固定資產(chǎn)準(zhǔn)則變化對(duì)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和環(huán)境保護(hù)的影響

王 蕾

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，遼寧 大連 116025)

加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要方針，也是繼續(xù)推進(jìn)中國(guó)現(xiàn)代化的戰(zhàn)略抉擇。要想實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，就必須推動(dòng)科技進(jìn)步和加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)，所以要鼓勵(lì)和支持企業(yè)采用新技術(shù)、新設(shè)備，對(duì)現(xiàn)有設(shè)施、工藝條件及生產(chǎn)服務(wù)等進(jìn)行改造提升，增強(qiáng)其創(chuàng)新和競(jìng)爭(zhēng)能力，同時(shí)要監(jiān)督和引導(dǎo)企業(yè)加強(qiáng)污染防治和生態(tài)恢復(fù)，努力將資源開發(fā)利用對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響降到最低程度。

固定資產(chǎn)是企業(yè)賴以生存和發(fā)展的必要物質(zhì)條件，2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》。新準(zhǔn)則的修訂不僅借鑒和吸收了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)做法，而且結(jié)合中國(guó)國(guó)情進(jìn)行了合理的創(chuàng)新。這一準(zhǔn)則的變化對(duì)固定資產(chǎn)的核算、管理和投資起到了積極的作用，也為企業(yè)實(shí)現(xiàn)技術(shù)進(jìn)步和恢復(fù)生態(tài)環(huán)境提供了資金支持和制度保障，推動(dòng)企業(yè)步入發(fā)展新階段。

一、新舊固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的比較

新準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量等方面進(jìn)行了修改和完善，其中以下幾點(diǎn)將對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)的核算、投資、管理產(chǎn)生積極的影響。

1.調(diào)整固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

一是引入現(xiàn)值計(jì)量屬性。舊準(zhǔn)則中未考慮關(guān)于固定資產(chǎn)的現(xiàn)值計(jì)量問題，而新準(zhǔn)則規(guī)定:購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。這一調(diào)整既考慮了時(shí)間價(jià)值，也有助于信息使用者面向未來進(jìn)行決策。

二是考慮了棄置費(fèi)用。舊準(zhǔn)則對(duì)棄置費(fèi)用未充分考慮，而新準(zhǔn)則明確規(guī)定確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。棄置費(fèi)用是企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，對(duì)于石油天然氣、電力企業(yè)等特殊企業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)該將棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)初始入賬成本。

2.調(diào)整固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

首先調(diào)整了折舊方法。舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)一旦選定固定資產(chǎn)的折舊方法，一般情況下不得隨意調(diào)整。而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核，固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法的改變作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，采用未來適用法。較之舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則可以更真實(shí)地反映固定資產(chǎn)為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益的期間及每期實(shí)際的資產(chǎn)消耗。

其次簡(jiǎn)化后續(xù)支出的確認(rèn)。舊準(zhǔn)則規(guī)定延長(zhǎng)了固定資產(chǎn)的使用壽命、使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高或使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低的后續(xù)支出應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，而新準(zhǔn)則規(guī)定只要符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，就應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合確認(rèn)條件的后續(xù)支出在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

最后調(diào)整了減值準(zhǔn)備的相關(guān)規(guī)定。舊準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)可收回金額按照資產(chǎn)銷售價(jià)格減去處置費(fèi)用后的銷售凈價(jià)與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者確定，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可在計(jì)提額內(nèi)轉(zhuǎn)回。而新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)可收回金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)后的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者確定，并且資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這樣的調(diào)整防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回來調(diào)節(jié)利潤(rùn)，提高了企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

二、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化對(duì)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步的積極影響

固定資產(chǎn)的投資和管理對(duì)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步起著舉足輕重的作用。新準(zhǔn)則的修訂使得固定資產(chǎn)的核算更為準(zhǔn)確，固定資產(chǎn)的投資更為合理，固定資產(chǎn)的管理更為靈活，準(zhǔn)則的變化向企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步傳遞了積極的信號(hào)。

1.引入現(xiàn)值計(jì)量屬性對(duì)技術(shù)進(jìn)步的積極影響

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)可以從多種渠道取得固定資產(chǎn)，延期付款(通常指分期付款期超過3年)的方式也很常見。新準(zhǔn)則規(guī)定超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)應(yīng)以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定成本。現(xiàn)值是未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值，是考慮了資金時(shí)間價(jià)值的價(jià)值量，現(xiàn)行市價(jià)和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量屬性符合現(xiàn)金流動(dòng)制的要求。由于現(xiàn)行市價(jià)通常不能直接觀察到，因此現(xiàn)值計(jì)量成為一種必然選擇?，F(xiàn)值計(jì)量會(huì)影響到企業(yè)的日常理財(cái)活動(dòng)、資金收支的安排。

