內(nèi)部控制有效防范會計舞弊風(fēng)險問題探析

一、 引言

全球性的經(jīng)濟犯罪與會計舞弊問題日益嚴(yán)重，各種舞弊案件的癥結(jié)點之一正是內(nèi)部控制制度的不健全。美國2002年出臺著名的《薩班斯——奧克斯利》法案，希望借助完善內(nèi)部控制制度和強制披露內(nèi)部控制信息來遏制上市公司會計舞弊。COSO委員會近期于2013年5月14日出臺了新修訂的《內(nèi)部控制——整合框架》，其將逐步取代1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》，以更大地發(fā)揮內(nèi)部控制對抑制會計舞弊風(fēng)險的的作用。中國于2008年和2010年發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，為穩(wěn)步推進該體系的有效實施，于2012年制定了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實施中相關(guān)問題解釋第1號》和《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實施中相關(guān)問題解釋第2號》，更為明確地要求企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度，發(fā)揮預(yù)警會計舞弊現(xiàn)象、保證財務(wù)報告可靠性的正面作用。盡管內(nèi)部控制在我國建立和發(fā)展的時間不長，但其預(yù)防會計舞弊的作用也逐漸顯現(xiàn)出來。本文通過分析內(nèi)部控制與會計舞弊三動因的關(guān)系來探討內(nèi)部控制對會計舞弊風(fēng)險的防范。

二、 內(nèi)部控制與會計舞弊三動因的關(guān)系

會計舞弊動因理論已較為成熟和豐富，最早由美國內(nèi)部審計之父L·B·Sawyer提出，其認為舞弊的產(chǎn)生必須有三個條件：異常需要、機會和合乎情理。此后，Steve Albrecht博士將其發(fā)展為“舞弊三角理論”。他認為舞弊行為由三個條件共同構(gòu)成，即機會、壓力和借口。而內(nèi)部控制之所以能抑制會計舞弊的發(fā)生是因為內(nèi)部控制與會計舞弊三動因存在密切聯(lián)系，從而我們能通過探索內(nèi)部控制與會計舞弊三動因的關(guān)系借以挖掘內(nèi)部控制對會計舞弊的作用，也為我們?nèi)蘸筇岱罆嬑璞椎陌l(fā)生提供了方向。

1. 內(nèi)部控制作為機會動因的影響機理。

（1）機會動因的影響因素。機會是指企業(yè)由于信息不對稱或監(jiān)控?zé)o效而給舞弊提供平臺且保證舞弊行為在合理的將來不會被揭發(fā)。機會是會計舞弊發(fā)生的一個決定性因素，是會計舞弊從想法轉(zhuǎn)變?yōu)閷嶋H的通道。張蕊（2010）認為機會主要是以高風(fēng)險為“遮陽傘”的欺詐，與會計準(zhǔn)則的空隙，行政監(jiān)管的不到位，公司制度尤其內(nèi)部控制制度以及風(fēng)險相關(guān)的不確定性和復(fù)雜性相關(guān)。可以說，內(nèi)部控制的漏洞將直接給會計舞弊提供機會。

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》借鑒COSO五要素的框架，同時又吸收風(fēng)險管理的精神實質(zhì)，構(gòu)建了以內(nèi)部環(huán)境為重要基礎(chǔ)、以風(fēng)險評估為重要環(huán)節(jié)、以控制活動為重要手段、以信息與溝通為重要條件、以內(nèi)部監(jiān)督為重要保證，相互聯(lián)系、相互促進的五要素內(nèi)部控制框架。內(nèi)部控制作為企業(yè)一項重要的制度建設(shè)，其目標(biāo)之一是合理保證財務(wù)報告的可靠性，抑制會計舞弊的發(fā)生。但內(nèi)部控制缺失將為會計舞弊提供機會，具體分析如下：

