權(quán)責(zé)發(fā)生制：國有資本經(jīng)營預(yù)算的會計基礎(chǔ)選擇

□池巧珠 陳少暉

作為政府預(yù)算的重要組成部分，現(xiàn)行的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，然而隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，收付實現(xiàn)制的缺陷日益凸顯，因此有必要重新探討國有資本經(jīng)營預(yù)算的會計基礎(chǔ)選擇問題。

一、兩種會計基礎(chǔ)應(yīng)用于國有資本經(jīng)營預(yù)算的優(yōu)劣分析

一般情況下，收付實現(xiàn)制又稱現(xiàn)金制或?qū)嵤諏嵏吨?，是以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)，來記錄收入的實現(xiàn)和費用的發(fā)生。按照收付實現(xiàn)制，現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生的期間全部記作收入和費用，而不考慮與現(xiàn)金收支行為相連的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)上是否發(fā)生。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)所計算的損益具有可比性和客觀性的優(yōu)點，但是并不能公正客觀地表達經(jīng)營結(jié)果。而權(quán)責(zé)發(fā)生制是以應(yīng)收應(yīng)付作為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收入和費用以計算本期盈虧的會計處理基礎(chǔ)。運用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算具有以下優(yōu)勢：一是它能夠準(zhǔn)確核算企業(yè)收入。因為在這種核算制度下收入的實現(xiàn)是以發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)，而不是以是否收到款項為標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)生了即確認(rèn)為收入。二是能夠正確反映所應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用，并與本期收入相配比。三是能夠正確確定各期的收益，反映當(dāng)期會計期間的利潤。四是能夠向決策者提供過去發(fā)生的關(guān)于現(xiàn)金收付的事項和將要收付的現(xiàn)金來源信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制會計記錄方法雖然較為復(fù)雜，但是它較好地克服了收付實現(xiàn)制的缺陷，能夠比較正確地反映企業(yè)各期費用水平和盈利情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制是現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)會計的一項基本特征，已經(jīng)成為各國公認(rèn)的私營部門會計—般原則。從發(fā)展趨勢看，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算的應(yīng)用范圍正在向公營企業(yè)和政府部門擴展。

（一）收付實現(xiàn)制應(yīng)用于國有資本經(jīng)營預(yù)算的缺陷

1.與現(xiàn)行的企業(yè)會計基礎(chǔ)存在矛盾，違背會計信息的可比性原則。沿襲傳統(tǒng)觀念以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)建立的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度，導(dǎo)致國資委和企業(yè)之間會計信息的不對稱，違背會計信息的可比性原則，不僅難以操作，而且難以控制。另外，以收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎(chǔ)體現(xiàn)不出收支配比的情況，很難通過會計信息反映國有企業(yè)的運營情況及國有資本的投資收益，不利于國有資本所有者的監(jiān)管。再者，我國政府現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制的會計核算基礎(chǔ)與很多市場經(jīng)濟國家的政府權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算基礎(chǔ)不同，將影響與其他國家政府財務(wù)報告的國際可比性。

2.預(yù)算收支反映的內(nèi)容和結(jié)果不夠全面。收付實現(xiàn)制下建立的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的預(yù)算收支項目反映的內(nèi)容及結(jié)果不夠全面精確。從報表形式上來看，其僅僅是出資企業(yè)現(xiàn)金流量預(yù)算表的簡單疊加和匯總。而在一個預(yù)算年度內(nèi)，出資企業(yè)還會發(fā)生大量的非貨幣性交易，例如收到抵債資產(chǎn)和商品、以股權(quán)換股權(quán)、資產(chǎn)置換、資產(chǎn)損失核銷等，這些業(yè)務(wù)沒有納入國有資本經(jīng)營預(yù)算，也就無法真正反映出資企業(yè)的國有資本營運過程全貌。

