文化演進、制度變遷與稅收法治

內(nèi)容摘要：中美稅制的存在基礎(chǔ)在于各自獨特的經(jīng)濟發(fā)展水平、政治權(quán)力需要和賦稅傳統(tǒng)文化；中美稅制的構(gòu)成差異主要體現(xiàn)在主體稅種的妥適選擇、稅制設(shè)計的縝密程度以及征稅程序的法律主義方面；中美稅制的規(guī)則構(gòu)架與兩國法治狀況緊密關(guān)聯(lián)，但是從根本上講是由各自的政治模式、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)及其文化演進決定的；經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律的一致性與稅法變遷的國際化趨同使得中美稅制及其改革在諸多方面殊途同歸。

關(guān)鍵詞：中美稅制 結(jié)構(gòu)差異 制度變遷 改革路向 稅收法治

稅收是國家財政收入的主要來源，稅制則是一國財政運行的規(guī)則基礎(chǔ)。中國作為擁有五千年文明史的國家，有著自己獨特的財政思想和法律文化。財稅體制也正是在這種法理背景產(chǎn)生并不斷發(fā)展的，圍繞中央財權(quán)和地方財權(quán)的緊張和緩解的中國財政史變遷貫穿至新中國建立，甚至一直持續(xù)到1994年的稅改?！? 〕一種趨勢是，權(quán)力文化下的制度變革總是使得稅制改革在治亂循環(huán)下不斷反復(fù)和修正。在有效分權(quán)政制尚未形成的背景下，盡管此種制度變遷促進經(jīng)濟發(fā)展成為一種必然邏輯，但稅制改革也只能是涉及體制改革的簡單表層。美國作為世界上建國歷史最短、法制最為完善的經(jīng)濟發(fā)達國家，在法治思想和稅制基礎(chǔ)方面主要以聯(lián)邦民主和選舉文化為中心，歷次稅制改革出發(fā)點可歸結(jié)為公民財產(chǎn)權(quán)與政府財政權(quán)的橫向沖突和政策協(xié)調(diào)。盡管各國學(xué)者對美國稅改的政策波動性和選舉依附性作了諸多的批評，但作為共同特點的是，這些改革都在相當(dāng)程度上促進了美國經(jīng)濟社會的發(fā)展。中美兩國稅制的經(jīng)濟、政治、文化方面的客觀存在基礎(chǔ)如何？其在歷史演進和規(guī)則變遷中的主要結(jié)構(gòu)差異如何？法治視野下兩國的制度構(gòu)架又是呈現(xiàn)怎樣的特征？在此分析基礎(chǔ)上，中美兩國稅制及其改革又是呈現(xiàn)什么樣的演進路向和發(fā)展規(guī)律？本文將作簡要闡述。

一、中美稅制的歷史演進：財權(quán)劃分背后的政治傳統(tǒng)和法理文化

稅制構(gòu)造的基本范疇包含有兩個方面的主要問題：一是財稅體制形成和設(shè)計的問題，這關(guān)系到國家政權(quán)穩(wěn)定的根本，也影響經(jīng)濟社會發(fā)展的潛力和態(tài)勢；二是稅種的選擇和設(shè)置問題，這不僅與一國的經(jīng)濟社會發(fā)展程度緊密相關(guān)，同時也深深植根于一國賦稅傳統(tǒng)的法理基礎(chǔ)。盡管中國的社會發(fā)展經(jīng)歷了從奴隸社會到封建社會到新民主主義社會再到社會主義社會及其社會主義初級階段的漫長過程，〔2 〕但是大一統(tǒng)的政治生態(tài)文化和集權(quán)的國家治理思想?yún)s是一直延續(xù)到當(dāng)前改革開放下現(xiàn)代中國的主流意識形態(tài)。〔3 〕盡管美國的建國歷史非常短暫，然而美國的制度與民情是在歐陸國家若干年文明的基礎(chǔ)上移植過來，并在自由的北美天堂進一步發(fā)展演化而形成。這也造就出中國與美國的財政稅制歷史發(fā)展過程迥然相異，無論是在建國思想還是在立憲文化上均存在顯著的區(qū)別，在分權(quán)模式和稅制基礎(chǔ)的變遷上也存在若干需要加以比對之處。

（一）中國的路徑：從中央集權(quán)走向地方均權(quán)？

中國是歷史上單一制存在時間最長、最穩(wěn)定的國家。秦朝建立了中國歷史上第一個封建王朝，并實行經(jīng)濟、政治、文化大一統(tǒng)的中央集權(quán)制度。秦王嬴政稱帝后，施行“海內(nèi)為郡縣，法令由一統(tǒng)”，罷諸侯，興郡縣，在全國設(shè)36郡，后發(fā)展到46郡，將地方權(quán)力最大限度地集權(quán)于中央，建立了單一制國家結(jié)構(gòu)。作為中國政權(quán)架構(gòu)的大一統(tǒng)格局的奠基，秦朝對于財權(quán)的控制是建立在“封而不建”思想的基礎(chǔ)上的，也即各郡縣雖然作為帝國的一級地域區(qū)劃，并在經(jīng)濟、社會和文化等方面具有相應(yīng)的管轄權(quán)，但是財政和重大人事方面的設(shè)定權(quán)依然在于中央，地方上并不具備獨立的財政權(quán)，相應(yīng)地因事權(quán)所需之財政支出也均由中央撥付和管理。自秦漢郡縣制以后，中國國家結(jié)構(gòu)的財政集權(quán)特征基本定型，歷經(jīng)多個王朝的沿革卻未發(fā)生實質(zhì)性的變化。

