價(jià)值鏈視角下的江西礦山企業(yè)成本控制研究

雷 芳

一、價(jià)值鏈理論與礦山企業(yè)成本管理

價(jià)值鏈理論是哈佛大學(xué)商學(xué)院教授于1985年提出的。波特的“價(jià)值鏈”理論揭示，企業(yè)與企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)，不只是某個(gè)環(huán)節(jié)的競(jìng)爭(zhēng)，而是整個(gè)價(jià)值鏈的競(jìng)爭(zhēng)，而整個(gè)價(jià)值鏈的綜合競(jìng)爭(zhēng)力決定企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。價(jià)值鏈在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中是無(wú)處不在的，上下游關(guān)聯(lián)的企業(yè)與企業(yè)之間存在行業(yè)價(jià)值鏈，企業(yè)內(nèi)部各業(yè)務(wù)單元的聯(lián)系構(gòu)成了企業(yè)的價(jià)值鏈，企業(yè)內(nèi)部各業(yè)務(wù)單元之間也存在著價(jià)值鏈聯(lián)結(jié)?；趦r(jià)值鏈理論的企業(yè)成本控制就是要立足于價(jià)值鏈，以企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程為中心，向前延伸到供應(yīng)商及合作企業(yè)，向后延伸至產(chǎn)品銷售和售后服務(wù)階段，即包括對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本、采購(gòu)成本、合作企業(yè)成本、制造成本、管理及營(yíng)銷成本和消費(fèi)者成本等的控制。橫向則更可延伸到競(jìng)爭(zhēng)者價(jià)值鏈和合作者價(jià)值鏈。因此，價(jià)值鏈分析主要是一種戰(zhàn)略性的成本控制方法，通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)外部不同形式價(jià)值鏈的分析，識(shí)別企業(yè)價(jià)值鏈在行業(yè)價(jià)值鏈或產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈中的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，從而能夠準(zhǔn)確地進(jìn)行企業(yè)價(jià)值鏈定位、價(jià)值鏈成本定位，以確保其優(yōu)勢(shì)競(jìng)爭(zhēng)地位。具體應(yīng)該從企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈和企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈兩方面進(jìn)行具體分析。首先，從企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析，將本企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的所耗成本進(jìn)行分析，根據(jù)其對(duì)產(chǎn)品價(jià)值的貢獻(xiàn)，確定其發(fā)生的是否合理性，找出企業(yè)內(nèi)部不增值作業(yè)，從而降低成本。其次，從企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈分析，分析供應(yīng)商、企業(yè)、購(gòu)買商和客戶之間的戰(zhàn)略關(guān)系，在其產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈中尋求降低成本的途徑。并且通過(guò)對(duì)行業(yè)價(jià)值鏈的分析，將企業(yè)的價(jià)值鏈同競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈相互比較，分析企業(yè)所擁有的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)或劣勢(shì)，是由哪些價(jià)值活動(dòng)或成本因素導(dǎo)致的，從而使企業(yè)處于成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

礦山企業(yè)的生產(chǎn)成本，同其他工業(yè)企業(yè)一樣，包括為生產(chǎn)其產(chǎn)品所發(fā)生的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用的總和，反映了企業(yè)生產(chǎn)組織的合理程度、勞動(dòng)生產(chǎn)率的高低、設(shè)備利用程度、經(jīng)營(yíng)管理水平等一系列綜合指標(biāo)。從控制礦山企業(yè)的生產(chǎn)成本入手，必須增加對(duì)礦山企業(yè)生產(chǎn)成本管理的研究，能促使我國(guó)的礦產(chǎn)資源得到更合理的規(guī)劃和開采;同時(shí)生產(chǎn)成本是衡量生產(chǎn)消耗的補(bǔ)償尺度，是一個(gè)企業(yè)能否盈利的標(biāo)志，節(jié)約的生產(chǎn)成本可以被企業(yè)利用在技術(shù)開發(fā)、環(huán)境的改善、職工待遇等各個(gè)方面。面對(duì)市場(chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)，要想提高礦山企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，礦山企業(yè)必須引進(jìn)先進(jìn)的管理理論來(lái)提高企業(yè)管理水平。隨著礦山企業(yè)戰(zhàn)略管理的逐步推開，現(xiàn)代礦山企業(yè)根據(jù)市場(chǎng)環(huán)境確定競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，其成本管理必須與企業(yè)戰(zhàn)略管理相匹配。要求礦山企業(yè)不但要注重生產(chǎn)層面上的成本管理，而且更應(yīng)該注重從企業(yè)整體戰(zhàn)略這一宏觀角度來(lái)考慮，對(duì)礦山企業(yè)成本進(jìn)行全員管理、全方位管理、全過(guò)程管理，時(shí)刻考慮其棄置費(fèi)用，使礦山企業(yè)成本管理進(jìn)行延伸，從橫向價(jià)值鏈角度，關(guān)注競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，關(guān)注行業(yè)水平進(jìn)行縱向價(jià)值鏈整合，為礦山企業(yè)戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略制定提供有效的成本信息。而現(xiàn)有的礦山企業(yè)成本管理模式已不能適應(yīng)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的要求，需要引進(jìn)先進(jìn)的戰(zhàn)略管理方法，基于礦山企業(yè)價(jià)值鏈分析和成本動(dòng)因分析，以滿足礦山企業(yè)對(duì)于成本控制的需求。