3.國有資本經(jīng)營預(yù)算的收入、支出、結(jié)余處理方法不當(dāng)。收付實現(xiàn)制下，對于預(yù)算收入僅反映當(dāng)年實現(xiàn)數(shù)，而對于出資企業(yè)的歷年收益結(jié)余沒有反映。對于分期支付的重大產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，只是反映了當(dāng)年實際收到數(shù)，而沒有反映相關(guān)的歷史情況。國有資本營運支出中，固定資產(chǎn)折舊費、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等沒有反映，無法對出資企業(yè)營運成本進行科學(xué)的核算。對于重大投資形成的資產(chǎn)和股權(quán)沒有進行賬面反映和處理，未通過合并會計報表，反映國有資本的放大效應(yīng)。

4.沒有反映真實的負(fù)債情況。在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制下，只反映當(dāng)年的融資收入和還本付息的支出，對于出資企業(yè)的擔(dān)保等形成的或有債務(wù)沒有反映，也無法知曉出資企業(yè)目前的債務(wù)規(guī)模和水平，無法獲得全面的債務(wù)信息，不利于出資人制定宏觀決策和債務(wù)風(fēng)險的防范。

5.收益性支出和資本性支出混淆。對資本性支出，收付實現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費用核銷，因而預(yù)算報表就不包括此類支出的使用價值和服務(wù)年限的信息，這種做法混淆了收益性支出和資本性支出，導(dǎo)致國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時，一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費開了方便之門。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于國有資本經(jīng)營預(yù)算的優(yōu)勢

1.可以實現(xiàn)與出資企業(yè)會計基礎(chǔ)的有效對接。目前國資委所出資企業(yè)大都實行企業(yè)會計制度，并以企業(yè)會計報表體系編制企業(yè)財務(wù)預(yù)算。實行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度，可以實現(xiàn)經(jīng)營預(yù)算報表和企業(yè)財務(wù)預(yù)算報表的對接，而且在預(yù)算收支的會計處理科目和賬務(wù)處理程序上保持一致性，既有利于預(yù)算有關(guān)科目信息的獲取，也有利于對于預(yù)算的會計處理。

2.有利于政府出資人職能的落實。國資委受政府委托實施對出資企業(yè)國有資產(chǎn)的監(jiān)督管理，這就要求國資委按照企業(yè)的規(guī)則辦事。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)會計確認(rèn)基礎(chǔ)，能夠很好地反映損益，實現(xiàn)收入成本的配比，對提高企業(yè)的經(jīng)營效益有很大的促進作用。國有資本經(jīng)營預(yù)算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)可以較好適應(yīng)政府出資人職能的內(nèi)在要求，實現(xiàn)以績效為導(dǎo)向的管理。

3.可以反映出資人所擁有經(jīng)濟資源的全貌。權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅可以反映出資企業(yè)擁有的經(jīng)濟資源存量，而且對于預(yù)算年度形成的增量資產(chǎn)也能做出客觀紀(jì)錄。權(quán)責(zé)發(fā)生制下成本與費用的配比，能夠?qū)Ω黜楊A(yù)算收支做出更加科學(xué)的評價，從而正確引導(dǎo)政府對國有資產(chǎn)經(jīng)營管理的正確決策和客觀評價，實現(xiàn)經(jīng)營收益最大化。

4.可以全面反映資產(chǎn)和債務(wù)狀況，防止政府的債務(wù)風(fēng)險。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于加強對國有資產(chǎn)的管理和監(jiān)督，有效避免資產(chǎn)一旦購置或建造完成就脫離監(jiān)管視野，提供了關(guān)于資產(chǎn)的全面信息。目前，地方政府沒有發(fā)債權(quán)，一般都是通過將所出資企業(yè)的資產(chǎn)作為抵押或擔(dān)保取得銀行貸款，并責(zé)成出資企業(yè)完成政府任務(wù)。因此，地方政府都存在隱性債務(wù)問題。通過實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠真實反映企業(yè)目前的債務(wù)規(guī)模、抵押擔(dān)保等或有債務(wù)狀況，準(zhǔn)確揭示存在的債務(wù)風(fēng)險，合理制定償債計劃，杜絕隱患。