此后歷代的政權(quán)更迭，無論是西漢和西晉曾對郡縣制進行了“挑戰(zhàn)”致使國家大亂甚至亡國，〔4 〕還是唐朝后期因中央派出節(jié)度使總攬軍事、政治和經(jīng)濟大權(quán)而出現(xiàn)“安史之亂”，都見證了這樣一種態(tài)勢：在當(dāng)時國家的軍事策略、經(jīng)濟實力和治理環(huán)境的大背景下，中央財政權(quán)的強弱一方面取決于全國政治格局的對比結(jié)構(gòu)，同時另一方面也反過來影響政權(quán)的穩(wěn)定性以及對地方的掌控能力。不過，“安史之亂”的平定在客觀上也致使唐后期各地稅課收入上供、送使、留州三分財政體制格局形成，這在學(xué)理意義上被學(xué)者稱為中國分稅制的最早起源。〔5 〕此后元朝、宋朝、明朝和清朝均將京師朝廷作為軍事、政治和財政的絕對中心，以財權(quán)為中心紐帶建構(gòu)和支撐起來的中華帝國因此在強有力的中央政府治理下，形成同一時代遠東地區(qū)社會穩(wěn)定和經(jīng)濟繁榮的太平盛世。〔6 〕于是，這種在血與火的歷史積淀中養(yǎng)成深厚根基的中央集權(quán)思想，便一直盤踞在中國傳統(tǒng)政治文化和治理方略之中，歷數(shù)近千年不變。

近代中國在遭遇各國列強堅船厲炮打壓和侵略的同時，也引進和接受了西方文化與政治制度，但此時的國內(nèi)國際環(huán)境卻無法使得這些財政分權(quán)和民主思想在積貧積弱的半殖民土壤上生長和發(fā)育。民國初建時期，政見上也有地方自治的考慮，對聯(lián)邦制進行了一些探索，但由于國內(nèi)外雙重挑戰(zhàn)，國家很快就陷入嚴重的軍閥割據(jù)的局面。1932年，國民政府曾實行中央、省、縣的財政體制，但抗戰(zhàn)的爆發(fā)使得國民政府在1941年又將國家財政層級減少到國家和縣兩級的非常格局。此后不久，國民政府于1946年恢復(fù)的分稅制便只具有了制度文本層面上的意義?！? 〕應(yīng)當(dāng)指出的是，即便是至新中國成立時，這種財政分權(quán)的嘗試實際上依然建立在中央財政集權(quán)的法理基礎(chǔ)之上的。因為沒有一個強大穩(wěn)定的政權(quán)，任何外來的先進治理的財政思想，總是會被嚴酷的中國現(xiàn)實所震懾和擊敗。

中華人民共和國時期對財稅體制的設(shè)計，在初期是建立在馬列主義意識形態(tài)和計劃經(jīng)濟理論模式的兩造基礎(chǔ)之上的。無論是從政黨宣言的經(jīng)濟綱領(lǐng)來看，還是從執(zhí)政當(dāng)局承擔(dān)的歷史使命來講，建立初步工業(yè)化的國民經(jīng)濟體系是國家建設(shè)的首要任務(wù)。這種基礎(chǔ)性建設(shè)的規(guī)劃性特征以及中國地理資源的廣袤豐實再次使得集權(quán)化和歸一性的財政體制在中國持續(xù)并進一步演化。但是經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)律性以及后來對外開放帶來的一系列制度上的缺失使得稅制改革的呼聲越來越高，從放權(quán)讓利到簡化工商稅制，從利改稅再到稅利分流，再到1994年的全面稅改，實際上反映了這樣一種制度變遷的趨勢，也即經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在需求必然帶動政治體制的跟進。作為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體制要求的分稅制財政體制改革，有效調(diào)整了中央與地方的財政關(guān)系，在進一步明晰中央地方事權(quán)財權(quán)的基礎(chǔ)上，對中央財權(quán)作了很大程度的提升和上揚。但是，也可以從某種意義上講，這種改革的核心卻在于對財政集中模式的再一次回歸和復(fù)古。

（二）美國的選擇：從自由主義走向聯(lián)邦主義？

縱觀美國的經(jīng)濟發(fā)展歷史，其財政分權(quán)實踐并非由最初的在集權(quán)形式下獲得一點生存空間而后再逐步發(fā)展壯大，而是有其特殊的發(fā)展道路。美洲最早的稅收開始于1634年在英屬馬薩諸塞海灣殖民地（即現(xiàn)在的馬薩諸塞州），此時美國尚未獨立，不過這種類似地租的課征從此開啟了殖民地的稅收時代。〔8 〕可以指出的是，從各國殖民者踏上北美這塊土地起，政治權(quán)力的斗爭就成為美國財政歷史和賦稅文化的一部分。遠在獨立戰(zhàn)爭前，稅收問題就成為北美愛國者與宗主國之間整個斗爭的中心點，獨立戰(zhàn)爭更是直接起因于宗主國的課稅和干預(yù)?！? 〕此后美國稅制的發(fā)展經(jīng)歷了最初的松散的邦聯(lián)制財政到二元聯(lián)邦制財政，到聯(lián)邦政府集權(quán)得到加強，再到規(guī)范的財政聯(lián)邦制形式的過程，而這又是與此間美國的政治、經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化密切相關(guān)的。

