論制造業(yè)物流成本會計(jì)核算模式的選擇

■魏 波 謝合明 西華大學(xué)管理學(xué)院

一、制造業(yè)物流成本的構(gòu)成

要對制造業(yè)的物流成本會計(jì)核算模式以及有關(guān)賬戶的設(shè)置進(jìn)行一個正確有效的選擇，必須首先對制造行業(yè)的物流成本進(jìn)行分類界定。

制造企業(yè)物流成本按成本范圍分類主要包括以下幾個方面：

1.供應(yīng)物流成本（指將企業(yè)所需生產(chǎn)材料通過采購從供給方輸送回企業(yè)所發(fā)生的物流費(fèi)用）。

2.生產(chǎn)物流成本（指產(chǎn)品在企業(yè)生產(chǎn)過程中所發(fā)生的一系列物流費(fèi)用）。

3.銷售物流成本（指從產(chǎn)成品包裝—入庫—銷售網(wǎng)點(diǎn)—客戶，及其反向的退貨物流活動過程所發(fā)生的成本）。

4.回收物流成本（指退貨、返修物品和周轉(zhuǎn)使用的包裝容器等從需方返回供方的物流活動過程中所發(fā)生的物流費(fèi)用）。

5.廢棄物流成本（指將經(jīng)濟(jì)活動中失去原有使用價值的物品，根據(jù)實(shí)際需要進(jìn)行收集、分類、加工、包裝、搬運(yùn)、儲存等，并分送到專門處理場所的物流活動過程中所發(fā)生的物流費(fèi)用）。

二、物流成本會計(jì)核算模式的影響因素

目前，學(xué)者們對物流成本會計(jì)的核算還存在相應(yīng)的分歧和不一，但是綜合概括來看，物流成本會計(jì)的核算模式大致可劃分為兩大派別：單軌制與雙軌制。如何選用單軌制還是雙軌制，很多的學(xué)者已經(jīng)從是否符合我國現(xiàn)階段企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，是否符合企業(yè)物流成本核算和管理的需要，收益與成本是否匹配，是否與企業(yè)現(xiàn)有成本核算方法相適應(yīng)，以及是否符合我國企業(yè)物流成本的管理現(xiàn)狀等幾個方面進(jìn)行了系統(tǒng)和比較全面的比較分析。對于這兩種模式，他們都有各自的特點(diǎn)和優(yōu)劣勢。在不同的企業(yè)環(huán)境下都有自身的優(yōu)勢。有學(xué)者認(rèn)為對于我國的大部分企業(yè)更適合采用雙軌制，也有學(xué)者認(rèn)為采用單軌制和雙軌制模式相結(jié)合的方式更加合理。對于生產(chǎn)制造行業(yè)可以從以下幾個方面來進(jìn)行選擇比較：

1.企業(yè)的規(guī)模大小，或者說是企業(yè)與物流成本相關(guān)的業(yè)務(wù)量的大小。一般規(guī)模較大的制造企業(yè)與物流相關(guān)的業(yè)務(wù)項(xiàng)目又多又繁瑣，因此利用雙軌制能夠更系統(tǒng)全面、準(zhǔn)確真實(shí)的單獨(dú)反映出有哪些項(xiàng)目費(fèi)用（物流成本種類核算、）但是對于一些中小型的制造業(yè)來說，可能與物流相關(guān)的成本項(xiàng)目類比較單一和簡單，這個時候也可以采用單軌制。在遵循現(xiàn)有的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的情況下，直接在一級科目相關(guān)成本費(fèi)用下增設(shè)一個二級科目，如物流成本，然后再在下面分設(shè)各個明細(xì)科目。期末成本會計(jì)核算人員再根據(jù)二級科目和明細(xì)科目進(jìn)行常規(guī)的賬務(wù)處理之外，還要形成一份物流成本費(fèi)用的報(bào)告，更好的為企業(yè)管理者進(jìn)行物流方面的決策時提供數(shù)據(jù)支持。

2.會計(jì)人員和管理決策者的知識結(jié)構(gòu)與專業(yè)技能。單軌制顧名思義即企業(yè)全部采用會計(jì)電算化的形式來進(jìn)行成本核算和管理，拋棄傳統(tǒng)下的手工記賬模式。這對于很多會計(jì)從業(yè)人員來說充滿了挑戰(zhàn)，很多人缺乏相應(yīng)的信息技術(shù)的教育背景或培訓(xùn)經(jīng)歷，使得公司的成本核算信息的編制人員沒法有效地在信息化條件下及時有效的向管理者提供物流成本信息。

此外，單軌制的實(shí)施和有效運(yùn)轉(zhuǎn)需要公司的高層管理者決策者對會計(jì)電算化有一定的了解，支持公司的信息化建設(shè)，適應(yīng)這種信息的呈報(bào)方式——電算化下的成本信息呈報(bào)格式與傳統(tǒng)手工下的信息匯報(bào)存在一定的差異。如果管理者對信息系統(tǒng)缺乏了解，不會運(yùn)用便捷的信息系統(tǒng)，便難以及時有效的掌握到信息系統(tǒng)提供的更為及時的物流成本信息，使得其決策缺乏數(shù)據(jù)支撐。

