關(guān)于建立和完善內(nèi)部控制的思考

■張 萍 河南新時(shí)代會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司

當(dāng)前，我國學(xué)術(shù)界對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)很不統(tǒng)一，主要有：企業(yè)內(nèi)部牽制論；企業(yè)內(nèi)部控制制度論；企業(yè)內(nèi)部控制過程論等。這種認(rèn)識(shí)上的混亂現(xiàn)象，不利于企業(yè)內(nèi)部控制的建立和完善。在實(shí)踐中，很多企業(yè)未意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性。因此，建立和完善內(nèi)部控制是我國企業(yè)面臨的緊迫任務(wù)。

一、對(duì)內(nèi)部控制概念的理解

目前，我國會(huì)計(jì)界對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)主要有：內(nèi)部會(huì)計(jì)與管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制成分三種提法。這三種提法實(shí)際上反映了內(nèi)部控制理論發(fā)展的不同階段。將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制，主要是從劃分注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任提出的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師只負(fù)責(zé)審查內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，包括與財(cái)產(chǎn)安全和會(huì)計(jì)信息可靠性相關(guān)的授權(quán)批準(zhǔn)、職務(wù)分離、實(shí)物保護(hù)和內(nèi)部審計(jì)，并提出相關(guān)的審計(jì)意見。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念較內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制有兩點(diǎn)顯著變化：一是將內(nèi)部控制稱為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)；二是提出內(nèi)部控制由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序三部分組成。筆者認(rèn)為將內(nèi)部控制稱之為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，恰如其分地反映內(nèi)部控制的性質(zhì)。所謂結(jié)構(gòu)是構(gòu)成事物整體的內(nèi)在框架，內(nèi)部控制也就是構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營管理制度的內(nèi)在控制框架，以這些內(nèi)在控制框架為基礎(chǔ)建立反映企業(yè)業(yè)務(wù)運(yùn)行規(guī)律要求的各種度便成為具有內(nèi)部控制特性的企業(yè)經(jīng)營管理制度。把控制環(huán)境作為內(nèi)部控制組成部分，擴(kuò)大了內(nèi)部控制的范圍，尤其是關(guān)于董事會(huì)、管理者和其他人員對(duì)控制的態(tài)度和認(rèn)識(shí)作為內(nèi)部控制環(huán)境的首要內(nèi)容，更加突出說明人的因素在內(nèi)部控制中的重要地位。內(nèi)部控制成分的概念提出是在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)進(jìn)一步縱深發(fā)展，其中將結(jié)構(gòu)改為成分，更清晰反映內(nèi)部控制是要素性的，只有將內(nèi)部控制作為成分與企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)環(huán)節(jié)和程序相融合，才能體現(xiàn)內(nèi)部控制真正的價(jià)值。

二、采取雙管齊下和分兩步走的戰(zhàn)略建立內(nèi)部控制框架

按照COsO委員會(huì)的報(bào)告，內(nèi)部控制框架由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、監(jiān)督五部分構(gòu)成。上述框架是內(nèi)部控制的理想框架。就我國目前企業(yè)管理的現(xiàn)狀看，建立和完善內(nèi)部控制中一步到位地完全達(dá)到這一框架的要求是不太可能的。因此，我們應(yīng)該抓住關(guān)鍵因素，有步驟、分重點(diǎn)地構(gòu)建內(nèi)部控制體系。內(nèi)部控制目標(biāo)盡管呈多元化趨勢(shì)，但概括起來主要涉及以下兩點(diǎn)：一是合規(guī)經(jīng)營，具體而言，就是保證企業(yè)依法組織經(jīng)營活動(dòng)，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、確保財(cái)產(chǎn)安全；二是效益性，即保證企業(yè)管理政策的貫徹實(shí)施和效益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從上述對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的歸納不難看出，內(nèi)部控制體系的建設(shè)不只是企業(yè)自身的事情，它有著廣泛的社會(huì)性。采取宏觀監(jiān)控措施迫使企業(yè)合規(guī)經(jīng)營是政府宏觀管理的重要職能，從這個(gè)角度看，政府必須將內(nèi)部控制制度建設(shè)作為一項(xiàng)十分重要的工作來抓。事實(shí)上，我國《會(huì)計(jì)法》已對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的相關(guān)內(nèi)容做出了規(guī)定，國務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委的《國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強(qiáng)管理的基本規(guī)范》對(duì)法人治理結(jié)構(gòu)、成本核算和成本管理、資金管理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告管理等內(nèi)部控制制度的有關(guān)內(nèi)容都提出了規(guī)范性要求。在構(gòu)建內(nèi)部控制體系中，我們應(yīng)該雙管齊下，采取政府宏觀指導(dǎo)和企業(yè)自身逐步完善相結(jié)合的戰(zhàn)略：在現(xiàn)有法律規(guī)范的基礎(chǔ)上，政府有關(guān)部門應(yīng)頒布企業(yè)內(nèi)部控制框架構(gòu)建的基本要求和一般標(biāo)準(zhǔn)，并就貨幣資金管理、采購與銷售等企業(yè)基本業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制做出統(tǒng)一的規(guī)定，作為企業(yè)制定內(nèi)部控制措施的依據(jù)；各企業(yè)以統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范為指導(dǎo)，根據(jù)自身的經(jīng)營規(guī)模和特點(diǎn)建立內(nèi)部控制框架，并制定具體的控制程序和措施。企業(yè)在構(gòu)建內(nèi)部控制體系中，應(yīng)采取分步走的策略：對(duì)于會(huì)計(jì)核算混亂、管理基礎(chǔ)工作薄弱的企業(yè)，應(yīng)該從定崗定員、明確崗位職責(zé)、完善內(nèi)部牽制制度著手，按照合規(guī)經(jīng)營的要求建立內(nèi)部控制制度，做到財(cái)產(chǎn)管理制度健全、會(huì)計(jì)信息真實(shí)；在此基礎(chǔ)上，逐步按效益性要求建立內(nèi)部控制框架。內(nèi)部牽制、班組（柜組）核算、責(zé)任中心管理、預(yù)算管理等基礎(chǔ)工作做得較好的企業(yè)可以直接按效益性要求構(gòu)建內(nèi)部控制框架。