1776年獨立戰(zhàn)爭后的美國建立了一個邦聯(lián)制國家，沒有全國統(tǒng)一的憲法、軍隊與財政，主要機構(gòu)是議會。美國政府集中行使的權(quán)力極為有限，各州擁有獨立的內(nèi)政外交權(quán)力，它實際是一個松散的州際聯(lián)盟。由于國家沒有統(tǒng)一的財政和稅收，州權(quán)與邦權(quán)斗爭很激烈，國內(nèi)經(jīng)濟秩序混亂，也無力應(yīng)付外來的挑戰(zhàn)，聯(lián)邦黨人決定改邦聯(lián)制為聯(lián)邦制，目的在于建立一個強有力的中央政府。聯(lián)邦黨人于是提出大共和國比小共和國更民主的可能性，但“反聯(lián)邦黨人”對聯(lián)邦黨人的大共和國方案不放心，雙方妥協(xié)的結(jié)果就是所謂“二元聯(lián)邦制”：中央政府負責(zé)外交、國防和州際的事務(wù)（如貿(mào)易條款），州政府全權(quán)負責(zé)州內(nèi)事務(wù)?！?0 〕

1789年漢密爾頓就任財政部長后，著手推行聯(lián)邦主義特色的財政金融改革。其中他向國會提交的《關(guān)于公共信任的第二份報告》即是創(chuàng)設(shè)聯(lián)邦稅收制度的重要文件，這也是美國聯(lián)邦主義稅收的第一個正式性法律。而此前在美國民眾看來，征稅是與野蠻和專制結(jié)合在一起的?！?1 〕在美國獨立后的南北戰(zhàn)爭（1861—1865年）期間，南北方為籌集戰(zhàn)爭所需的巨額軍費，都曾向各自當(dāng)?shù)鼐用裾魇諅€人所得稅。內(nèi)戰(zhàn)結(jié)束后，政府開支減少，征稅的有關(guān)法令被廢除，但在戰(zhàn)爭結(jié)束后，民眾也就不再交稅了。此后，1868年通過的憲法第十四條修正案標(biāo)志著“二元聯(lián)邦制”的終結(jié)，〔12 〕因為它明確規(guī)定了州政府也必須遵守“權(quán)利法案”。憲法第十四條修正案取得了對第十條修正案的優(yōu)先地位，表明了地方政府在“權(quán)利保障”和“民主建設(shè)”方面，并不一定比中央政府高明。應(yīng)該說，“權(quán)利法案”對聯(lián)邦和州權(quán)力的限制是符合憲法的有限政府原則的。聯(lián)邦政府在憲法地位上的提升以及與州政府力量對比的變化，〔13 〕也為聯(lián)邦政府向普通公眾征稅奠定了法理上的基礎(chǔ)。

1894年，美國聯(lián)邦政府迫于財政壓力，又開始征收個人所得稅。反對稅收的民眾不甘示弱，把政府濫用征稅權(quán)的行為訴至最高法院，最高法院依照美國憲法關(guān)于“不按比例征稅或在公民投票同意前，政府不得征稅”而判定政府?dāng)≡V。1909年，美國政府通過了對公司征稅的法律，并把征稅的基點放在政府許可公司從事經(jīng)營活動上，后來的訴訟中政府勝訴。再至后來，1913年美國國會終于通過第16個憲法修正案，正式肯定聯(lián)邦政府有權(quán)對美國公民征收個稅。美國憲法第16條修正案規(guī)定：“國會有權(quán)對任何來源的收入征稅，不需要在各州之間按比例征收，也不必考慮人口調(diào)查或普查的數(shù)據(jù)?！辈⑶衣?lián)邦政府“不得對出口貨物征稅”。至此，政府擁有了對個人征稅的法定權(quán)力。

自由主義一直是美國精神的傳統(tǒng)核心。個人主義和平等主義的基本內(nèi)核是美國建國歷史和制度變遷的遵循主線，在此基礎(chǔ)上私有財產(chǎn)的不可侵犯以及代議制民主成為美國民眾意識中最重要的權(quán)利觀念。自由主義在幅員遼闊的國家在政治形態(tài)上往往呈現(xiàn)為聯(lián)邦主義的架構(gòu)，并沿著個人自主——集體自治——聯(lián)邦共治的脈絡(luò)演進，而達到民主憲政下的聯(lián)邦制復(fù)合共和狀態(tài)?！?4 〕代議機構(gòu)同意政府基于特定目的向民眾征稅，與其說是一種公然地和在法律外衣下對公民權(quán)利的侵犯和掠奪，倒不說是為了更有效地在保障消極背景下落實個人自由和私產(chǎn)制度。聯(lián)邦主義也是憲政分權(quán)學(xué)說一個不可或缺的部分。三權(quán)分立是一種橫向的分權(quán)，針對的是全權(quán)主義；聯(lián)邦主義則是一種縱向的分權(quán)，它瓦解的是某種中央集權(quán)體制。而無論是基于社會契約論還是權(quán)利讓渡的學(xué)說，以聯(lián)邦主義為理論基礎(chǔ)的聯(lián)邦制度已經(jīng)成為美國基本的國家結(jié)構(gòu)形式。同時這種政治學(xué)和國家治理層面上的聯(lián)邦主義也直接在學(xué)理上和規(guī)則設(shè)計上進入財政領(lǐng)域，形成財政聯(lián)邦主義的思想和制度構(gòu)架?！?5 〕