假設(shè)2008年1月1日，X公司從A公司購入一臺(tái)不需要安裝的機(jī)器設(shè)備，價(jià)稅合計(jì)1200萬元，合同約定款項(xiàng)分4次支付:2008年12月31日支付400萬元，2009年12月31日支付300萬元，2010年12月31日支付300萬元，2011年12月31日支付200萬元。假定以同期銀行貸款利率10%作為折現(xiàn)率，按直線法計(jì)提折舊，所得稅率為25%。新準(zhǔn)則變化前后X公司該項(xiàng)目現(xiàn)金流動(dòng)對(duì)比情況如表1、表2所示。

表1 新準(zhǔn)則實(shí)施前X公司該項(xiàng)目的現(xiàn)金流情況 萬元

表2 新準(zhǔn)則實(shí)施后X公司該項(xiàng)目的現(xiàn)金流情況 萬元

在表2中確認(rèn)的融資費(fèi)用呈前期大、后期小的趨勢(shì)，項(xiàng)目現(xiàn)金流出的趨勢(shì)與之相同。前兩年新準(zhǔn)則實(shí)施后項(xiàng)目的現(xiàn)金流出要低于新準(zhǔn)則實(shí)施前，而后兩年新準(zhǔn)則實(shí)施后項(xiàng)目的現(xiàn)金流出反超新準(zhǔn)則實(shí)施前。通過這個(gè)例子可以發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)的初始計(jì)量中引入現(xiàn)值計(jì)量屬性的規(guī)定，為企業(yè)提供了一段延期支付、回籠資金的緩沖期，有利于企業(yè)合理地安排資金使用，以此支持和促進(jìn)企業(yè)技術(shù)開發(fā)和技術(shù)改造。

2.調(diào)整后續(xù)計(jì)量對(duì)技術(shù)進(jìn)步的積極影響

首先，折舊方法的選擇不僅對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)投資、會(huì)計(jì)信息、經(jīng)營(yíng)管理有直接影響，而且間接影響企業(yè)的科技進(jìn)步。新準(zhǔn)則頒布前后，我國(guó)企業(yè)不同資金來源的固定資產(chǎn)投資比例如表3所示。

表3 固定資產(chǎn)投資的資金來源變化情況 %

由表3可見，國(guó)內(nèi)貸款和利用外資的比重總體上呈下降趨勢(shì)，自籌資金的比重總體上呈上升趨勢(shì)，可見企業(yè)的自籌資金在固定資產(chǎn)總投資資金來源中占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。折舊的多少直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)，折舊額越多，企業(yè)可利用的自有資金就越多，企業(yè)用于固定資產(chǎn)更新改造活動(dòng)的資金就越多。對(duì)測(cè)試設(shè)備、精密設(shè)備、強(qiáng)腐蝕設(shè)備折舊提得更多一些，對(duì)于鼓勵(lì)企業(yè)采用新技術(shù)、加速技術(shù)改造是十分有利的［1］。對(duì)2010年年報(bào)進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，2129家上市公司中變更會(huì)計(jì)估計(jì)的有89家上市公司，占比為4.18%，固定資產(chǎn)折舊是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的主要內(nèi)容。發(fā)生固定資產(chǎn)折舊變更的有40家上市公司，占變更會(huì)計(jì)估計(jì)的上市公司家數(shù)的44.94%。變更原因主要是更加準(zhǔn)確地確定或因新情況需重新確定固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值，而在新準(zhǔn)則實(shí)施前企業(yè)是不得隨意調(diào)整折舊方法的。新準(zhǔn)則的規(guī)定有效緩解了企業(yè)固定資產(chǎn)投資的資金壓力，使固定資產(chǎn)更新改造的速度跟上了企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展。