而雙軌制對于公司的會計(jì)人員和管理決策者的知識結(jié)構(gòu)與專業(yè)技能要求要低一點(diǎn)。因?yàn)樵谝欢螘r間里公司的物流成本會計(jì)信息有兩套系統(tǒng)同時運(yùn)轉(zhuǎn)，給會計(jì)人員提供一個轉(zhuǎn)型的時間差。這也使得公司漸變式的適應(yīng)IT環(huán)境下的會計(jì)核算和呈報(bào)方式。但是雙軌制也存在自身的缺點(diǎn)——耗費(fèi)更多的人力物力資源，若該局面長期存在，會使得決策者對信息的把握程度降低。

3.操作簡便性以及人工費(fèi)用角度考慮。一直以來，物流成本的會計(jì)核算就是一個復(fù)雜且繁瑣的工作。實(shí)務(wù)界素來存在“物流費(fèi)用冰山”這一形象說法，即企業(yè)對外支付的物流費(fèi)用在總物流成本的比例很小，而在企業(yè)內(nèi)部形成的各種物流費(fèi)用才是構(gòu)成企業(yè)物流成本的部分。但是由于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則并未具體設(shè)置“物流成本”這一科目，而是把相應(yīng)的物流成本歸入相應(yīng)的資產(chǎn)（原料的運(yùn)費(fèi)）、成本費(fèi)用（企業(yè)各個工廠協(xié)作生產(chǎn)的運(yùn)費(fèi)）以及其他科目中去，致使物流成本會計(jì)不能很好地核算企業(yè)的實(shí)際物流的耗費(fèi)情況，更無法完整的反映企業(yè)物流活動的全貌。使得具體核算的操作性和人工費(fèi)用也不容易得到合理的控制。傳統(tǒng)成本核算法與作業(yè)成本法（ABC）是現(xiàn)有的最常用的兩種物流成本核算方法。這兩種核算方法在單軌制和雙軌制下均可實(shí)施。如果能匹配好，則可以簡化物流成本的核算工作，了也使人工成本無形中得到了節(jié)約；如果不能很好地匹配，則核算工作可能費(fèi)時又費(fèi)力，使企業(yè)的會計(jì)工作不便于整體高效地開展。單軌制可以實(shí)現(xiàn)在同一信息系統(tǒng)中提供多種成本核算信息，而在雙軌制下可能不能有效的刻畫企業(yè)的物流成本信息。所以，企業(yè)在進(jìn)行選擇時，一定要考慮到核算工作的操作簡便性以及人工費(fèi)用。

三、制造業(yè)物流成本會計(jì)核算思路探討

基于上述對比分析可知，在企業(yè)物流成本核算中單軌制和雙軌制各有優(yōu)勢：單軌制則充分考慮到當(dāng)前國內(nèi)企業(yè)的管理水平和現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和制度，簡單易于操作，能大致反映出企業(yè)的物流成本，對于費(fèi)用的核算更擅長，便于費(fèi)用管控；而雙軌制則可以借助兩套信息系統(tǒng)來分別提供不同的信息，能更具體、客觀、全面地反映企業(yè)物流成本信息，便于企業(yè)診斷物流問題，優(yōu)化整合企業(yè)物流供應(yīng)鏈。但是考慮到制造業(yè)的特點(diǎn)以及客觀環(huán)境的影響，充分利用這兩種方法的優(yōu)點(diǎn)，將這兩種方法融合，不改變現(xiàn)有的的成本核算體系，通過增設(shè)新的會計(jì)科目是比較合理的方法，此外，為了使其即能達(dá)到現(xiàn)行的成本核算體系的要求，又能明細(xì)地反映出物流成本費(fèi)用，可以借鑒雙軌制的優(yōu)點(diǎn)，一方面，提供傳統(tǒng)報(bào)表，另一方面，增設(shè)物流成本費(fèi)用相關(guān)報(bào)表。

1.物流成本會計(jì)核算模式會計(jì)科目的設(shè)置。根據(jù)前述分析，可以在現(xiàn)有成本核算體系下根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，增設(shè)“物流成本”和“物流費(fèi)用”兩個一級會計(jì)科目，其中“物流成本”科目用以核算能直接對象化或者可以間接分配的物流成本費(fèi)用，其成本項(xiàng)目類別主要包括包裝成本項(xiàng)目、裝卸搬運(yùn)成本項(xiàng)目、運(yùn)輸成本項(xiàng)目、倉儲成本項(xiàng)目、流通加工成本項(xiàng)目、物品損耗成本項(xiàng)目、保險(xiǎn)和稅收成本項(xiàng)目等；而“物流費(fèi)用”是指需要間接計(jì)入或者分配計(jì)入物流作業(yè)的一些日常費(fèi)用，其主要費(fèi)用項(xiàng)目有折舊費(fèi)用、物流信息費(fèi)用、通訊費(fèi)用、會議費(fèi)用、管理人員差旅費(fèi)用、辦公費(fèi)用等日常的管理費(fèi)用。仿照“制造費(fèi)用”的設(shè)置方式“，物流成本”也可以在分解為間接物流成本和直接物流成本兩個二級科目來核算企業(yè)的物流成本，如倉儲、裝卸以及運(yùn)輸?shù)拳h(huán)節(jié)發(fā)生的各類成本。同理“，物流費(fèi)用”也可以按企業(yè)的核算的需要來進(jìn)行下一步分解。這樣就可以更加細(xì)致的反映企業(yè)的物流成本，便于企業(yè)的監(jiān)管。