（三）推進的力量：集權(quán)文化 〔16 〕與民主傳統(tǒng)

中國稅制在地方與中央的分立與統(tǒng)一中，逐步形成了比較穩(wěn)定的中央集權(quán)文化和政治經(jīng)濟制度。在傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)為主體的古代社會，以農(nóng)業(yè)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)使得稅種的變遷一方面反映出集權(quán)統(tǒng)治者“民本” 〔17 〕和“重農(nóng)”的建國思想和發(fā)展意識，同時另一方面也解釋了單極的農(nóng)業(yè)稅制無法有效配合社會經(jīng)濟發(fā)展的需要，因此也內(nèi)在地暗含了在政府不斷的擴張中頻頻出現(xiàn)稅制改革的誘因。近代以來西方政治模式的引入以及財政分權(quán)思想的移植，使得中國稅制有著相應(yīng)變革的理論依據(jù)和實證模型，但是發(fā)展階段的后進性以及文化法理的反作用卻使得分權(quán)只是在觀念層面上的一種宣示。處于現(xiàn)代化視野中的中國，其發(fā)展無疑已經(jīng)逐漸擺脫了意識形態(tài)對經(jīng)濟改革的規(guī)定性約束，完善的法律體系和永續(xù)的經(jīng)濟發(fā)展模式是當(dāng)下體制改革的中心環(huán)節(jié)，但是中國的社會經(jīng)濟實踐和發(fā)展水平卻在最根本的層面上，決定了稅制改革階段性的輕重緩急。地方政府均衡享有法定財權(quán)并作為地方民主政治的基礎(chǔ)已經(jīng)成為稅制改革的基本指向，但在相當(dāng)長的一個時期，更多的表象是中央逐漸放權(quán)基礎(chǔ)上作為確認性價值的稅制改革進程。

美國聯(lián)邦制的國體形式?jīng)Q定了美國稅收制度的獨特之處。由于政府分為聯(lián)邦、州和地方三個層次，相應(yīng)地，美國憲法賦予了聯(lián)邦和州以獨立的立法權(quán)、執(zhí)法權(quán)和司法權(quán)，州政府又選擇性地授予地方一定的權(quán)力，所以聯(lián)邦、州和地方三級政府都相應(yīng)地開征了一定的稅種，形成了不同的稅種模式，使得美國稅制的層次和內(nèi)容更為豐富。然而，權(quán)利的分散也會帶來各權(quán)力主體之間的矛盾，體現(xiàn)在稅制上，就是聯(lián)邦、州和地方之間在稅源上的爭奪，在競爭中不斷謀求協(xié)調(diào)、完善與發(fā)展。不過，美國沒有封建主義的傳統(tǒng)約束，這也使得美國政治更多地體現(xiàn)了美國精神的自我協(xié)調(diào)、民主爭論及價值厘清上。〔18 〕盡管法律規(guī)則總是會隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化顯得后進和需要修改，但是貫穿于民情與傳統(tǒng)的自由主義精神卻從來都是在制度演進起先行的指導(dǎo)作用。財產(chǎn)權(quán)的在先約束總是會先決性收斂政府的征稅權(quán)，〔19 〕使得征稅的啟動和稅制的設(shè)計總是盡可能地不要觸及必要的限度，而毋寧這種制度在特定的經(jīng)濟社會環(huán)境下的效率和潛力如何。盡管近些年來財政聯(lián)邦主義的發(fā)展趨勢轉(zhuǎn)有轉(zhuǎn)向更為集權(quán)的趨勢，〔20 〕但美國自由主義的傳統(tǒng)使得聯(lián)邦制下的美國稅制始終以清楚的授權(quán)和明晰的制度規(guī)定為依托，而不能肆意修改。

中國的集權(quán)文化與美國的民主傳統(tǒng)對兩國的財政體制、賦稅文化和制度變遷均產(chǎn)生了決定性的影響。就財政體制而言，中央集權(quán)是古代、近代和現(xiàn)代中國政權(quán)穩(wěn)定的先決性基礎(chǔ)。放棄財政權(quán)力的集中，也就意味著中央治權(quán)的經(jīng)濟基礎(chǔ)喪失，這影響當(dāng)政者統(tǒng)治地位的權(quán)威和牢靠。美國的建國史實際上是一部獨立史，反抗專權(quán)和爭取自由的觀念充盈在建國立憲的始終。從松散的邦聯(lián)到相對集中的聯(lián)邦，盡管是約束過各自由州的些許權(quán)力，但是聯(lián)邦財權(quán)取得的基礎(chǔ)依然在于各州的授予。美國聯(lián)邦主義在經(jīng)歷了諸多的發(fā)展階段后，〔21 〕聯(lián)邦制依然作為以多元共治為主要特征的政府組織形式，以地方自治和多中心的基本理想并未改變。就賦稅文化而言，中國歷來有“普天之下，莫非王土”的君臣正統(tǒng)思想，老百姓交稅的歷史淵源一直可以追溯到西周或是更早。并且在農(nóng)業(yè)稅的基本特征中不斷調(diào)整國家與百姓的稅負水平，并呈現(xiàn)重輕反復(fù)的總體態(tài)勢，直至近代以來才有所轉(zhuǎn)變?！?2 〕