二、江西礦山企業(yè)成本管理存在問(wèn)題的簡(jiǎn)要分析

(一)成本管理理念相對(duì)落后

由于礦山企業(yè)生產(chǎn)的特殊性，礦產(chǎn)品成本控制受地質(zhì)條件、礦石埋藏的深淺、礦層的厚度、構(gòu)造的復(fù)雜程度及周邊環(huán)境等因素的影響。但現(xiàn)行礦山企業(yè)成本核算方法只是僅僅進(jìn)行生產(chǎn)成本核算，通過(guò)節(jié)約來(lái)降低企業(yè)成本，成本計(jì)算沒(méi)有考慮到成本發(fā)生地點(diǎn)的空間特征、勞動(dòng)組織、周邊環(huán)境以及棄置費(fèi)用，并且還存在著資源消耗用途不明和責(zé)任不清等問(wèn)題，進(jìn)行企業(yè)目標(biāo)成本制定和成本控制也缺乏科學(xué)性，所提供的成本信息不能滿足現(xiàn)代礦山企業(yè)管理的需要。尤其是在科學(xué)技術(shù)高速發(fā)達(dá)的今天，傳統(tǒng)礦山企業(yè)成本核算僅僅針對(duì)產(chǎn)品本身，成本管理只重視企業(yè)制造成本，并沒(méi)有基于價(jià)值鏈來(lái)考慮，僅僅依靠成本的降低來(lái)獲取優(yōu)勢(shì)是不可能的。

受到我國(guó)長(zhǎng)期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)觀念的影響，江西礦山企業(yè)在成本管理中往往只注重制造成本管理，忽視了對(duì)其設(shè)計(jì)成本、市場(chǎng)成本、棄置費(fèi)用等的管理，這種成本管理觀念遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)在的礦山企業(yè)面臨著前所未有的競(jìng)爭(zhēng)壓力，只考察產(chǎn)品的制造成本會(huì)造成企業(yè)投資、生產(chǎn)決策的嚴(yán)重失誤。江西礦山企業(yè)的對(duì)某礦產(chǎn)品從開采到獲利，其成本絕不能僅僅理解為制造成本，而是貫穿產(chǎn)品生命周期的全部成本發(fā)生。同時(shí)，為了獲取長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)力，礦山企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略管理的過(guò)程中也需要大量的成本信息，其現(xiàn)行的成本管理系統(tǒng)只注重內(nèi)部生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的制造成本，而不注重企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈和企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈進(jìn)行具體分析，成本管理范圍相對(duì)狹窄，無(wú)法為企業(yè)戰(zhàn)略制定和決策提供有效的成本信息。

(二)相關(guān)棄置費(fèi)用難以確認(rèn)