5.能夠提供真實完全的運營績效信息，有利于對資產(chǎn)的持續(xù)管理。權(quán)責(zé)發(fā)生制所提供的信息包括了國有資本經(jīng)營運營各方面的綜合數(shù)據(jù)，如會計信息包括主體控制的經(jīng)濟資源信息，從事經(jīng)營的成本或提供產(chǎn)品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，用于評價經(jīng)濟主體財務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟主體經(jīng)營活動經(jīng)濟性以及效率性的有用信息。在獲取完整的綜合信息的基礎(chǔ)上，不僅有助于客觀準(zhǔn)確地評價國有資本經(jīng)營績效，而且能夠幫助決策者做出更佳的資源配置決策。

二、國有資本經(jīng)營預(yù)算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性與可能性

（一）國有資本經(jīng)營預(yù)算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

1.政府職能轉(zhuǎn)型的需要。隨著我國經(jīng)濟體制改革的日益深入，政府和市場在社會經(jīng)濟運行中的分工逐步明晰，政府職能的重點轉(zhuǎn)向了對公共品的提供，財政從單純的“分配”向綜合“管理”轉(zhuǎn)型，需要有全面信息作為決策依據(jù)，其中最重要的就是反映財政資金運動的信息，以及與上述資金運動相關(guān)的非財務(wù)信息。［1］與收付實現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)為這種轉(zhuǎn)型提供了更好的支撐。一方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的預(yù)算會計對提供的產(chǎn)品、服務(wù)與成本、費用進行配比，使政府業(yè)績更加透明，有利于廣大納稅人及社會公眾評價政府部門履行職能的狀況以及它們的工作效率。另一方面，它還能對政府部門擁有的各種資源如建筑物、基礎(chǔ)設(shè)施等各種固定資產(chǎn)、存貨等進行清楚反映，對財政支出區(qū)分經(jīng)常支出與資本支出，對各類固定資產(chǎn)計提折舊，促進了公共資源效率的配置，有利于政府部門的長期決策。

2.提高政府績效的必然要求。由于收付實現(xiàn)制預(yù)算無法提供計量和考核績效的信息，從而無法衡量政府服務(wù)質(zhì)量。權(quán)責(zé)發(fā)生制收支確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)將重點從投入轉(zhuǎn)向結(jié)果。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的國有資本經(jīng)營預(yù)算，對提供的服務(wù)與費用進行配比，使政府的業(yè)績透明化，有助于立法機關(guān)和社會公眾評價政府部門履行職能的狀況以及它們的工作效率。開發(fā)和應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和預(yù)算信息，正是明確政府部門應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，形成與私人部門信息系統(tǒng)中相同的激勵機制。

3.健全和完善國有資本經(jīng)營預(yù)算會計信息的需要。長期以來，我國收付實現(xiàn)制下的預(yù)算會計核算內(nèi)容主要是財政收支活動，沒有覆蓋全部會計要素。而權(quán)責(zé)發(fā)生制會計信息包括主體控制的經(jīng)濟資源信息，從事經(jīng)營的成本或提供產(chǎn)品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，以及用于評價經(jīng)濟主體財務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟主體經(jīng)營活動經(jīng)濟性以及效率性的有用信息。［2］引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計基礎(chǔ)，可使國資預(yù)算會計更具透明度和準(zhǔn)確性，從而為利益相關(guān)者提供必要的信息并引導(dǎo)其投資方向，促進國有資本合理、有效地流動，有利于國有經(jīng)濟的戰(zhàn)略性調(diào)整。

（二）國有資本經(jīng)營預(yù)算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的可能性

1.與現(xiàn)行法律法規(guī)沒有抵觸?！额A(yù)算法》及實施條例只是對預(yù)決算編制的有關(guān)問題作了原則規(guī)定，對預(yù)算編制的會計核算基礎(chǔ)，即包括國有資本經(jīng)營預(yù)算的政府預(yù)算會計核算實行收付實現(xiàn)制或權(quán)責(zé)發(fā)生制，并未做出具體規(guī)定，而是由財政部自行制定的有關(guān)預(yù)算會計制度中加以明確。［3］因此，為解決當(dāng)前國有資本經(jīng)營預(yù)算中出現(xiàn)的實際問題，將國有資本經(jīng)營預(yù)算會計核算基礎(chǔ)，由現(xiàn)行的“收付實現(xiàn)制”改為“權(quán)責(zé)發(fā)生制”與《預(yù)算法》及其實施條例規(guī)定的精神并無沖突，是可行的。

