關(guān)于商譽的會計思考

張嶸

【摘 要】本文從對商譽定義分析理解的基礎(chǔ)上，從商譽的定義、外購商譽及自創(chuàng)商譽三個方面來對商譽會計進行分析，加深了對商譽的理解，以便適應(yīng)新的經(jīng)濟發(fā)展形勢的需要，為企業(yè)進一步培養(yǎng)以商譽為主要構(gòu)成要素的核心競爭力提供幫助，提高了企業(yè)的市場競爭力。

【關(guān)鍵詞】商譽；三元理論；自創(chuàng)商譽；外購商譽

近年來，隨著企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，在資產(chǎn)評估中關(guān)于企業(yè)商譽的確認(rèn)和計價問題已日益成為實務(wù)和學(xué)術(shù)界所關(guān)注的焦點。因此，對于商譽的研究應(yīng)該有更深入的思考，以適應(yīng)新的經(jīng)濟形勢發(fā)展的要求。

1.商譽的定義

關(guān)于商譽的定義，學(xué)術(shù)界有許多論述，比較權(quán)威的觀點當(dāng)屬美國著名會計學(xué)家亨德里克森的看法，他在其專著《會計理論》一書中，從會計的角度闡述了商譽的本質(zhì)，提出了三個論點，被稱為商譽的“三元理論”。即“好感價值論”、“超額收益論”和“總計價賬戶論”。

這三種觀點從不同側(cè)面說明了商譽的本質(zhì)特征，即商譽是企業(yè)擁有和控制的，能夠為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟利益、無法具體辨認(rèn)的資源。企業(yè)存在的目的是為了取得盈利，資產(chǎn)對于企業(yè)之所以有價值，就是因為他們具有未來的服務(wù)潛力或盈利能力。商譽的價值通過企業(yè)整體所創(chuàng)造的超額盈利集中表現(xiàn)出來，可以把企業(yè)一個盈利總額中超過有形資產(chǎn)和可辨認(rèn)無形資產(chǎn)所能帶來的正常盈利水平的那部分，即超額盈利確定為是由商譽因素創(chuàng)造的。在現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境中將商譽聯(lián)系于甚至等同于超額盈利，已為越來越多的會計學(xué)者所接受。商譽的這種超額盈利觀提供了從整體上理解商譽、計量商譽的直接方法。因此，超額盈利觀是現(xiàn)階段所普遍接受的觀點。

2.商譽的確認(rèn)

商譽會計問題中，爭論最多的莫過于對商譽的確認(rèn)問題。會計界將商譽按照不同形成來源分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。一直以來，會計界通常承認(rèn)外購商譽的確認(rèn)，而反對自創(chuàng)商譽的確認(rèn)。探討自創(chuàng)商譽和外購商譽的確認(rèn)問題應(yīng)當(dāng)以會計確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)為主要依據(jù)。

2.1自創(chuàng)商譽的確認(rèn)

在現(xiàn)實會計世界中，究竟是否確認(rèn)自創(chuàng)商譽， 這主要取決于自創(chuàng)商譽是否滿足現(xiàn)實會計中資產(chǎn)的兩個確認(rèn)條件： 其一， 是否符合資產(chǎn)的定義。其二， 是否符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。國際會計準(zhǔn)則委員會在其概念框架中規(guī)定， 資產(chǎn)是指：“由于過去的事項而由企業(yè)控制的、預(yù)期會導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益流入企業(yè)的資源”。我國將資產(chǎn)的定義為： “資產(chǎn)， 是指過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源， 該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。首先， 商譽無論是外購的， 還的自創(chuàng)的， 都是能夠為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟利益的一種無形經(jīng)濟資源， 并且其形成是基于過去的若干交易事項， 這顯然符合資產(chǎn)的定義。其次， 資產(chǎn)的計量雖存在不確定性， 但只要計量的假設(shè)是合理的， 數(shù)據(jù)的取得和計量的過程是可以接受的。商譽的計量也是如此。自創(chuàng)商譽可以用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值這一計量屬性進行計量。計量自創(chuàng)商譽所要確定的各因素， 行業(yè)平均收益率，企業(yè)預(yù)計的超額率以及貼現(xiàn)率， 這些都可根據(jù)同行業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)、企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)、市場通行利率等， 結(jié)合環(huán)境因素的變化以及企業(yè)可能的經(jīng)營舉措等， 加以綜合確定。因此可知， 自創(chuàng)商譽的價值也是可以計量的。綜上所述， 自創(chuàng)商譽明顯符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

2.2外購商譽的確認(rèn)