在礦山企業(yè)開采過(guò)程中，將面臨越來(lái)越突出的地質(zhì)環(huán)境問(wèn)題，迫切需要加強(qiáng)礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)和恢復(fù)治理。當(dāng)前條件下，礦山企業(yè)往往考慮現(xiàn)有的企業(yè)成本費(fèi)用和企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益，而忽視了礦山企業(yè)在開采過(guò)程中可能產(chǎn)生的環(huán)境損害問(wèn)題，對(duì)由于環(huán)境損害所產(chǎn)生的社會(huì)后果而導(dǎo)致的成本費(fèi)用采取漠視態(tài)度。礦山企業(yè)廢棄的工藝措施主要包括固體廢棄物的資源化、土地復(fù)墾，和礦山廢水的無(wú)害化，礦產(chǎn)開采過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生大量的礦山廢水，對(duì)礦坑水、露采場(chǎng)廢水、選廠廢水、尾礦庫(kù)和廢石場(chǎng)的淋濾水進(jìn)行綜合治理，減少污染地表水和地下水，減少危害環(huán)境。但礦山企業(yè)的固定資產(chǎn)，由于存在連續(xù)開采年限長(zhǎng)、難以取得計(jì)算棄置費(fèi)用的參數(shù)等因素的影響，對(duì)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本，如何進(jìn)行棄置費(fèi)用金額的準(zhǔn)確計(jì)量難以確定，棄置費(fèi)用是以對(duì)將來(lái)不良環(huán)境影響的估計(jì)為基礎(chǔ)，當(dāng)期并沒(méi)有發(fā)生真正意義上的會(huì)計(jì)支出，而將棄置費(fèi)用列為費(fèi)用成本項(xiàng)目，會(huì)影響當(dāng)期盈虧進(jìn)而影響納稅，所以需要有可操作的法規(guī)依據(jù)。并且礦山企業(yè)在恢復(fù)環(huán)境過(guò)程中發(fā)生的成本相當(dāng)巨大，在某些情況下甚至?xí)^(guò)其采礦和安裝成本，而且其廢棄成本將會(huì)在多年后發(fā)生，考慮通貨膨脹等因素的影響，將來(lái)發(fā)生的成本可能比估計(jì)的成本高，礦山企業(yè)的廢棄成本難以確定。

(三)企業(yè)業(yè)務(wù)流程管理和成本管理平臺(tái)的構(gòu)建沒(méi)有得到重視

從江西礦山企業(yè)的業(yè)務(wù)流程管理來(lái)看，江西礦山企業(yè)可以從管理層次和管理流程兩個(gè)方面進(jìn)行分析，從管理層次上要求礦山企業(yè)深入到生產(chǎn)層次，但是江西礦山企業(yè)在管理層次上還停留在產(chǎn)品和職能層次，從管理流程上要求礦山企業(yè)對(duì)流程的效率和增值性進(jìn)行分析，減少流程之間的往返次數(shù)，盡量杜絕非增值流程，但礦山企業(yè)在管理流程上流程效率和增值管理長(zhǎng)期沒(méi)有受到重視。長(zhǎng)期以來(lái)，礦山企業(yè)形成了多階梯狀的塔形管理組織結(jié)構(gòu)，業(yè)務(wù)流程也很繁雜。這種組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)流程存在許多非增值環(huán)節(jié)，效率很低。基于這種低效和非增值流程進(jìn)行成本管理，也造成礦山企業(yè)管理的低效率。

伴隨著互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的到來(lái)和技術(shù)、通信技術(shù)的迅速發(fā)展，信息時(shí)代改變了人類的生產(chǎn)生活方式，從而也改變了成本構(gòu)成項(xiàng)目和成本核算方法及成本管理觀念。但目前礦山企業(yè)很少有單獨(dú)的成本管理系統(tǒng)，大多數(shù)僅僅在財(cái)務(wù)軟件中掛有成本核算的功能，缺乏成本管理平臺(tái)的構(gòu)建，尤其缺乏其他大型企業(yè)構(gòu)建ERP的所有子系統(tǒng)，同時(shí)缺乏引進(jìn)先進(jìn)的成本管理理念和方法，影響成本管理乃至整體企業(yè)管理整體水平。

