喻為考生在考試時(shí)的作弊行為，那么就可以將企業(yè)上述四種真實(shí)活動(dòng)操控比喻為考生的臨陣磨槍。誠然，臨陣磨槍，不快也光，表面上看槍很光，但卻掩蓋了槍不快的真相。同樣，有研究表明通過真實(shí)活動(dòng)操控會(huì)造成企業(yè)的后期業(yè)績下降，并且甚至更嚴(yán)重（Ewert and Wagenhofer（2005）[9]；Daniel et al（2010）[10]；廖理等（2005）[11]）。因此，我們認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的結(jié)果真實(shí)還應(yīng)包含結(jié)果的客觀真實(shí)，即排除真實(shí)活動(dòng)操控后的客觀真實(shí)，那么從這個(gè)角度講，未經(jīng)真實(shí)活動(dòng)盈余操控的會(huì)計(jì)信息與披露的會(huì)計(jì)信息的比例就可以稱為會(huì)計(jì)信息結(jié)果真實(shí)度。

3 會(huì)計(jì)信息程序真實(shí)與結(jié)果真實(shí)孰輕孰重

在我國，會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的研究大致經(jīng)歷了結(jié)果真實(shí)、程序真實(shí)、程序真實(shí)與結(jié)果真實(shí)相結(jié)合的三個(gè)階段。

如果單從真實(shí)性的定義來看，有學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)信息真實(shí)都有追求結(jié)果真實(shí)的意愿[12]。張?zhí)煳鳎?998）認(rèn)為真實(shí)性是如實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果[13]。葛家澍等（1999）認(rèn)為反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)是會(huì)計(jì)的基本職能。

隨著西蒙的有限理性理論在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的運(yùn)用和發(fā)展，謝德仁（2000）認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的內(nèi)涵乃在于程序理性觀，即遵循現(xiàn)行有效的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排[15]。類似地，吳聯(lián)生（2002）認(rèn)為“會(huì)計(jì)域秩序”是真實(shí)性的衡量標(biāo)準(zhǔn)[16]。李明輝（2003）[17]、蔣堯明（2004）[18]等從不同視角論證了會(huì)計(jì)信息真實(shí)的程序理性觀。李剛等（2011）從隱性知識(shí)及其傳遞理論出發(fā)，指出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正從規(guī)則導(dǎo)向走向原則導(dǎo)向，從側(cè)面印證了“遵循原則的程序理性”的合理性和必要性[19]。

但是，隨著對會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的進(jìn)一步研究，閻達(dá)五等（2002）認(rèn)為注重結(jié)果真實(shí)，忽視程序真實(shí)，為達(dá)到結(jié)果真實(shí)的會(huì)計(jì)失真就難免發(fā)生[20]。許家林等（2009）認(rèn)為，機(jī)械地遵循程序可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)越來越偏離企業(yè)經(jīng)濟(jì)事實(shí)。所以，他們提出會(huì)計(jì)信息真實(shí)應(yīng)該是“程序真實(shí)為主、結(jié)果真實(shí)為輔”的思想[21]。吳水澎、黃彤（2004）提出了“遵循原則的程序理性”和“決策有用的結(jié)果理性”對理性定義進(jìn)行了修正[22]。

從以上的結(jié)論不難發(fā)現(xiàn)，目前學(xué)者們認(rèn)同的觀點(diǎn)是會(huì)計(jì)信息真實(shí)應(yīng)該是程序真實(shí)與結(jié)果真實(shí)的結(jié)合，并且是“程序真實(shí)為主、結(jié)果真實(shí)為輔”。誠然，會(huì)計(jì)信息真實(shí)應(yīng)該是程序真實(shí)與結(jié)果真實(shí)的結(jié)合，但是，如果簡單地認(rèn)定 “程序真實(shí)為主，結(jié)果真實(shí)為輔”，似乎有些過于武斷。因?yàn)椋热徊皇嵌咂椒智锷?，二是“有主”“有輔”，那么究竟是否該分出主輔？如何劃分主輔顯？誰主誰輔？要真實(shí)、客觀而全面的回答會(huì)計(jì)信息程序真實(shí)與結(jié)果真實(shí)孰重孰輕，本文認(rèn)為只有兩種途徑，一是用規(guī)范研究法從理論進(jìn)行分析，揭示兩者理論上該是孰重孰輕？二是用實(shí)證研究法從現(xiàn)狀去分析，發(fā)現(xiàn)二者事實(shí)上是孰重孰輕擬或二者并重。本文嘗試用規(guī)范研究，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展這一理論視角進(jìn)行分析，卻得出一個(gè)不盡相同的結(jié)論。