2.在理論上是成立的。收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制不是絕對對立和相互排斥的，兩者好比坐標(biāo)上的兩個點，其強弱程度可以隨其運動不斷發(fā)生變化。歸納起來大致可以分為：收付實現(xiàn)制——修正的收付實現(xiàn)制——修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制——權(quán)責(zé)發(fā)生制等幾種類型，我國國有資本經(jīng)營預(yù)算的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的設(shè)計思路，正是基于這種漸進式的理論。

3.國際上有例可循。據(jù)統(tǒng)計，目前在經(jīng)濟合作發(fā)展成員國中，少數(shù)國家的政府預(yù)算實行是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，大多數(shù)國家都是根據(jù)本國的情況，有選擇的部分采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，這種做法，雖然從表面上看是一種實用主義的做法，但它在理論上是成立的，同時在實踐中也是可行的。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算制度的國際比較與借鑒

（一）西方國家權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算改革的基本做法

約半數(shù)以上的經(jīng)濟合作與發(fā)展組織國家（OECD）在不同的領(lǐng)域、不同程度上實行權(quán)責(zé)發(fā)生制（見表1）。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制程度的不同可分為四種情況:完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，即所有發(fā)生的會計事項都依照權(quán)責(zé)發(fā)生制進行確認(rèn)；局部采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，即除不進行資產(chǎn)資本化和折舊外其余都實行權(quán)責(zé)發(fā)生制；特定權(quán)責(zé)發(fā)生制，即總體上實行收付實現(xiàn)制，但對如雇員養(yǎng)老金收益、公債利息以及第三國家的貸款或擔(dān)保等特定會計事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；補充性權(quán)責(zé)發(fā)生制就是在實行收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上對公債、養(yǎng)老金及其它不動產(chǎn)等事項按權(quán)責(zé)發(fā)生制做出了補充性規(guī)定。［4］

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（二）西方國家實施權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算制度的特點與方式

1.各國實施權(quán)責(zé)發(fā)生制的特征。從前面的分析可以看出，西方各國政府預(yù)算會計基礎(chǔ)改革的趨向均為由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，但在具體設(shè)計和實施權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算時有著明顯的不同。表2列示了幾個有代表性國家實施權(quán)責(zé)發(fā)生制的特征：

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2.各國權(quán)責(zé)發(fā)生制改革方式。世界各國之所以在政府會計改革中紛紛引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，原因就在于能修正或改革收付實現(xiàn)制的弊端?？v觀各國政府會計核算基礎(chǔ)改革，可以看出，其推進會計基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的方式可歸結(jié)為以下三種：

一是采用“一步到位”的改革方式，即對政府會計的核算基礎(chǔ)直接由收付實現(xiàn)制過渡到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。在會計核算、財務(wù)報告和預(yù)算編制等各個環(huán)節(jié)一次全部實施權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，保證了預(yù)算信息與會計信息的一致性。這一方式的代表國家有新西蘭、澳大利亞、英國等。

二是采用“分步到位”的改革方式，按照“收付實現(xiàn)制——修正的收付實現(xiàn)制——修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制——完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制”步驟，穩(wěn)步向前推進，最終過渡到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。冰島、意大利等國的改革，基本采用這一方式。

三是采用“逐漸擴展”的改革方式，即先在部分政府會計科目中應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)，逐步推廣到其他政府會計科目或主要會計科目。丹麥、法國、波蘭等國就采用這種方式。［5］