三、相關(guān)政策建議及措施

(一)明確礦山企業(yè)成本控制的全程系統(tǒng)理念

正確認(rèn)識(shí)成本，擴(kuò)大成本控制新范圍，現(xiàn)代礦山企業(yè)成本控制不應(yīng)只重視生產(chǎn)成本控制，也不應(yīng)只僅僅注重降低成本，應(yīng)將礦山企業(yè)成本控制視為一項(xiàng)系統(tǒng)工程，從行業(yè)價(jià)值鏈和產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈的角度出發(fā)，對(duì)礦山成本進(jìn)行全方位的分析和控制。傳統(tǒng)的成本核算僅包括生存產(chǎn)品的直接成本，忽視非產(chǎn)品的資本成本、服務(wù)成本、產(chǎn)權(quán)成本、環(huán)境成本等，因此，為了增強(qiáng)礦山企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，成本控制不能只局限在生產(chǎn)過(guò)程，應(yīng)該從價(jià)值鏈角度出發(fā)，應(yīng)將控制手段向前延伸到生產(chǎn)礦產(chǎn)品相關(guān)技術(shù)的發(fā)展態(tài)勢(shì)分析以及產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、開發(fā)和研制，橫向擴(kuò)展到籌集資金選擇、生產(chǎn)環(huán)境分析、無(wú)形成本、各項(xiàng)決策分析等等，向后延伸到產(chǎn)品的銷售、使用、維修和處置等。對(duì)各個(gè)礦山企業(yè)活動(dòng)整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和作業(yè)的成本，如信息成本、技術(shù)成本、生產(chǎn)成本、存貨成本、銷售成本、棄置費(fèi)用、人力資源成本、資本成本、環(huán)境成本、以及各種決策成本進(jìn)行科學(xué)適當(dāng)?shù)乜刂?，從而為保證企業(yè)獲取最佳經(jīng)濟(jì)效益打下基礎(chǔ)。

(二)基于價(jià)值鏈分析的業(yè)務(wù)流程動(dòng)態(tài)優(yōu)化

現(xiàn)代礦山企業(yè)進(jìn)行成本管理創(chuàng)新應(yīng)該首先進(jìn)行業(yè)務(wù)流程的改進(jìn)和優(yōu)化。當(dāng)然，業(yè)務(wù)流程的改進(jìn)和優(yōu)化應(yīng)該以價(jià)值鏈分析為依據(jù)，同時(shí)應(yīng)該深入到作業(yè)環(huán)節(jié)。只有這樣，業(yè)務(wù)流程的改進(jìn)和優(yōu)化才能體現(xiàn)價(jià)值鏈分析的要求，符合企業(yè)戰(zhàn)略的需要;同時(shí)也才能保證業(yè)務(wù)流程的效率性和增值性。只有在改進(jìn)和優(yōu)化的業(yè)務(wù)流程上談成本控制和管理，才能實(shí)現(xiàn)成本管理創(chuàng)新的最大效果?，F(xiàn)代礦山企業(yè)的成本管理創(chuàng)新是以業(yè)務(wù)流程改進(jìn)和優(yōu)化為前提的成本管理。在具體進(jìn)行流程優(yōu)化過(guò)程中，應(yīng)該首先根據(jù)市場(chǎng)進(jìn)行價(jià)值鏈分析和戰(zhàn)略定位，然后運(yùn)用平衡記分卡將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為企業(yè)流程的具體目標(biāo) (流程效率、流程成本)，依此目標(biāo)指導(dǎo)流程的動(dòng)態(tài)改進(jìn)和優(yōu)化?？紤]安全生產(chǎn)這一成本驅(qū)動(dòng)因素，根據(jù)安全滿意度進(jìn)行安全投入和成本控制是現(xiàn)代礦山企業(yè)成本管理的重要內(nèi)容。首先采用灰色預(yù)測(cè)理論確定礦山企業(yè)的安全滿意度，然后根據(jù)確定的安全滿意度，建立數(shù)學(xué)模型對(duì)預(yù)防性安全成本和損失性安全成本進(jìn)行預(yù)測(cè)，并依此進(jìn)行安全成本控制。其次是引入了作業(yè)的概念，將管理深入到作業(yè)層次，實(shí)現(xiàn)深入作業(yè)層次的全方位成本管理。從企業(yè)根據(jù)市場(chǎng)進(jìn)行價(jià)值鏈分析和戰(zhàn)略定位，到業(yè)務(wù)流程改進(jìn)和優(yōu)化，都要深入作業(yè)層次利用作業(yè)成本及相關(guān)信息。

(三)構(gòu)建更加完善成本管理信息平臺(tái)