三、內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的關(guān)鍵因素

1.健全管理機(jī)構(gòu)，理清管理權(quán)責(zé)

一般而言，內(nèi)部控制的建設(shè)體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是健全的機(jī)構(gòu)，這是內(nèi)部控制機(jī)制產(chǎn)生作用的硬件要素；二是各內(nèi)部機(jī)構(gòu)間、各經(jīng)辦人員間的科學(xué)分工與牽制，這是內(nèi)部控制機(jī)制產(chǎn)生作用的軟件要素。公司制企業(yè)中股東大會(huì)（權(quán)力機(jī)構(gòu)）、董事會(huì)（決策機(jī)構(gòu)）、監(jiān)事會(huì)（監(jiān)督機(jī)構(gòu)）、總經(jīng)理層（日常管理機(jī)構(gòu)）這四個(gè)法定剛性機(jī)構(gòu)為內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的建立、職責(zé)分工與制約提供了基本的組織框架，但內(nèi)部控制機(jī)制的運(yùn)作還必須在這一組織框架下設(shè)立滿足企業(yè)監(jiān)控需要的職能機(jī)構(gòu)。

2.確立董事會(huì)在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的核心地位

不同的公司治理模式下，董事會(huì)在公司治理和公司管理中的地位是不同的。從我國《公司法》規(guī)定的董事會(huì)、股東大會(huì)、總經(jīng)理之間的權(quán)責(zé)劃分看，董事會(huì)在公司管理中居于核心地位。董事會(huì)應(yīng)該對(duì)公司內(nèi)部控制的建立、完善和有效運(yùn)行負(fù)責(zé)。原因在于：（1）對(duì)于董事會(huì)而言，建立內(nèi)部控制框架是為了通過“不喪失控制的授權(quán)”來保證公司有效運(yùn)行、完成公司的目標(biāo)；（2）內(nèi)部控制是董事會(huì)抑制管理人員在獲取短期盈利機(jī)會(huì)中的機(jī)會(huì)主義傾向，保證法律、公司政策及董事會(huì)決議切實(shí)貫徹實(shí)施的手段；（3）內(nèi)部控制以及涉及內(nèi)部控制的信息流動(dòng)構(gòu)成解決信息不對(duì)稱、保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的重要手段，而確保信息質(zhì)量是董事會(huì)不可推卸的責(zé)任。

3.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置與科學(xué)定位

從公司治理的角度看，“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)除了包括審核企業(yè)會(huì)計(jì)賬目外，還包括稽查、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)部各組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率，并向企業(yè)最高管理部門提出建議和報(bào)告?！痹趦?nèi)部控制框架構(gòu)建中，內(nèi)部審計(jì)的作用在于監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)符合內(nèi)部控制框架的要求，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，提供完善內(nèi)部控制和糾正錯(cuò)弊的建議?！豆痉ā泛汀秾徲?jì)法》均未對(duì)內(nèi)部審計(jì)做出法律規(guī)定，《會(huì)計(jì)法》雖提出了內(nèi)部審計(jì)方面的法律要求，但未對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置作出具體規(guī)定。