（三）西方國家權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算的經(jīng)驗借鑒

雖然各國推行政府預(yù)算的背景、改革的進程、改革的范圍與措施各不相同，但是，各國的做法還是有許多共同之處。

1.實施權(quán)責(zé)發(fā)生制要以法律保障為前提。各個國家的政府預(yù)算改革都要通過法律予以保障。比如，美國1990年以前先后頒布了 《首席財務(wù)官法案》、《政府績效和成果法案》，要求政府機構(gòu)提供充分反映聯(lián)邦實體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的財務(wù)報表。而在英國，先有政策后有法律，1995年政府以白皮書形式確認(rèn)應(yīng)使用資源會計作為公共部門支出與控制的基礎(chǔ)。2000年，議會通過了《政府資源與會計法案》確認(rèn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會計中的地位。

2.實施權(quán)責(zé)發(fā)生制需要選擇適當(dāng)?shù)恼A(yù)算會計準(zhǔn)則。在有法律保障的前提下，各國在推進改革的進程中都非常慎重地制訂適當(dāng)?shù)恼畷嬵A(yù)算會計準(zhǔn)則。美國由“聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會”制訂了一套相對獨立的會計準(zhǔn)則體系，英國的財政部專門制定了“資源會計手冊”作為政府部門遵循的會計制度。

3.權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算改革要依據(jù)不同的情況采用不同的推進方式。如前所述，澳大利亞和英國采用的是“一步到位”的改革模式，在會計核算、財務(wù)報告和預(yù)算編制等各個環(huán)節(jié)一次性全部實施權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，保證了預(yù)算信息與會計信息的一致性。而加拿大采用的是“分步到位”改革方式，即先由完全的收付實現(xiàn)制過渡到修正的收付實現(xiàn)制，再由修正的收付實現(xiàn)制過渡到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，最后由修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

4.權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠為防范政府債務(wù)風(fēng)險提供決策依據(jù)。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計下，各種政府項目和或有負(fù)債相聯(lián)系的現(xiàn)行財政成本凈值包括在預(yù)算文件之中，它能夠真實、全面反映政府的財政狀況，提高政府防范財政風(fēng)險的能力。

綜上所述，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算制度改革、實施不像企業(yè)會計準(zhǔn)則制度一樣，建立在一個標(biāo)準(zhǔn)化的平臺上，各國根據(jù)不同的政治、經(jīng)濟背景和不同的政府管理體制需要，在改革的深度和范圍等選擇了適合自己國家的道路。

四、國有資本經(jīng)營預(yù)算會計基礎(chǔ)轉(zhuǎn)型的建構(gòu)思路

鑒于世界各國的政府預(yù)算會計基礎(chǔ)從收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡的經(jīng)驗，再結(jié)合我國的國情，在考慮國資預(yù)算收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡的進程中應(yīng)逐步構(gòu)建“一個基本原則、兩個重要基礎(chǔ)、三項配套制度、多步實施戰(zhàn)略”的基本框架。

（一）收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡的一個基本原則

根據(jù)我國的國情，為了真實的反映國有資本經(jīng)營預(yù)算的財務(wù)狀況和受托責(zé)任，加強公共資源配置效率，同時與國際公共會計準(zhǔn)則接軌，我國國有資本經(jīng)營預(yù)算制度改革應(yīng)該逐步從收付實現(xiàn)制過渡到不同程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制。因此可采用上述的第三種方式“逐步擴展”的方式，循序漸進地分階段地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制在很長的一段時間內(nèi)共同發(fā)揮作用。即第一步先由目前完全的收付實現(xiàn)制改為修正的收付實現(xiàn)制，即以收付實現(xiàn)制為主，對某些會計事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。第二步，在條件成熟時，再由修正的收付實現(xiàn)制逐步推廣為修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，對某些特定業(yè)務(wù)采用收付實現(xiàn)制。

（二）收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡的兩個重要基礎(chǔ)

很多國家權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算改革的經(jīng)驗表明，在對預(yù)算內(nèi)容進行變革之前，必須首先建設(shè)兩個重要基礎(chǔ)：文化基礎(chǔ)和組織基礎(chǔ)。對中國來說，中國的財政部是政府會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)，在美國和英國可以觀察到的政府內(nèi)部爭權(quán)奪利和非官方專業(yè)人員為政府制定會計準(zhǔn)則的情況，在中國并不存在。但包括國有資本經(jīng)營預(yù)算在內(nèi)的政府權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算改革不僅涉及到會計準(zhǔn)則制定問題，還涉及到多方面的制度配套等問題。所以為了避免改革進程受到改革所涉及的不同部門意見不一致所產(chǎn)生的阻礙，應(yīng)建立一個由各相關(guān)部門人員組成的專門委員會，專門對改革相關(guān)問題進行協(xié)調(diào)和籌劃。