2.物流成本賬務(wù)核算流程。與常規(guī)的企業(yè)會計(jì)核算不相同，物流成本賬務(wù)核算有一定的特殊性，當(dāng)然其仍然是遵循會計(jì)的四大基本假設(shè)的。物流成本的核算需要區(qū)別成本的習(xí)性，即按直接物流成本和間接物流成本來分別核算。根據(jù)發(fā)生的業(yè)務(wù)原始憑證，把物流活動直接耗費(fèi)物資人力直接計(jì)入“物流成本”及其對應(yīng)的“直接物流成本”。會計(jì)分錄如下：借記“物流成本——直接物流成本”，貸記“相關(guān)科目”。對于那些為物流活動而耗費(fèi)的又難以直接對象化的費(fèi)用，則計(jì)入“物流成本——間接物流成本”賬戶，歸集之后到會計(jì)期末再按照一定的分配方法（作業(yè)成本法或者其他分配標(biāo)準(zhǔn)）轉(zhuǎn)入“物流成本——間接物流成本”。會計(jì)分錄如下：借記“物流成本——直接物流成本”，貸記“物流成本——間接物流成本”。

物流成本流轉(zhuǎn)歸集分配完畢之后，可以按“制造費(fèi)用”的分配方式將物流成本轉(zhuǎn)入相應(yīng)的產(chǎn)品成本中去；但是對于那些物流管理決策中會考慮的機(jī)會成本等隱性物流成本，他們不一定實(shí)際發(fā)生也不在企業(yè)兩大報(bào)表中反映，可以按照規(guī)定的物流費(fèi)用計(jì)算公式以及存貨統(tǒng)計(jì)資料計(jì)算物流費(fèi)用，比如存貨占用資金的機(jī)會成本可以用庫存占用資金乘以一定時期內(nèi)投資者的期望報(bào)酬率即可，這些費(fèi)用發(fā)生的時候即可計(jì)入當(dāng)期“物流費(fèi)用”，并直接列入利潤表，和其他的期間費(fèi)用一起沖減當(dāng)期損益。

3.物流成本報(bào)告。此外，為了更加系統(tǒng)的呈報(bào)物流成本信息，也是便于管理者決策，企業(yè)的會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)基于上述會計(jì)數(shù)據(jù)來編制“物流成本報(bào)告”——詳略兼顧，信息充分。這樣避免在分析物流成本時陷入碎片化的境地，便于綜合把握和監(jiān)控企業(yè)的物流成本。

所以有必要在企業(yè)內(nèi)部編制物流成本報(bào)告，報(bào)告的主體部分是“物流成本報(bào)表”。這樣可以充分反映企業(yè)物流成本費(fèi)用的項(xiàng)目和支付形態(tài)，此外輔助文字與圖表進(jìn)一步形象化呈報(bào)企業(yè)的物流成本信息。通過這些會計(jì)核算方式和管控措施促進(jìn)企業(yè)的物流優(yōu)化和整合，降低企業(yè)成本，提高企業(yè)的盈利水平，提升市場競爭力。

四、研究結(jié)論與啟示

當(dāng)競爭越過國界，各國各地區(qū)的區(qū)域市場日益呈現(xiàn)全球化融合的態(tài)勢，國內(nèi)企業(yè)面臨著前所未有的壓力與挑戰(zhàn)。企業(yè)的管理要越來越精細(xì)化才能在競爭中脫穎而出，獲得生存和成長的空間。在這一過程中，企業(yè)的物流供應(yīng)鏈扮演者機(jī)器重要的角色，企業(yè)必須時時刻刻能監(jiān)控自己的物流運(yùn)轉(zhuǎn)情況——主要反映在物流成本上。企業(yè)需要設(shè)置相應(yīng)的核算制度，構(gòu)建核算體系，來實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。物流成本核算的有效進(jìn)行才能確保物流成本核算體系的完整，核算體系的完整有序才能保證企業(yè)經(jīng)營者的合理決策，才能保證企業(yè)發(fā)展的持續(xù)穩(wěn)定。

當(dāng)然本文的研究還存在一些不足，未能結(jié)合案例進(jìn)行分解物流成本會計(jì)這一思想和理念。這在未來的研究中要結(jié)合案例進(jìn)行分析，在數(shù)據(jù)允許的情況下還進(jìn)一步展開大樣本的檔案式的實(shí)證研究，探究物流成本對企業(yè)價值的影響。

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