第一，控制環(huán)境的漏洞尤其是治理結(jié)構(gòu)和組織結(jié)構(gòu)的缺失為會計舞弊制造有利條件。秦江萍（2005）認為董事會設(shè)置不合理容易引發(fā)會計舞弊。張先治、戴文濤（2010）研究發(fā)現(xiàn)大股東“一股獨大”和“兩職合一”的現(xiàn)象形成事實上的“內(nèi)部人控制”，凌駕于內(nèi)控之上，引發(fā)諸多會計舞弊的問題。吳秋生、李小燕等（2012）認為董事會規(guī)模和第一大股東持股比例與管理層舞弊顯著正相關(guān)，給會計舞弊提供渠道。第二，風(fēng)險評估體系不健全難以識別舞弊風(fēng)險因素。舞弊企業(yè)往往缺乏科學(xué)有效的風(fēng)險評估體系，一旦市場變化，由于風(fēng)險評估不當(dāng)而陷入困境則會增強其會計舞弊的動機。Jeffrey Doyle等（2007）研究發(fā)現(xiàn)會計舞弊公司伴隨著內(nèi)控缺失，突出特點為成立年限較短，增長速度過快，財務(wù)虧損嚴(yán)重，這正是風(fēng)險評估失效的表現(xiàn)。第三，控制活動的缺失難以實施事前糾正和事中監(jiān)控。某項控制活動失效會引起舞弊鏈條效應(yīng)。周繼軍、張旺峰（2011）發(fā)現(xiàn)員工串通舞弊是舞弊公司內(nèi)部控制失效的主要表現(xiàn)之一。第四，信息與溝通的低效造成信息不對稱，誘發(fā)會計舞弊。孫光國和莫冬燕（2012）認為由信息不對稱產(chǎn)生逆向選擇、道德風(fēng)險以及委托代理問題，經(jīng)營者為了展示經(jīng)營業(yè)績，往往采取調(diào)整應(yīng)計項和提供虛假報告的做法。第五，監(jiān)督的失效難以實時堵塞漏洞，給舞弊提供可趁之機。Jennifer Lynne等（2009）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制監(jiān)管具有提高信息質(zhì)量，保持財務(wù)報告系統(tǒng)“清潔”的重要作用。

（2）內(nèi)部控制對機會動因的影響路徑。舞弊機會有內(nèi)外之分，內(nèi)部舞弊機會以內(nèi)部控制缺失為先。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制五要素失效，為舞弊機會提供可能，加之外部監(jiān)督懲罰力度不大，舞弊成本低于舞弊收益時，堵塞會計舞弊的防火墻不攻自破，舞弊者借此實現(xiàn)自己的舞弊行為。

2. 內(nèi)部控制對壓力動因的影響機理。

（1）壓力動因的影響因素。

①企業(yè)壓力。壓力是企業(yè)上下級員工由于受到外來或自身、經(jīng)濟或非經(jīng)濟等各種原因促使其進行舞弊的因素。大部分學(xué)者研究認為壓力是誘發(fā)舞弊者的行為動機，并發(fā)現(xiàn)企業(yè)的壓力主要來源于財務(wù)壓力和非財務(wù)壓力兩個方面。

從財務(wù)壓力角度看，楊大楷（2009）總結(jié)了財務(wù)報告舞弊的五大壓力因素，分別為上市資格和提高發(fā)行價格壓力、配股增發(fā)等再融資的壓力、保牌摘帽和退市壓力、配合股價操縱的業(yè)績壓力、規(guī)避違規(guī)行為的信息披露或大股東操縱壓力。這五大壓力因素都與企業(yè)的財務(wù)狀況存在直接或間接的關(guān)系。

從非財務(wù)壓力角度看，秦江萍（2005）通過比較中外上市公司會計舞弊的動機發(fā)現(xiàn)努力降低政治成本的目標(biāo)是中外公司共同面臨的非財務(wù)壓力來源，其中中國國有上市公司的特殊舞弊壓力是保持辛苦建立的企業(yè)形象和社會信譽，不允許財務(wù)與非財務(wù)方面的不利消息影響社會公眾對公司的看法而選擇了隱瞞或推遲披露行為，以求提升公司良好形象。