成本管理創(chuàng)新應(yīng)該既要考慮企業(yè)整體信息化的需要，同時(shí)也要考慮成本管理整體創(chuàng)新的需要?，F(xiàn)階段現(xiàn)代礦山企業(yè)必須運(yùn)用許多先進(jìn)的成本管理理論和方法，譬如基于作業(yè)進(jìn)行成本管理、戰(zhàn)略成本管理等，都需要利用大量的相關(guān)數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)已經(jīng)不可能完全依靠手工進(jìn)行處理。同時(shí)一些基于復(fù)雜問(wèn)題的數(shù)學(xué)模型的求解也必須利用計(jì)算機(jī)技術(shù)，所以成本管理創(chuàng)新離不開適應(yīng)的成本管理平臺(tái)。構(gòu)建先進(jìn)的信息管理平臺(tái)，可以充分利用系統(tǒng)的相關(guān)信息，理順流程，為企業(yè)提高競(jìng)爭(zhēng)能力提供及時(shí)、充分、準(zhǔn)確的成本信息。ERP是現(xiàn)代礦山企業(yè)信息化的必然選擇，深入作業(yè)層次是現(xiàn)代礦山企業(yè)成本管理創(chuàng)新的基本要求，所以現(xiàn)代礦山企業(yè)成本管理創(chuàng)新平臺(tái)可以將作業(yè)和ERP進(jìn)行集成，構(gòu)建作業(yè)與ERP集成的先進(jìn)信息平臺(tái)環(huán)境。作業(yè)ERP的成本管理環(huán)境就是作業(yè)管理與ERP原理的高度集成環(huán)境，這種集成環(huán)境是一種無(wú)縫集成，不是在ERP中開發(fā)一個(gè)單獨(dú)的作業(yè)成本核算系統(tǒng)，而是整個(gè)ERP系統(tǒng)從開發(fā)就融入了作業(yè)管理的先進(jìn)理念，作業(yè)管理理念貫穿于ERP的所有子系統(tǒng)。礦山管理信息系統(tǒng)能進(jìn)行礦山信息的收集、傳遞、存儲(chǔ)、加工、維護(hù)和使用，并能有效支持?jǐn)?shù)字礦山其他子系統(tǒng)的功能，以實(shí)現(xiàn)礦山礦產(chǎn)資源管理可視化、網(wǎng)絡(luò)化、智能化、體系化。

(四)增加尾礦利用環(huán)節(jié)，完善棄置費(fèi)用的核算

礦山企業(yè)所產(chǎn)生尾礦種類繁多，資源量大，主要是采礦中的廢石、選礦中的尾砂、冶煉中的燒結(jié)渣、浸出渣，以及生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的液態(tài)和氣態(tài)物質(zhì)，大量堆存的尾礦會(huì)給生態(tài)環(huán)境造成嚴(yán)重污染。因此，模型中增加的尾礦處理和利用環(huán)節(jié)，旨在對(duì)礦業(yè)廢渣進(jìn)行二次資源開發(fā)。在行業(yè)內(nèi)，或在某一區(qū)域范圍，將礦業(yè)廢渣可回收部分用于生產(chǎn)建筑材料、充填采空區(qū)、覆土造田、植被綠化及用作肥料和土壤改良劑等方面，有利于節(jié)約資源，提高資源利用率，降低采選成本，增加企業(yè)收入。同時(shí)，應(yīng)該加強(qiáng)棄置費(fèi)用的核算，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)棄置費(fèi)用的條款只有幾行字?jǐn)?shù)的敘述，內(nèi)容比較分散，難以應(yīng)對(duì)日益復(fù)雜的相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。應(yīng)該擴(kuò)大棄置費(fèi)用核算的范圍，由于礦產(chǎn)開發(fā)企業(yè)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用金額大、性質(zhì)特殊，因此可以參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，研究制定單獨(dú)的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通過(guò)專門的準(zhǔn)則來(lái)對(duì)相關(guān)概念的界定、各指標(biāo)的核算和具體財(cái)務(wù)處理以及披露要求進(jìn)行明確規(guī)定，解決了固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量問(wèn)題，使特殊固定資產(chǎn)的成本計(jì)量實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，明確了礦山企業(yè)所應(yīng)該承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，通過(guò)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，通過(guò)折舊的形式，逐步積累環(huán)境恢復(fù)所需要的資金，將未來(lái)需要支付費(fèi)用分別以計(jì)提折舊和計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的形式列入當(dāng)期損益，避免了資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)需要支付大量的費(fèi)用但沒(méi)有相應(yīng)的收入配比的現(xiàn)象，更好核算礦山企業(yè)相關(guān)成本。注重產(chǎn)品回收再生的逆向增值，倡導(dǎo)價(jià)值鏈循環(huán)運(yùn)作模式。根據(jù)各種回收處理策略的經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)環(huán)境效益的協(xié)調(diào)優(yōu)化選擇其處理方式。

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