其次，新準(zhǔn)則簡(jiǎn)化了后續(xù)支出的確認(rèn)條件，有利于企業(yè)合理確定后續(xù)支出資本化的金額，更好地把握設(shè)備的更新臨界點(diǎn)，保證機(jī)器設(shè)備的正常運(yùn)作，提高了固定資產(chǎn)利用率［2］。此外，這一準(zhǔn)則變化使計(jì)入固定資產(chǎn)成本的后續(xù)支出增加，間接加大了固定資產(chǎn)的折舊額，從而加快了固定資產(chǎn)更新的速度。更新改造投資包括固定資產(chǎn)的更新和技術(shù)改造，在一定程度上反映了我國(guó)企業(yè)技術(shù)改造及技術(shù)效率的提高情況［3］。新準(zhǔn)則頒布前后，我國(guó)企業(yè)固定資產(chǎn)改建和技術(shù)改造情況如表4所示。

表4 固定資產(chǎn)改建和技術(shù)改造的變化情況

由表4可以看出，新準(zhǔn)則實(shí)施后企業(yè)在固定資產(chǎn)改建和技術(shù)改造活動(dòng)上的投資額逐年遞增，并且其占固定資產(chǎn)新建、擴(kuò)建、改建和技術(shù)改造投資總額的比例也逐漸增加。而新準(zhǔn)則實(shí)施前，企業(yè)在固定資產(chǎn)的改建和技術(shù)改造活動(dòng)上的投資比重并不穩(wěn)定，表明后續(xù)支出的確認(rèn)條件簡(jiǎn)化后，計(jì)入固定資產(chǎn)成本的后續(xù)支出增加，企業(yè)更為重視固定資產(chǎn)的更新改造活動(dòng)，推動(dòng)了企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新和發(fā)展。

最后，隨著技術(shù)發(fā)明層出不窮，新材料、新能源應(yīng)用日益廣泛，技術(shù)進(jìn)步可能對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生重大不利影響，導(dǎo)致固定資產(chǎn)大幅減值，因此有必要計(jì)提減值準(zhǔn)備［4］。新準(zhǔn)則明確規(guī)定減值準(zhǔn)備計(jì)提后不允許轉(zhuǎn)回，這么做既限制了企業(yè)操縱利潤(rùn)的行為，同時(shí)也會(huì)在一定程度上促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。財(cái)政部會(huì)計(jì)司對(duì)2008年年報(bào)進(jìn)行綜合分析后發(fā)現(xiàn)，1624家上市公司中有1089家公司存在資產(chǎn)減值，資產(chǎn)減值損失總額為3963.48億元，占到上市公司整體利潤(rùn)總額的35.63%，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前2006年計(jì)提的資產(chǎn)減值損失442.70億元相比，增長(zhǎng)了7.95倍，大幅度地?cái)D掉了上市公司各項(xiàng)資產(chǎn)中的水分。數(shù)據(jù)顯示，1597家非金融類上市公司2008年末固定資產(chǎn)成本為39 727.29億元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額為707.56億元，2008年當(dāng)年的固定資產(chǎn)減值損失為369.38億元，占固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額的52.20%。以上分析表明新準(zhǔn)則實(shí)施后上市公司資產(chǎn)減值損失巨大，從側(cè)面反映出上市公司生產(chǎn)設(shè)備技術(shù)落后、結(jié)構(gòu)不合理等狀況仍然存在，從而督促企業(yè)及時(shí)更新設(shè)備，追求新技術(shù)，為企業(yè)發(fā)展增強(qiáng)后勁。此外，某項(xiàng)固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不太可能存在設(shè)備價(jià)值回升，該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)加速降低，可以促使企業(yè)及時(shí)進(jìn)行固定資產(chǎn)的更新改造，及時(shí)采用新技術(shù)設(shè)備，這一準(zhǔn)則的變化符合現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)迅速發(fā)展的實(shí)際情況。

三、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化對(duì)企業(yè)環(huán)境保護(hù)的積極影響

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生了巨大的影響，造成了嚴(yán)重的環(huán)境污染。做好固定資產(chǎn)的管理和清理工作對(duì)企業(yè)科學(xué)合理地利用和保護(hù)資源至關(guān)重要，是保護(hù)環(huán)境最有效的途徑之一［5］。新準(zhǔn)則充分考慮了特殊行業(yè)的棄置費(fèi)用，將污染環(huán)境成本計(jì)入固定資產(chǎn)成本，新準(zhǔn)則實(shí)施后我國(guó)上市公司棄置費(fèi)用的計(jì)提情況如表5所示。

表5 新準(zhǔn)則實(shí)施后棄置費(fèi)用的計(jì)提情況

由表5可見，2007—2010年計(jì)提棄置費(fèi)用的上市公司的數(shù)量逐年遞增，4年合計(jì)計(jì)提棄置費(fèi)用高達(dá)538.20億元。這一制度安排有效地解決了此類企業(yè)“寅吃卯糧”等問題，為企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)義務(wù)提供了制度保障［6］。