②個人壓力。公司舞弊人員的舞弊行為也源于個人的壓力，一方面是個人的利益需求驅(qū)使。根據(jù)亞當(dāng)斯密提出的理性經(jīng)濟人假設(shè)，會計舞弊是理性經(jīng)濟人在受到利益誘惑的情況下所進行的一種“理性”行為。陳少華（2005）認為利益驅(qū)動是舞弊的催化劑。另一方面是個人職位升遷壓力。我國現(xiàn)行的經(jīng)理人市場尚不完善，部分公司特別是國有控股公司在選擇經(jīng)理人時不夠客觀，那么上市公司的經(jīng)營業(yè)績就成為經(jīng)營管理者的“形象工程”。因此他們在自己任期內(nèi)將目光停留在短期經(jīng)營目標(biāo)上，這無形中形成了會計舞弊的壓力，驅(qū)使管理者為做“好”業(yè)績而提供虛假報表。

（2）內(nèi)部控制對壓力動因的影響路徑。公司發(fā)展過程中總會面臨各種風(fēng)險，如何在復(fù)雜環(huán)境中達到業(yè)績或財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，這就需要依靠風(fēng)險評估機制。假如風(fēng)險評估失效，公司容易陷入財務(wù)困境，公司的財務(wù)壓力隨之加大。其次，控制環(huán)境中公司治理結(jié)構(gòu)不完善往往存在內(nèi)部人控制的情況，高級管理人員控制權(quán)增加，為自身謀求利益的動機也越強烈。最后，內(nèi)部監(jiān)督也會對壓力因素產(chǎn)生影響。審計委員會下設(shè)的內(nèi)部審計機構(gòu)或于監(jiān)事會下設(shè)的內(nèi)部審計機構(gòu)行使內(nèi)部監(jiān)督和檢查機能，以及時發(fā)現(xiàn)股東和管理層操縱嫌疑。然而，目前內(nèi)部審計機構(gòu)建設(shè)不完善，無法發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督作用，內(nèi)部監(jiān)督機制的缺失激化了管理層操縱壓力的欲望。因此，內(nèi)部控制不可避免地存在漏洞，機會激化舞弊的壓力動因，在壓力的驅(qū)使下，行為人極有可能采取舞弊行為。

3. 內(nèi)部控制對借口動因的影響機理。借口是舞弊者能找到為自己舞弊行為開脫的“合理”理由。代理理論認為個體都具有理性自利的行為特征，當(dāng)舞弊壓力和機會同時存在，舞弊傾向者往往會為自己編造合理化借口。Pamela R.Murphy和M.Tina Dacin（2010）、張蕊（2010）和韋琳（2011）等認為借口是形成舞弊行為的主要因素。尤其Pamela R.Murphy和M.Tina Dacin（2010）認為借口的形成主要經(jīng)歷三個階段，從而對會計舞弊行為產(chǎn)生影響。

第一階段：舞弊者是否意識到這是一種舞弊行為。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境中治理結(jié)構(gòu)不合理而產(chǎn)生內(nèi)部人控制時，下級人員認為服從領(lǐng)導(dǎo)的安排就是有道德的表現(xiàn)，包括要求下級人員服從上級決策而進行會計舞弊。

第二階段：道德的直觀反應(yīng)。當(dāng)舞弊者認為自己的行為是一種舞弊行為時，他會陷入一種道德困境，為走出困境，他利用道德直覺進行判斷。舞弊者對舞弊行為的第一道德反應(yīng)是實行這一會計舞弊是否能被接受。若認為會計舞弊行為無法被接受，他們會選擇拒絕進行會計舞弊。若認為會計舞弊行為是可接受的，為降低內(nèi)心的道德負罪感，他們會為自己編造冠冕堂皇的借口進行舞弊。若舞弊者的直觀反應(yīng)無法做出道德判斷，他們會進一步進行推理判斷，進入舞弊利弊權(quán)衡階段。