從理論上講，如果會(huì)計(jì)信息的程序真實(shí)為主，就是注重會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)、確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的合規(guī)性，那么在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中，必然應(yīng)該限制或者減少會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)、計(jì)量等過程中的選擇空間。但是，從我國2006年新頒布的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與舊準(zhǔn)則的幾個(gè)區(qū)別來看，新準(zhǔn)則的制定更加突出了會(huì)計(jì)信息的結(jié)果真實(shí)性，即爭取按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定所提供出來的會(huì)計(jì)信息盡可能反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和交易的真實(shí)情況。例如，在存貨的處理方法上，取消“后進(jìn)先出”法，因?yàn)橐话闱闆r下，企業(yè)從存貨管理的角度，尤其是不宜長久存放之物，企業(yè)大多會(huì)采取先進(jìn)先出，另外由于物價(jià)的不斷變化，企業(yè)采取“先進(jìn)先出”可能更能有效實(shí)現(xiàn)收入費(fèi)用的配比，更能真實(shí)反應(yīng)銷售物品的真實(shí)成本，所以“后進(jìn)先出”不能反應(yīng)存貨流轉(zhuǎn)的真實(shí)情況。新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》取消“后進(jìn)先出”法，使存貨的結(jié)果真實(shí)性得到了提高。另外，由于公允價(jià)值的應(yīng)用、計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用公允價(jià)值，對公允價(jià)值的進(jìn)行運(yùn)用。這一改革同樣使會(huì)計(jì)信息的結(jié)果更接近經(jīng)濟(jì)事實(shí)。

不僅如此，2004年4月,IASB與FASB開始探討制定一些趨同的準(zhǔn)則項(xiàng)目，意在開發(fā)出一套單一的、高質(zhì)量的概念框架。經(jīng)過討論稿、征求意見稿等修訂工作，F(xiàn)ASB于2010年9月發(fā)表第8號(hào)概念公告，與此同時(shí)，IASB也發(fā)表了2010年財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting 2010）取代原先的“1989年財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架”[23]，但兩者不僅“趨同”，而且“一致”。表面看似乎這一舉措是為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同，但其最終目的卻是使得美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息結(jié)果趨同，即更加保證了會(huì)計(jì)信息的結(jié)果真實(shí)性。因?yàn)?，正如各國的立法不盡相同，只要各國公民遵守各國法律規(guī)定就是程序真實(shí)，沒必要要求各國法律趨同。因此，F(xiàn)ASB和IASB的這一聯(lián)合項(xiàng)目，更加突出或者傳遞出這樣一種信號(hào)：會(huì)計(jì)信息的結(jié)果真實(shí)性也許不是輔助地位，或許和會(huì)計(jì)信息的程序真實(shí)同樣重要或者說比后者更為重要，因?yàn)?，?huì)計(jì)信息首要任務(wù)是反應(yīng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易的事實(shí)，如果目標(biāo)不是為了保證會(huì)計(jì)信息的結(jié)果真實(shí)，那么程序遵守的再好，依照程序生產(chǎn)出來的信息與事實(shí)真相偏離太遠(yuǎn)，那么這樣的程序真實(shí)對信息使用者而言，實(shí)在沒有多大助益。所以，我們認(rèn)為，從理論上講，會(huì)計(jì)信息應(yīng)該是程序真實(shí)與結(jié)果真實(shí)并重，相輔相成，應(yīng)該是以會(huì)計(jì)信息的結(jié)果真實(shí)為目標(biāo)，以程序真實(shí)為路徑，最終保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。但是就事實(shí)而言，究竟會(huì)計(jì)信息程序真實(shí)與結(jié)果真實(shí)孰重孰輕，可能需要從運(yùn)用實(shí)證研究法去進(jìn)行驗(yàn)證。

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