首先，固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的提出，是著眼于促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展，促進(jìn)環(huán)境治理保護(hù)和人與自然的和諧，貫徹以人為本的科學(xué)發(fā)展觀的具體體現(xiàn)。從國(guó)家層面來看，固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的提出充分體現(xiàn)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系緊密配合國(guó)家大政方針，充分體現(xiàn)了“建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)”的時(shí)代要求。這一準(zhǔn)則的變化為發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，企業(yè)更好地貫徹落實(shí)國(guó)家環(huán)境保護(hù)的方針政策提供了保障措施。

其次，特定行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，比如石油天然氣企業(yè)、油氣水井及相關(guān)設(shè)施等不可避免地會(huì)對(duì)自然生態(tài)環(huán)境造成較大影響。犧牲環(huán)境代價(jià)很大，而這種犧牲環(huán)境的代價(jià)很少通過會(huì)計(jì)核算使之內(nèi)化為企業(yè)成本，大部分外化為社會(huì)成本和費(fèi)用，結(jié)果導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)對(duì)資產(chǎn)棄置后的環(huán)境整治的動(dòng)力不足［7］。棄置費(fèi)用提出后，企業(yè)將環(huán)境污染成本折現(xiàn)后計(jì)入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，通過固定資產(chǎn)計(jì)提折舊將部分環(huán)境污染成本分期計(jì)入成本費(fèi)用，使?fàn)奚h(huán)境的代價(jià)內(nèi)化為企業(yè)成本，調(diào)動(dòng)了企業(yè)治理環(huán)境污染的積極性。中國(guó)石油天然氣股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱“中石油”)是我國(guó)油氣行業(yè)占主導(dǎo)地位的最大的油氣生產(chǎn)和銷售商。新準(zhǔn)則實(shí)施后中石油棄置費(fèi)用的計(jì)提情況如表6所示。

表6 中石油棄置費(fèi)用的計(jì)提情況 億元

從表6中可以看出，與油氣資產(chǎn)相關(guān)的棄置費(fèi)用累計(jì)金額占中石油棄置費(fèi)用總額的80%以上，因?yàn)橛蜌赓Y產(chǎn)是中石油開采油氣所必需的輔助設(shè)備和設(shè)施，其價(jià)值在總資產(chǎn)中占有較大比重。數(shù)據(jù)顯示，新準(zhǔn)則實(shí)施后與油氣資產(chǎn)相關(guān)的棄置費(fèi)用金額呈逐年遞增趨勢(shì)，同時(shí)對(duì)油氣資產(chǎn)原值中棄置費(fèi)用部分計(jì)提的折舊也隨之逐年上升，5年累計(jì)計(jì)提折舊高達(dá)157.6億元。這部分折舊通過會(huì)計(jì)核算計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的成本費(fèi)用，減少了企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)，無形中限制了企業(yè)在生產(chǎn)中盲目追求經(jīng)濟(jì)效益、忽視環(huán)境保護(hù)的短期行為。棄置費(fèi)用的提出為企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任奠定了基礎(chǔ)，有利于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展。

四、結(jié) 語

綜上所述，固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化對(duì)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和環(huán)境保護(hù)產(chǎn)生了不可忽視的積極影響。固定資產(chǎn)各項(xiàng)準(zhǔn)則的變化對(duì)企業(yè)的資金、技術(shù)設(shè)備、納稅等產(chǎn)生了不同程度的影響，增強(qiáng)了企業(yè)內(nèi)部籌資能力，為企業(yè)選好更新設(shè)備的時(shí)機(jī)、作出恰當(dāng)?shù)墓潭ㄙY產(chǎn)投資決策指明了方向，限制了企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中“拼設(shè)備、吃老本”的短期行為，為推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步和發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。同時(shí)計(jì)提棄置費(fèi)用的規(guī)定既推動(dòng)了國(guó)家環(huán)境保護(hù)方針、政策的貫徹落實(shí)，也充分調(diào)動(dòng)了企業(yè)參與環(huán)境保護(hù)的積極性，加強(qiáng)了企業(yè)的環(huán)保意識(shí)和責(zé)任。新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定無疑是一大進(jìn)步，使企業(yè)更好地面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，引導(dǎo)企業(yè)良性發(fā)展。

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