而從美國憲法制定的過程來看，聯(lián)邦的建立實際上是圣約理想和自由觀念在民主立憲中的具體實現(xiàn)，并進一步展現(xiàn)為意識文化領(lǐng)域的多元化?！?3 〕美國獨特的稅賦文化是以納稅人交錢供應(yīng)政府為自己服務(wù)為基礎(chǔ)的，這與傳統(tǒng)中國的臣民基本義務(wù)的觀念是截然不同的。就制度變遷來看，傳統(tǒng)中國的賦稅制度呈現(xiàn)在治亂循環(huán)的總體格局中，即便是現(xiàn)代中國的財稅制度亦會如此。一旦實施效果不好或是外部環(huán)境發(fā)生變化，制度變遷就會在政府主導(dǎo)下發(fā)生，以促進和適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展。近代以來的中國稅制改革，主要是借鑒國外先進稅制，并在本國國情上加以逐步改進。〔24 〕美國的稅制改革則是以經(jīng)濟發(fā)展與危機拯救為主要依歸，無論是從早期的關(guān)稅主體到此后的商品稅主體還是到后來的所得稅主體，稅制改革均是在商品貿(mào)易和經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)部需要上產(chǎn)生的。也即稅制改革相對被動地適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展，而非稅制改革主導(dǎo)性地推動經(jīng)濟發(fā)展。

二、中美稅制的結(jié)構(gòu)分析：稅收法治視野中的稅制設(shè)計與要素配置

如前所述，中美稅制的稅種選擇和稅制要素的配置問題是稅法構(gòu)造比較的重要組成部分。稅制的結(jié)構(gòu)分析大致可以分為如下幾種：稅制模式的分析、稅種選擇的分析、稅收征管的比較、制度效果的評價等等?？紤]到技術(shù)層面上的稅制比較只有數(shù)據(jù)參考和標(biāo)準(zhǔn)比對的作用，本文將結(jié)合制度變遷的縱向發(fā)展維度來對中美稅制進行展開。而在稅制變遷的理論模型中，財政立憲是一個基礎(chǔ)性的命題。有學(xué)者從經(jīng)濟學(xué)的角度出發(fā)，認為現(xiàn)代社會下的經(jīng)濟學(xué)和經(jīng)濟發(fā)展應(yīng)當(dāng)建立在憲政制度的基礎(chǔ)上；亦有學(xué)者站在政治學(xué)的基本立場，認為自由主義的核心保障在于民主憲政，特別是財政權(quán)力運行的立憲；還有學(xué)者出于憲政和行政法的視野，認為憲政的首要根本在于財政立憲，在于對國家基本經(jīng)濟權(quán)力的法治約束?！?5 〕但不論是出于何種分析的基礎(chǔ)和研究的理路，稅制之于財政，財政之于憲政，均是在制度化和法治化的背景下才有法理意義上的評價意義。稅制模式的選擇，關(guān)乎經(jīng)濟建設(shè)和發(fā)展的根本；稅種體系的設(shè)計，關(guān)系財富在社會中的流轉(zhuǎn)和分配；各具體稅種的開征停征和稅率調(diào)節(jié)，對納稅人的權(quán)利利益影響巨大；稅收征管的因地制宜，也涉及制度的靈活性與嚴格法定之間的角力和矛盾。

（一）稅制模式的形成

除前述涉及稅制根本的一國財政體制以外，直接稅與間接稅的稅種選擇問題，也是一國稅制設(shè)計的基本框架組成?！?6 〕其取舍判斷，一般取決于經(jīng)濟發(fā)展水平、宏觀經(jīng)濟政策、政治經(jīng)濟體制和納稅法律意識諸方面因素。就古代中國而言，農(nóng)業(yè)稅一般是在所得稅意義上來講的，只有少數(shù)的工商業(yè)稅種如鹽鐵課、酒課等是建立在簡單的間接稅制基礎(chǔ)上的，同時這種直接稅的實質(zhì)還是在于對經(jīng)營者或使用人所得的課征。這其中的農(nóng)業(yè)稅，無論是楊炎的兩稅法還是張居正的一條鞭法、抑或是雍正皇帝的攤丁入畝制度，〔27 〕究其實質(zhì)，均是在人頭稅和土地稅之間不斷地變換征收模式和計算方法。盡管農(nóng)業(yè)稅以當(dāng)時的經(jīng)濟生活水平而言，并非居高不下，但是卻使得中國稅制從未有過稅賦輕松的民本時代。正如有學(xué)者所分析的，傳統(tǒng)中國稅收負擔(dān)重不可堪的關(guān)鍵并不本質(zhì)關(guān)乎稅重稅輕，而存在于由獨特的封建政治文化、政府行政效率低下、傳統(tǒng)經(jīng)濟不能展開以及管教性政府角色等多個層面的社會經(jīng)濟基礎(chǔ)?！?8 〕沒有相對繁榮的工商業(yè)社會作為基礎(chǔ)支撐，稅制設(shè)計只能局限在農(nóng)業(yè)稅方面。

