試論會(huì)計(jì)選擇

□文/韓 麗

（安徽工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 安徽·淮南）

一、會(huì)計(jì)選擇概念剖析

會(huì)計(jì)選擇是會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究的一個(gè)重要內(nèi)容。隨著我國(guó)企業(yè)改革和證券市場(chǎng)迅速發(fā)展，以創(chuàng)造高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系為核心的會(huì)計(jì)改革賦予企業(yè)更大的會(huì)計(jì)選擇權(quán)。會(huì)計(jì)學(xué)者逐漸認(rèn)識(shí)到，會(huì)計(jì)選擇是一個(gè)受多種因素影響的復(fù)雜過(guò)程，包含著相當(dāng)豐富的內(nèi)容。近年來(lái)，對(duì)會(huì)計(jì)選擇概念進(jìn)行明確論述的并不多，很多人認(rèn)為會(huì)計(jì)選擇就是會(huì)計(jì)政策選擇的簡(jiǎn)稱，對(duì)會(huì)計(jì)選擇與會(huì)計(jì)政策選擇概念不加區(qū)分。會(huì)計(jì)選擇并不簡(jiǎn)單地等于會(huì)計(jì)政策選擇，這是因?yàn)闀?huì)計(jì)政策本身并不能包括會(huì)計(jì)處理的全部過(guò)程，會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生不僅取決于會(huì)計(jì)主體所選用的會(huì)計(jì)政策，在使用會(huì)計(jì)政策時(shí)所選用的會(huì)計(jì)估計(jì)以及做出的其他會(huì)計(jì)選擇行為對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成也會(huì)產(chǎn)生一定影響。會(huì)計(jì)選擇的范圍應(yīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于會(huì)計(jì)政策選擇。我們使用美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家Thomas.D.Field的論述對(duì)會(huì)計(jì)選擇的概念進(jìn)行界定，會(huì)計(jì)選擇是指：“以某種特定的方式方法影響會(huì)計(jì)系統(tǒng)最終產(chǎn)品的任何決策”。它包括在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)有關(guān)事項(xiàng)做出的估計(jì)和判斷，對(duì)使用會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)程序做出的選擇；會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容詳細(xì)程度、披露時(shí)間的選擇等。

二、相關(guān)概念辨析

（一）會(huì)計(jì)選擇與盈余管理。關(guān)于盈余管理，Katherine Schipper將其定義為：盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局出于某種特定目標(biāo)而干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告生成的過(guò)程，從而獲取私人利益的披露管理。也有部分學(xué)者認(rèn)為盈余管理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)采用的合法會(huì)計(jì)行為，將盈余管理看作是一個(gè)中性的概念，其目的是為了實(shí)現(xiàn)自身效用最大化和企業(yè)價(jià)值最大化。會(huì)計(jì)選擇和盈余管理既有聯(lián)系又有區(qū)別。兩者的共性表現(xiàn)在：會(huì)計(jì)選擇是進(jìn)行盈余管理的主要方式和手段，盈余管理是通過(guò)會(huì)計(jì)選擇實(shí)現(xiàn)其目的。兩者的區(qū)別主要表現(xiàn)在：首先，二者的范圍不同。盈余管理的手段包括但不限于會(huì)計(jì)選擇。盈余管理除了主要采用會(huì)計(jì)選擇行為達(dá)到其目的外，還可采用其他手段，比如安排關(guān)聯(lián)交易、改變交易時(shí)間等手段。會(huì)計(jì)選擇僅僅是盈余管理的眾多手段之一；其次，研究方法不同。對(duì)于盈余管理的研究通常是先尋找其動(dòng)機(jī)，進(jìn)而搜集資料和證據(jù)發(fā)現(xiàn)盈余管理的方式方法；但對(duì)會(huì)計(jì)選擇的研究通常是從具體選擇行為所導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果為出發(fā)點(diǎn)，倒推出會(huì)計(jì)選擇的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因；最后，二者的目標(biāo)不同，盈余管理的最終目標(biāo)主要是影響會(huì)計(jì)盈余，而會(huì)計(jì)選擇的最終目標(biāo)不僅僅是影響會(huì)計(jì)盈余，更多的是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)主體的其他政治經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。

（二）會(huì)計(jì)選擇與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿會(huì)計(jì)工作的整個(gè)過(guò)程。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷就是會(huì)計(jì)人員按照有關(guān)規(guī)定，結(jié)合企業(yè)所面臨環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，利用所掌握的專業(yè)知識(shí)和工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)會(huì)計(jì)主體發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行的處理以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告編制等方面進(jìn)行判斷和選擇的決策過(guò)程。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一種主觀行為，即對(duì)會(huì)計(jì)主體應(yīng)采取怎樣的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行判斷和選擇。不論是會(huì)計(jì)選擇，還是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，終極目標(biāo)是相同的，都是為了準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，確保會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。在對(duì)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)做出最終選擇前，企業(yè)管理當(dāng)局大多要征求會(huì)計(jì)專業(yè)人員的意見。會(huì)計(jì)人員進(jìn)行的選擇，是建立在對(duì)各種具體會(huì)計(jì)原則和處理方法優(yōu)缺點(diǎn)判斷的基礎(chǔ)之上，也是進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的過(guò)程。會(huì)計(jì)選擇與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷兩者之間也存在明顯的區(qū)別：第一，兩者主體不同。企業(yè)從實(shí)際出發(fā)，選擇合適的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，體現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)自主權(quán)，為此，我們常常把會(huì)計(jì)選擇的主體定位為企業(yè)的董事會(huì)、經(jīng)理、廠長(zhǎng)等，即企業(yè)管理當(dāng)局。適度獨(dú)立地從事工作的會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主體，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)人員是以會(huì)計(jì)專家的身份做出的獨(dú)立判斷；第二，兩者立足點(diǎn)不同。不同的會(huì)計(jì)選擇會(huì)影響到最終財(cái)務(wù)信息的生成，從而影響各利益團(tuán)體的經(jīng)濟(jì)利益。因此，會(huì)計(jì)選擇可以認(rèn)為是相關(guān)利益者為自身的經(jīng)濟(jì)和政治利益進(jìn)行斗爭(zhēng)的博弈過(guò)程，這不是單純的會(huì)計(jì)問(wèn)題，而涉及一系列政治、經(jīng)濟(jì)和管理等問(wèn)題。而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)人員運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，從技術(shù)角度來(lái)判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和財(cái)務(wù)影響，進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