第三階段：利弊權(quán)衡階段。這一階段，舞弊者著重對舞弊行為的收益和成本進行權(quán)衡。當(dāng)舞弊行為能為公司帶來更優(yōu)質(zhì)的發(fā)展資源和更長遠的發(fā)展前景，即獲取了極大的舞弊收益。另一方面，舞弊行為也會帶來一定的風(fēng)險，如公司社會形象大跌、罰款、公司舞弊者被捕等。但當(dāng)外部市場環(huán)境和外部監(jiān)督機制存在缺陷，則大大降低了暴露的可能性，舞弊成本也隨之下降。當(dāng)舞弊收益大于舞弊成本時，舞弊者會毫不猶豫想方設(shè)法為自己的舞弊行為找借口。

綜上所述，內(nèi)部控制的缺失為會計舞弊者提供可趁之機，并激化了舞弊的壓力和動機，也影響了舞弊者“合理化借口”的思維路徑。如下圖所示，會計舞弊的壓力和合理化借口受機會--內(nèi)部控制失效的影響，當(dāng)機會、壓力和借口共存時，會計舞弊行為就會發(fā)生。因此，完善企業(yè)內(nèi)部機制，時刻關(guān)注企業(yè)內(nèi)外部的各種風(fēng)險，發(fā)揮各自在防范會計舞弊風(fēng)險封鎖線上的應(yīng)有功能，從而嚴(yán)控會計舞弊行為。

三、 內(nèi)部控制對會計舞弊風(fēng)險的防范

1. 控制環(huán)境對舞弊風(fēng)險的防范。公司治理結(jié)構(gòu)的設(shè)置是內(nèi)部控制環(huán)境的重要組成部分，它的建立健全為內(nèi)部控制的設(shè)計與運行奠定了堅實的基礎(chǔ)。然而，大多數(shù)公司治理結(jié)構(gòu)漏洞給會計舞弊留下了機會。楊有紅（2011）發(fā)現(xiàn)，控股股東持股比例與其牟取私有收益的動機成正比。周繼軍、張旺峰（2011）研究發(fā)現(xiàn)，員工串通舞弊以及高層管理人員凌駕于控制之上是舞弊公司內(nèi)部控制失效的主要表現(xiàn)。

控制環(huán)境由多方綜合發(fā)揮作用，權(quán)限劃分明確的治理機構(gòu)，清晰的組織結(jié)構(gòu)，權(quán)力集中且富于效率的人力資源工作，清晰完整的崗位說明，詳細完整的業(yè)績報告系統(tǒng)等控制環(huán)境各方面因素，可以把對財務(wù)報表舞弊現(xiàn)象降到最少。

2. 風(fēng)險評估對舞弊風(fēng)險的防范。風(fēng)險評估是一個動態(tài)的過程，包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險識別、風(fēng)險分析和風(fēng)險應(yīng)對等程序，為預(yù)防會計舞弊保駕護航。首先，企業(yè)按照戰(zhàn)略目標(biāo)，設(shè)定相關(guān)經(jīng)營目標(biāo)、財務(wù)報告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)與資產(chǎn)安全完整目標(biāo)，總體設(shè)定風(fēng)險控制的基調(diào)，從戰(zhàn)略層面設(shè)置遏制會計舞弊的預(yù)想。其次，從企業(yè)整體風(fēng)險角度出發(fā)，識別內(nèi)外部風(fēng)險因素。再次，風(fēng)險分析即舞弊風(fēng)險的預(yù)警階段，主要采用定性或定量的方法來分析和辨認實現(xiàn)有關(guān)目標(biāo)可能發(fā)生的風(fēng)險。最后，綜合運用風(fēng)險規(guī)避、風(fēng)險降低、風(fēng)險分擔(dān)和風(fēng)險承受等風(fēng)險應(yīng)對策略，實施有效控制風(fēng)險策略，盡可能消除經(jīng)營過程中導(dǎo)致舞弊發(fā)生的諸多隱患。

風(fēng)險評估的構(gòu)成要素有著內(nèi)在的邏輯性，只有在對風(fēng)險產(chǎn)生的原因有了正確認識，即在風(fēng)險因素識別基礎(chǔ)上，才能對會計舞弊風(fēng)險因素進行分析和評估，從而有針對性地做出防范與控制風(fēng)險的決策措施。有效的風(fēng)險評估能保證會計信息質(zhì)量，有效預(yù)防會計舞弊。