民國時期，在不斷調(diào)整中央與地方財政權(quán)力配置的同時，也對稅制結(jié)構(gòu)進行了較為具體的設(shè)計。直接稅方面主要是財產(chǎn)稅和收益稅，間接稅方面則包括關(guān)稅、消費稅、營業(yè)稅和行為稅等，如此構(gòu)成國民政府的基本賦稅體系。盡管彼時學(xué)理上普遍認為最良的稅制應(yīng)以所得稅為核心，以間接稅為輔助，〔29 〕但是征稅機關(guān)的組織和征管缺失、國民財富和納稅意識的雙重不足以及經(jīng)濟發(fā)展體制和格局欠完善的狀況等卻使得稅制之重心置于間接稅系統(tǒng)，尤以消費稅為主。此種情況與改革開放后一段時間的今天相比，具有一定的相似之處。我國目前增值稅等直接稅在中央稅收中占比一直處于較高水平，這固然與我國的國民收入水平和經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r相適應(yīng)，但也同時也突顯了當(dāng)前稅制導(dǎo)致的稅負不公和所得稅征收方面“貧者愈貧”的馬太效應(yīng)。另外，政府主導(dǎo)的發(fā)展模式使得現(xiàn)行稅制偏重于財政原則，即在于如何征更多的稅滿足國家財政需要，〔30 〕而相對忽略和漠視了稅制應(yīng)有的經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能和社會保障功能。

自1994年工商稅制改革以來，我國一直是以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制模式。以增值稅為核心的流轉(zhuǎn)稅課稅比重超過了稅收總額的70%；近年來，由于經(jīng)濟的迅速發(fā)展，國民收入有了顯著提高，所得稅尤其是個人所得稅收入增長很快，從1981年的500萬元增加到了2000年的660億元。在許多地區(qū)個人所得稅收入僅次于營業(yè)稅，成為地方政府稅收收入的第二大稅源。可以預(yù)計，個人所得稅會隨著我國經(jīng)濟的持續(xù)、快速發(fā)展和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的變化及個人收入的不斷增加而保持持續(xù)、快速增長的勢頭，成為一支極具發(fā)展?jié)摿Φ亩惙N。這在中國現(xiàn)代化建設(shè)和經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型中的基本態(tài)勢中，尤顯其必然性和可預(yù)見性。

美國稅收制度的發(fā)展大體經(jīng)歷了三個階段，即以關(guān)稅為主體的間接稅階段，以商品稅為主體的復(fù)稅制階段，以所得稅為主體的復(fù)稅制階段?！?1 〕

1980年底，里根入主白宮前后，即同他的經(jīng)濟顧問班子研究確定了貫徹上述思想的“經(jīng)濟復(fù)興計劃”和后來被稱為“經(jīng)濟復(fù)興稅法”及“公平、簡化和促進經(jīng)濟成長”的稅制改革計劃。1985年的這次稅改的核心內(nèi)容是通過減稅、減支和減少政府干預(yù)來增加私人儲蓄和投資，調(diào)動地方政府積極性，促進經(jīng)濟的發(fā)展?！?2 〕作為世界經(jīng)濟發(fā)展的連鎖反應(yīng)，美國的這次稅改，在全世界范圍內(nèi)掀起了以適度減稅為主要內(nèi)容的新一輪稅制改革浪潮。

在制度變遷的背景下比較中美兩國的稅制模式，可以得出以下幾個初步結(jié)論。其一，財權(quán)劃分和財政體制框架是一國稅制的基礎(chǔ)性決定因素。在財權(quán)劃分方面，各級政府收入構(gòu)成如下：聯(lián)邦政府主要征各種所得稅，包括個人所得稅、公司所得稅和社會保險（工薪）稅；州政府主要征銷售稅；地方政府主要征財產(chǎn)稅。三級政府以稅率分享形式征收個人所得稅、公司所得稅、銷售稅。這種劃分收入方式考慮了稅種自身的性質(zhì)特點，也考慮到了各級政府自身的職能。這與中國當(dāng)前中央與地方分稅制財政體制是有共同特點的。其二，以何種稅種為主體稅種是由一國社會發(fā)展水平和經(jīng)濟制度狀況決定的。中國經(jīng)濟水平尚處于發(fā)展中國家家層次，人均財富相對不夠豐盈厚實，所得課稅目前暫不可能取代流轉(zhuǎn)稅成為稅收收入之大部。同時在納稅意識和征管方式上也無法達到適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，加之流轉(zhuǎn)稅財源相對穩(wěn)定富余和征管上業(yè)已形成成熟固定的勢態(tài)，流轉(zhuǎn)稅為主的稅制模式還將在我國較長期的存在和發(fā)展。其三，稅制作為一國基本制度是否進入或?qū)嶋H上進入憲法統(tǒng)制的視域，是稅制是否經(jīng)常發(fā)生變革的判斷依據(jù)。稅收立憲在很多國家均予以實現(xiàn)并作為一個基礎(chǔ)性的原則，但在相當(dāng)長的中國稅制史中，并未出現(xiàn)，甚至是未被人們所意識到。即使是在中國現(xiàn)階段，稅制變遷的憲法基礎(chǔ)依然付之闕如。美國稅制本身即是與聯(lián)邦憲法緊密勾連在一起的，任何人不得在憲法之外任意設(shè)計和改變現(xiàn)行稅制。任何關(guān)于稅制改革的法案，均須經(jīng)由議會的廣泛辯論和深入探討?！?3 〕并且，這種法律至上的征稅觀念和納稅意識深刻植根于政府和普通民眾心中。