4.強(qiáng)化預(yù)算管理

目前，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)已不僅僅滿足于傳統(tǒng)意義上的查弊糾錯(cuò)和保護(hù)資產(chǎn)安全，其目標(biāo)已延伸到提高效率和效益、保證管理政策和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。為此，預(yù)算控制已成為內(nèi)部控制的重要方式。按照道格拉斯·R·卡邁克爾的觀點(diǎn)，預(yù)算是保證內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)運(yùn)行質(zhì)量的監(jiān)督手段凹]。預(yù)算管理是將企業(yè)的目標(biāo)及其資源的配置方式以預(yù)算方式加以量化，并使之得以實(shí)現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)或過程的總稱。預(yù)算管理由預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行與控制、預(yù)算考評(píng)等環(huán)節(jié)構(gòu)成。在一個(gè)信息無成本、信息可觀察、計(jì)算能力無限的理想企業(yè)環(huán)境中，企業(yè)最高決策者可以適時(shí)制定出最優(yōu)方案并通過內(nèi)部控制保證其不折不扣地得到貫徹，在這種情況下預(yù)算的作用可能有限。

四、重視內(nèi)部控制管理與現(xiàn)行體制、法規(guī)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一

內(nèi)部控制是企業(yè)的一項(xiàng)綜合性管理活動(dòng)，涉及組織、人事和業(yè)務(wù)多方面，在我國現(xiàn)行體制下如何協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制管理是能否有效實(shí)施內(nèi)部控制的重要因素，因此，財(cái)政部、審計(jì)署、中國人民銀行、證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、經(jīng)貿(mào)委等部委應(yīng)加強(qiáng)聯(lián)系、協(xié)調(diào)管理。同時(shí)我國的干部管理體制決定了對(duì)國有企業(yè)內(nèi)部控制的管理還需組織部、人事部的參與配合。另外，在我國內(nèi)部控制法規(guī)建設(shè)中還應(yīng)注意相關(guān)法規(guī)的統(tǒng)一，例如在《公司法》、《證券法》、《會(huì)計(jì)法》及其相關(guān)行政法規(guī)涉及內(nèi)部控制時(shí)，對(duì)其概念、內(nèi)容、方法等表述要統(tǒng)一規(guī)范，避免各成體系或相互矛盾?？傊訌?qiáng)內(nèi)部控制管理與現(xiàn)行體制、法規(guī)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一對(duì)加速我國企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展、更好地發(fā)揮其作用有著積極的意義。

五、重視對(duì)單位負(fù)責(zé)人進(jìn)行內(nèi)部控制的宣傳

內(nèi)部控制成敗如何取決于企業(yè)員工的控制意識(shí)和行為，而單位負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部控制的自覺控制意識(shí)和行為又是關(guān)鍵。從理論上講，內(nèi)部控制本身也有局限性，其中主要是單位最高領(lǐng)導(dǎo)人控制的隨意性或相互串通、搞內(nèi)部人控制。因此加強(qiáng)對(duì)單位負(fù)責(zé)人的內(nèi)部控制宣傳、提高他們自覺執(zhí)行內(nèi)部控制的意識(shí)，顯得尤為重要。從我國一些企業(yè)的現(xiàn)狀分析，這些企業(yè)不是沒有內(nèi)部控制而是沒有很好執(zhí)行，其中往往是企業(yè)負(fù)責(zé)人帶頭不執(zhí)行、破壞既定的內(nèi)部控制程序，導(dǎo)致內(nèi)部控制形同虛設(shè)或只對(duì)下不對(duì)上。《會(huì)計(jì)法》已明確規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人負(fù)有執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》的法律責(zé)任。今后在制定內(nèi)部控制有關(guān)規(guī)定時(shí)同樣要明確單位負(fù)責(zé)人應(yīng)負(fù)的責(zé)任，只有這樣，才能使企業(yè)由上而下共同執(zhí)行內(nèi)部控制要求、從而推動(dòng)我國企業(yè)內(nèi)部控制健康發(fā)展。

[1]朱榮恩.內(nèi)部控制的理論發(fā)展.上海會(huì)計(jì)管理，2006；5

[2]朱榮恩，傅祁琳.內(nèi)部控制概念的新發(fā)展.上海會(huì)計(jì)，2007

[3]李健.公司治理論.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008

[4]道格拉斯·R·卡邁克爾等，劉明輝等譯.審計(jì)概念與方法：