（三）收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡的三項配套制度

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算改革主要是由對政府績效的要求和透明度要求所推動的，所以權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的實施必須要與政府績效治理的其他相關(guān)制度實現(xiàn)配套，才可能獲得改革的預(yù)期效果。這些配套制度主要是通過加強對權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計信息的使用來促進權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算制度改革成效的。［6］除此之外，包括國有資本經(jīng)營預(yù)算在內(nèi)的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算的配套制度還應(yīng)該在三個方面建立與權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算相互協(xié)調(diào)的制度配套：國家審計的制度配套、政府信息公開的制度配套、政府會計的制度配套。

（四）收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡的多步驟實施戰(zhàn)略

1.明確國資委與出資企業(yè)分別為一級、二級預(yù)算主體。目前，全國部分省市的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度建設(shè)已經(jīng)取得了初步成效，初步建立了“國資委-出資企業(yè)”的兩級預(yù)算體系，但是國資委作為一級會計主體的地位實際上并沒有落實，預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果僅僅只是在預(yù)算報表上進行了統(tǒng)計，導(dǎo)致經(jīng)營預(yù)算各項收支的過程和結(jié)果無法準(zhǔn)確地核算和計量。因此，應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，將國資委確認(rèn)為一級會計主體，建立一整套完整的財務(wù)報表體系和會計科目核算體系。在具體操作中，首先要建立國資委層面的母公司報表，以出資企業(yè)的國有凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，將其以長期投資的形式在母公司國資委的資產(chǎn)負(fù)債表中進行反映，并可依據(jù)國有凈資產(chǎn)狀況提取有關(guān)的長期投資減值準(zhǔn)備。國資委層面發(fā)生的各項預(yù)算收支活動，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行會計核算并將其結(jié)果記入國資委層面的財務(wù)報表。

2.在出資企業(yè)全面推行企業(yè)財務(wù)預(yù)算制度和合并會計報表制度。出資企業(yè)的財務(wù)預(yù)算就是企業(yè)層次的國有資本經(jīng)營預(yù)算。企業(yè)層次的國有資本經(jīng)營預(yù)算要經(jīng)過企業(yè)董事會審議，并按照《公司法》的規(guī)定上報國資委審批執(zhí)行。具體實施應(yīng)依據(jù)企業(yè)上年度的會計指標(biāo)和企業(yè)的年度發(fā)展規(guī)劃科學(xué)制定。與此同時，為了準(zhǔn)確反映國有資本的控制力和放大效應(yīng)，必須在出資企業(yè)全面推行合并會計報表制度，并以合并會計報表作為出資企業(yè)國有資本經(jīng)營預(yù)算的基礎(chǔ)。

3.國資委應(yīng)設(shè)置合理的會計科目，編制完整的會計報表。將資產(chǎn)、所有者權(quán)益、收入、支出和收益確認(rèn)為國有資本經(jīng)營預(yù)算的五大會計要素。資產(chǎn)類科目有“國庫存款”、“對外投資”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”。在“國有資本經(jīng)營預(yù)算收入”這一總分類科目下，可設(shè)置五個明細(xì)科目：企業(yè)上交利潤、股利股息收入、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、清算收入、其他收入。在“國有資本經(jīng)營預(yù)算支出”這一總分類科目下可設(shè)“資本性支出”、“費用性支出”、“其他支出”等三個明細(xì)科目。在確定了會計科目后，國資委應(yīng)編制資產(chǎn)權(quán)益表、收支表、收入明細(xì)表、支出明細(xì)表、投資收益表等五張會計報表。因國資委自身的費用仍在財政公共預(yù)算的范圍內(nèi)，暫不納入國有資本經(jīng)營預(yù)算范圍。同時，國資委要對出資企業(yè)的財務(wù)預(yù)算表進行匯總統(tǒng)計，并作為出資企業(yè)的預(yù)算方案提交政府和人大審核。這樣，國資委提交政府和人大審議的國有資本經(jīng)營預(yù)算報表包括兩個層面：一是國資委層面的財務(wù)預(yù)算報表；二是匯總的各出資企業(yè)財務(wù)預(yù)算報表。