（二）賦稅體系的設(shè)計

新中國建立以來的中國稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計經(jīng)歷了比較長的演變過程，從根本上也是與經(jīng)濟規(guī)律和財稅理論的認識水平和實踐環(huán)境緊密相關(guān)的。從新中國建國到改革開放，稅制的發(fā)展延續(xù)了內(nèi)生性探求適應(yīng)中國社會主義建設(shè)基本規(guī)律的調(diào)適思路，在將中國工商業(yè)發(fā)展與所有制結(jié)構(gòu)一體考慮后，建立了比較簡化和相對系統(tǒng)的財稅體制。這種模式一直持續(xù)到改革開放的初期的稅利分流和兩部利改稅，但是增值稅等真正意義上的流轉(zhuǎn)稅在當(dāng)時稅制中還根本沒有出現(xiàn)，實際上此時的中國稅制還是在這種本土特色的計劃經(jīng)濟環(huán)境中循環(huán)?！?4 〕之后適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的稅制實際上是在1993年才得以初步形成，此次的稅制改革是在統(tǒng)一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權(quán)這一指導(dǎo)思想下進行的，〔35 〕并在1994年后逐漸以法律或授權(quán)行政法規(guī)的形式予以確認。現(xiàn)行中國稅制已經(jīng)穩(wěn)定了十余年，在組織財政收入、加強宏觀調(diào)控、調(diào)節(jié)收入分配，促進經(jīng)濟發(fā)展等方面有著重要的作用與意義。

就稅收結(jié)構(gòu)來看，目前，中國的稅收制度，按照其性質(zhì)和作用大致可以分為八類：1.流轉(zhuǎn)稅類。包括增值稅、消費稅和營業(yè)稅三種稅。這些稅種通常是在生產(chǎn)、流通或者服務(wù)中，按照納稅人取得的銷售收入或者營業(yè)收入征收的。目前中國正在進行營業(yè)稅改征增值稅的試點?！?6 〕2.所得稅類。包括企業(yè)所得稅（適用于國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)等各類居民企業(yè)和非居民企業(yè)）、個人所得稅兩種稅。這些稅種是按照生產(chǎn)、經(jīng)營者取得的利潤或者個人取得的收入征收的。3.資源稅類。包括資源稅和城鎮(zhèn)土地使用稅兩種稅。這些稅種是對從事資源開發(fā)或者使用城鎮(zhèn)土地者征收的，可以體現(xiàn)國有資源的有償使用，并對納稅人取得的資源級差收入進行調(diào)節(jié)。4.特定目的稅類。包括城市維護建設(shè)稅、耕地占用稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅和土地增值稅四種稅。這些稅種是為了達到特定的目的，對特定對象進行調(diào)節(jié)而設(shè)置的。5.財產(chǎn)稅類。包括房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅（尚未立法開征）三種稅。6.行為稅類。包括車船稅、印花稅、契稅、證券交易稅（尚未立法開征）等稅。這些稅種是對特定的行為征收的。7.農(nóng)業(yè)稅類。包括農(nóng)業(yè)稅（含農(nóng)業(yè)特產(chǎn)農(nóng)業(yè)稅）和牧業(yè)稅兩種稅。〔37 〕這些稅種是對取得農(nóng)業(yè)收入或者牧業(yè)收入的企業(yè)、單位和個人征收的。8.關(guān)稅。這種稅是針對進出中國國境的貨物、物品征收的。

從表1可以看出，自分稅制改革開始的1995年到2010年的16年中，在以增值稅為主體的我國稅收收入中，增值稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、消費稅和個人所得稅的占比總體呈現(xiàn)逐漸減低的趨勢，而從增長速度上來看營業(yè)稅和個人所得稅最快。這其中，營業(yè)稅的增長是與我國第三產(chǎn)業(yè)的部分服務(wù)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)的建筑業(yè)的高速發(fā)展緊密相關(guān)，個人所得稅則受到居民收入的大幅提高和征管水平的逐步完善的主要影響。而增值稅的增長主要受到經(jīng)濟發(fā)展規(guī)模和結(jié)構(gòu)的影響，至于消費稅，除了汽車類消費稅還有稅收額提升的相對空間，已經(jīng)相對穩(wěn)定。企業(yè)所得稅占稅收總額的比重從1994年到2010年分別是：13.8%、12.7%、12.6%、10.3%、9.2%、9.4%、11.4%、13.4%、11.6%、11.4%、12.2%、14.1%、14.7%、15.6%、22.3%、19.3%、18.8%。其中，1994年至1998年，企業(yè)所得稅增長緩慢，這與國企改革進程是存在因果關(guān)系的；2008年，伴隨國際金融危機的蔓延，其他稅種收入均有顯著降低，企業(yè)所得稅逆勢增長則是與當(dāng)年所得稅征繳政策相關(guān)。〔38 〕