表1 會(huì)計(jì)政策選擇項(xiàng)目表

三、會(huì)計(jì)選擇的內(nèi)容

會(huì)計(jì)選擇的范圍很廣，任何影響到會(huì)計(jì)信息輸出的決策行為都可以理解為會(huì)計(jì)選擇。會(huì)計(jì)選擇包括以下內(nèi)容：

（一）會(huì)計(jì)政策選擇。會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)為實(shí)現(xiàn)一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)而制定的企業(yè)會(huì)計(jì)行動(dòng)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)政策選擇是指企業(yè)根據(jù)特定主體的具體環(huán)境，為達(dá)到一定的目標(biāo)，在會(huì)計(jì)處理時(shí)依據(jù)既定規(guī)范，對(duì)可供選用的具體會(huì)計(jì)原則、方法和程序進(jìn)行比較分析后，擬定決策并加以執(zhí)行的過(guò)程。會(huì)計(jì)政策選擇的范圍列表，如表1所示。（表1）

（二）會(huì)計(jì)估計(jì)選擇。會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易和事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做出的判斷。在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)總是力求保持會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，但有些交易或事情本身具有不確定性，因而需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)做出估計(jì)。例如，壞賬、固定資產(chǎn)折舊年限、固定資產(chǎn)殘余價(jià)值、無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限等，這些項(xiàng)目需要根據(jù)會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)做出估計(jì)。因此，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露中，會(huì)計(jì)估計(jì)是不可避免的。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，通常應(yīng)根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況和經(jīng)驗(yàn)，以一定的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行。另外，由于會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量假設(shè)，在確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程中不得不對(duì)許多尚在延續(xù)中、其結(jié)果尚未確定的交易或事項(xiàng)予以估計(jì)入賬，以提供及時(shí)、有用、可靠的會(huì)計(jì)信息。綜上所述，會(huì)計(jì)估計(jì)具有以下特點(diǎn)：會(huì)計(jì)估計(jì)的存在源于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)在的不確定性因素；進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)；進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性。經(jīng)常出現(xiàn)的一些重要的會(huì)計(jì)估計(jì)項(xiàng)目總結(jié)如下：存貨可變現(xiàn)凈值的確定；固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法；使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；合同完工進(jìn)度的確定；權(quán)益工具公允價(jià)值的確定；金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定；預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定等。

（三）其他相關(guān)會(huì)計(jì)選擇。其他相關(guān)會(huì)計(jì)選擇，是指既非會(huì)計(jì)政策選擇也非會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇的一類會(huì)計(jì)選擇，例如會(huì)計(jì)年度是采用日歷年度還是經(jīng)營(yíng)年度的選擇和會(huì)計(jì)年度起訖期（企業(yè)在采用經(jīng)營(yíng)年度的情況下）的選擇。它主要包括：

1、會(huì)計(jì)目標(biāo)選擇。在選擇會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)不僅要考慮會(huì)計(jì)基本目標(biāo)還要考慮每一項(xiàng)會(huì)計(jì)工作的具體目標(biāo)，如分析、預(yù)測(cè)、決策、考核等行為，都有自己的具體目標(biāo)。

2、會(huì)計(jì)模式選擇。會(huì)計(jì)模式選擇是指從系統(tǒng)的觀點(diǎn)出發(fā)，運(yùn)用科學(xué)的方法對(duì)一定社會(huì)（國(guó)家、地區(qū)、行業(yè)）會(huì)計(jì)主要特征所作的綜合表達(dá)與反映，它反映著政治、經(jīng)濟(jì)、法律、教育、文化、科技等社會(huì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的制約。

3、會(huì)計(jì)方法選擇。會(huì)計(jì)方法選擇包括會(huì)計(jì)處理程序的選擇以及記賬方法、會(huì)計(jì)年度、會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、成本計(jì)算方法以及財(cái)產(chǎn)清查方法、財(cái)務(wù)報(bào)告、數(shù)據(jù)處理技術(shù)的選擇。

4、會(huì)計(jì)披露水平選擇。公司傾向于被動(dòng)地履行披露義務(wù)，還是主動(dòng)地向投資者提供有關(guān)信息，提供的自愿披露信息是多一點(diǎn)還是少一點(diǎn)。

[1] 陳燕.會(huì)計(jì)選擇要素分析[J].央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，1998.4.

[2] 夏博輝.論會(huì)計(jì)職業(yè)判斷[J].會(huì)計(jì)研究，2008.4.

[3] 王惠東.對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2010.17.