3. 控制活動對舞弊風(fēng)險的防范?？刂苹顒邮歉鶕?jù)風(fēng)險評估結(jié)果、結(jié)合風(fēng)險應(yīng)對策略，采用恰當(dāng)?shù)目刂拼胧┮源_保企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)得以實現(xiàn)的政策和程序。因此，控制活動可以減少由于會計舞弊導(dǎo)致的虛假財務(wù)信息出現(xiàn)的可能。

控制構(gòu)成要素包括控制方法、控制措施、風(fēng)險預(yù)警機制和突發(fā)事件應(yīng)急處理處理機制等，用以識別、防范和減少舞弊性財務(wù)報告?？刂苹顒拥闹攸c是相關(guān)控制措施，是針對各個關(guān)鍵控制點而制定的，這些控制活動對舞弊發(fā)生的概率進行了嚴(yán)格的控制。

4. 信息與溝通對舞弊風(fēng)險的防范。信息與溝通是企業(yè)各經(jīng)營環(huán)節(jié)銜接的重要渠道和橋梁，一個良好的信息溝通機制有利于大大提高內(nèi)部控制的效率和效果。有了高效的信息溝通機制，高級管理層可了解企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，對控制標(biāo)準(zhǔn)的建立和修正、控制活動成效的評定、控制報告的擬定以及改進建議等決策都能迅速落實到位，提高會計信息的質(zhì)量，防止會計舞弊的發(fā)生。如果企業(yè)各部門之間的信息不相互溝通，在某些重要環(huán)節(jié)就會產(chǎn)生相關(guān)負責(zé)人員的不知情或由此導(dǎo)致的疏忽漏洞，就會增加財務(wù)上舞弊的可能性。

5. 監(jiān)督對舞弊風(fēng)險的防范。監(jiān)督是企業(yè)對其內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進行監(jiān)督檢查、評價并作出相應(yīng)處理的過程。

目前企業(yè)的監(jiān)督機制是以監(jiān)事會和內(nèi)部審計的監(jiān)控為主的監(jiān)控體系。監(jiān)事會監(jiān)督職能主要包括保證對外公布財務(wù)資料的真實、可靠性，避免對公眾產(chǎn)生誤導(dǎo)作用；保證企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控的充分與完整；監(jiān)督企業(yè)文件、財務(wù)道義及法律等方面有無托空之辭。因此，健全的監(jiān)事會能夠減少管理當(dāng)局的會計舞弊行為。而內(nèi)部審計則是指一個組織內(nèi)部建立的一種獨立的評價活動，并為該組織的活動進行審查和評價的一種服務(wù)，其職責(zé)在于就控制系統(tǒng)的風(fēng)險和操作情況向管理層提供獨立保證并幫助管理層有效地履行責(zé)任。盡管設(shè)立了監(jiān)事會和內(nèi)審部門，但是若沒有真正發(fā)揮其監(jiān)督職能，在缺乏制約的氛圍中，會計造假同樣肆無忌憚。只有不斷規(guī)范內(nèi)部監(jiān)督體系，有效發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)控應(yīng)有職能就，才能有效地對企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟活動及其內(nèi)部控制進行監(jiān)督評價，從而提高企業(yè)的各種財務(wù)資料的可靠性和完整性，有效防范會計舞弊行為。

綜上所述，內(nèi)部控制之所以能發(fā)揮防范會計舞弊的功能正是由于這五要素共同作用、共同影響，實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性的內(nèi)部控制目標(biāo)。

參考文獻：

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基金項目：廣東省哲學(xué)社會科學(xué)“十二五”規(guī)劃2011年度學(xué)科共建項目（項目號：GD11XGL16）；廣東高校優(yōu)秀青年創(chuàng)新人才培育項目（項目號：z9992012）；廣州市社科項目（項目號：08B24）；廣商校級課題（項目號：08YJRC63005）。

作者簡介：孫燕東，廣東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院副教授，管理學(xué)博士。

收稿日期：2013-06-16。