外購商譽是企業(yè)一項不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，是在實施企業(yè)合并時，被并購企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價值，其價值為并購企業(yè)所支付的購買成本與被并購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為被并購企業(yè)能夠“持續(xù)經(jīng)營”這一因素的公允價值和因為企業(yè)合并后產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)的公允價值，從商譽的概念和經(jīng)濟實質(zhì)來看，均屬于真正的商譽，可將其稱為“核心商譽”。

按照會計確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)，外購商譽只有滿足可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性的要求，才應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。

（1）對外購商譽滿足可定義性的討論：外購商譽是否符合資產(chǎn)的定義，主要看能否帶來未來經(jīng)濟利益、能否控制所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益和是否是由過去的交易或事項而產(chǎn)生的三個方面：1）外購商譽能否帶來未來經(jīng)濟利益。在某些情況下，持有資產(chǎn)的實際結(jié)果可能并沒有給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，但企業(yè)在取得資產(chǎn)的當(dāng)時總是預(yù)期它能帶來未來經(jīng)濟利益的。取得一項資產(chǎn)的途徑，可以來自企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)、制造或其他活動，也可以從企業(yè)外部取得。商譽作為可以帶來超額收益的資產(chǎn)，是從內(nèi)部形成還是從外部購入，并不影響其效用的發(fā)揮。2）能否控制所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益。外購商譽是在產(chǎn)權(quán)交易中形成的，企業(yè)可以通過對產(chǎn)權(quán)的控制而行使維持、發(fā)展商譽并獲取收益的權(quán)利。3）是否是由過去的交易或事項而產(chǎn)生的。外購商譽它是隨同企業(yè)整體一同購入的，并且這一產(chǎn)權(quán)交易業(yè)已完成。

（2）對外購商譽滿足可計量性的討論：外購商譽可計量性是顯而易見的。當(dāng)企業(yè)合并雙方對合并價格達(dá)成一致意見時，就可認(rèn)為這個價格是被合并企業(yè)的公允價值，若這個價格高于被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值之和，則將差額確認(rèn)為外購商譽。

盡管自創(chuàng)商譽和外購商譽都是能為企業(yè)帶來超額收益的無形資源，但傳統(tǒng)的會計慣例以市場交易為衡量基礎(chǔ)來判斷是否予以確認(rèn)和進行有關(guān)的會計處理。自創(chuàng)商譽是企業(yè)在平時日積月累創(chuàng)立或開發(fā)的，其存在和價值沒有通過市場交易加以驗證，所以一般不予以會計處理，只把形成自創(chuàng)商譽的有關(guān)各種支出作為費用處理，直接計入當(dāng)期損益。而外購商譽是通過某一特定時點的產(chǎn)權(quán)交易而形成的，其存在和價值通過買賣得到了雙方的認(rèn)可，具有可驗證性，所以對其予以會計處理。

我國尚未建立起商譽會計處理體系，主要是由于商譽會計的理論研究還不深入和系統(tǒng)，會計實務(wù)中缺乏統(tǒng)一的準(zhǔn)則來指導(dǎo)和規(guī)范。但隨著商譽會計在爭論研究中達(dá)成共識的內(nèi)容日益增多，對商譽的會計處理應(yīng)提到改革日程上來。商譽的會計處理必然會朝著以下幾個趨勢發(fā)展：

第一，商譽的性質(zhì)將被視為企業(yè)的核心能力。商譽不論是自創(chuàng)還是外購都會有一個一定程度的可靠性和充分的相關(guān)性，從而為企業(yè)確認(rèn)自創(chuàng)商譽奠定基礎(chǔ)。

第二，區(qū)分商譽與無形資產(chǎn)。把商譽作為獨立的資產(chǎn)要素，商譽作為企業(yè)未來現(xiàn)金流量的源泉之一，其本質(zhì)是企業(yè)的核心能力，是與企業(yè)總體相聯(lián)系的無形資源，但不是無形資產(chǎn)。

第三，在會計處理方面，可以設(shè)置相關(guān)的資產(chǎn)備抵賬戶，采用公允的評估方式，如借助中介機構(gòu)進行企業(yè)的核心能力評估，分期列示商譽評估凈值，并在報表備注欄中披露商譽的計量方法，幫助會計信息使用者作出正確的決策。

第四，將商譽的披露納入多層次的財務(wù)報告模式。采用多層次財務(wù)報告模式，將商譽這種不能完全符合現(xiàn)行會計要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、卻與信息使用者的決策相關(guān)的信息在一定的財務(wù)報告層次中披露出來，以供使用者使用。在我們商譽會計準(zhǔn)則出臺之前，以這種方式來披露有關(guān)商譽的信息，能更好地適應(yīng)知識經(jīng)濟對會計的要求。

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