4.規(guī)范國資預(yù)算與財政預(yù)算的關(guān)系。目前的國資委作為政府的特設(shè)機構(gòu)，是財政預(yù)算的部門預(yù)算編制單位，日常費用開支等均列入財政范疇；其次國資委是政府國有資產(chǎn)出資人代表，編制國有資本經(jīng)營預(yù)算，執(zhí)行企業(yè)會計制度，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制對預(yù)算收支進行核算。在財政通過國資委撥付資本性支出資金時，兩個預(yù)算體系必然會發(fā)生對接，財政資金撥付國資委，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下必然物化為國有資本和資產(chǎn)，這樣就實現(xiàn)了對財政預(yù)算資金的連續(xù)有效監(jiān)督。同時，通過國有資本經(jīng)營預(yù)算的執(zhí)行，又可以為財政預(yù)算提供更多的稅收和財源。

5.以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，逐步建立政府國有資產(chǎn)財務(wù)報告制度。首先是出資企業(yè)按照企業(yè)會計制度的要求，認(rèn)真組織對于國資委批準(zhǔn)的國有資本經(jīng)營預(yù)算的執(zhí)行，對執(zhí)行過程和結(jié)果進行客觀真實的會計記錄，并按季度報國資委。其次，國資委要認(rèn)真組織國資委層面的國有資本經(jīng)營預(yù)算的執(zhí)行，并按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對執(zhí)行結(jié)果進行客觀紀(jì)錄，依據(jù)會計總賬對國資委層面的財務(wù)報表進行調(diào)整。同時，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，通過建立規(guī)范的國有資本經(jīng)營預(yù)決算報表體系，進而形成政府國有資產(chǎn)年度財務(wù)報告制度，不僅是政府履行國有資產(chǎn)出資人的要求，同時也是政府接受公眾監(jiān)督的重要手段。

6.建立政府會計體系，為實行國有資本經(jīng)營權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算改革創(chuàng)造條件。預(yù)算是政府對公共資源進行管理的一個核心手段，20世紀(jì)90年代以來，世界上一些國家開始實行權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算，將其作為提高政府部門績效、防范財政風(fēng)險和加強政府受托責(zé)任的重要方法。許多國家認(rèn)為，這一轉(zhuǎn)變?yōu)樘岣哒斦侍峁┝烁娴男畔⒑透行У募?。我國隨著經(jīng)濟發(fā)展水平及其對財政管理水平要求的提高，也將向著這一改革方向前進。我們要在建立政府會計體系的過程中，不斷積累經(jīng)驗教訓(xùn)，為國有資本經(jīng)營預(yù)算改革提供完善的會計核算基礎(chǔ)，以推進權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算的實行。

［1］楊帆：《論國有資產(chǎn)改革必須超越左右翼》，《福建論壇》(人文社會科學(xué)版)2012年第5期。

［2］陳少暉,廖添土：《近年來國有資本經(jīng)營預(yù)算研究問題的討論與反思》，《福建論壇》(人文社會科學(xué)版)2009年第9期。

［3］鄧子基,陳少暉：《國有資本財政研究》，中國財政經(jīng)濟出版社2006年版，第185-190頁。

［4］張先治：《國有資本經(jīng)營預(yù)算制度研究》，中國財政經(jīng)濟出版社2009年版，第102-106頁。

［5］劉誼,廖瑩毅：《權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計改革:OECD國家的經(jīng)驗及啟示》，《會計研究》2004年第7期。

［6］汪洋：《權(quán)責(zé)發(fā)生制：預(yù)算會計核算基礎(chǔ)》，《會計之友》2008年第5期。