就稅收體制而言，歸入中央收入的稅種有：關(guān)稅；海關(guān)代征消費稅和增值稅；消費稅；中央企業(yè)及利潤；地方外資行及非行金融企業(yè)；鐵道、銀行總行、保險總公司等集中交納的收入（包括營業(yè)稅、所得稅、利潤和建設(shè)稅）。歸入地方收入的稅種有：營業(yè)稅（不包括鐵道、各總行、各保險總公司集中交納的營業(yè)稅）；地方企業(yè)稅；個人所得稅；城鎮(zhèn)土地使用稅；印花稅；屠宰稅；筵席稅；農(nóng)業(yè)稅；耕地占用稅；契稅；固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅；城市維護建設(shè)稅，房產(chǎn)稅；車船使用稅；土地增值稅。共享稅有增值稅（中央75%，地方25%）；資源稅（海石油100%歸中央，其余100%歸地方）；證券交易的印花稅（中央94%，地方6%）。根據(jù)分稅制之基本規(guī)范性法律文件《國務(wù)院關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》和國務(wù)院相關(guān)決定，地方立法機關(guān)可以因地制宜地開征一些法定的可選稅種，但是不能自行設(shè)立地方稅種。此種中央地方的財權(quán)劃分與事權(quán)劃分是緊密相關(guān)的，在更高位階的憲法還沒有將中央和地方的財權(quán)事權(quán)界限厘定和明晰前，此種階段性的制度設(shè)計采取國家政策和行政法規(guī)予以確認，也是一種變通性和靈活性的體現(xiàn)。

經(jīng)過若干的發(fā)展階段，美國的現(xiàn)行稅制模式和主要稅制結(jié)構(gòu)已經(jīng)相對穩(wěn)定和細致。目前開征的稅種主要有個人所得稅、公司所得稅、社會保障稅、財產(chǎn)稅、財富轉(zhuǎn)移稅、〔39 〕銷售稅和關(guān)稅等。這些稅種構(gòu)成了美國慎密而復(fù)雜的稅制框架，并承擔(dān)起國家機關(guān)運作和龐大國庫開支的財力基礎(chǔ)。通過對表2的分析可以發(fā)現(xiàn)，美國聯(lián)邦稅制各稅種之間的關(guān)系及其在整個稅收體系中的占比呈現(xiàn)如下特點：其一，聯(lián)邦稅收收入以個人所得稅和公司所得稅為主體，它們占了政府全部收入（包括來自社會保險稅收入）的51.9%左右，其中個人所得稅在全部財政收入的占比年均約為44.2%；其二，社會保障稅在聯(lián)邦稅收體系處于重要地位，這種稅在聯(lián)邦稅收中的組成已從1995年的4471.0億美元躍升至1999年的6118億美元，再到2011年的7542.8美元；其三，直接稅在美國稅收體系中占絕對的支配地位，1990年以來美國所得稅和社會保障稅等直接稅稅收收入占全部聯(lián)邦稅收收入的比例均在90%以上。

美國稅收體系分為聯(lián)邦、州和地方三級。三級政府各自行使屬于本級政府的稅收立法權(quán)和征收權(quán)；聯(lián)邦與州各有獨立的稅收立法權(quán)，地方稅收立法權(quán)在州，州的稅收立法權(quán)不得有悖于聯(lián)邦利益和聯(lián)邦稅法。美國的稅法制訂是由眾議院起草有關(guān)聯(lián)邦稅法的收入議案。美國的聯(lián)邦稅法由國會制訂，并寫入《國內(nèi)收入法典》。財政部代表聯(lián)邦政府解釋《國內(nèi)收入法典》并頒布所得稅法。其屬下國內(nèi)收入局負責(zé)管理和執(zhí)行聯(lián)邦稅法，為納稅人提供納稅方面的指導(dǎo)服務(wù)。美國聯(lián)邦政府開征的稅種有個人所得稅、社會保障稅、公司所得稅、遺產(chǎn)與贈與稅、消費稅和關(guān)稅，以所得稅為主體。州政府開征的稅種主要有銷售稅、〔40 〕個人所得稅、公司所得稅、消費稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈與稅、資源稅和社會保障稅，以銷售稅為主體。地方政府開征的稅種主要有財產(chǎn)稅、銷售稅、消費稅、個人所得稅、公司所得稅和社會保障稅，以財產(chǎn)稅為主體。美國的州和地方政府執(zhí)行州和地方稅法，且可以在其管理權(quán)限內(nèi)作適當(dāng)變動。多數(shù)州和地方政府通過頒布法規(guī)的形式來解釋稅法。

作為稅制基本組成要素的方面還有稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免稅等，中美兩國由于經(jīng)濟社會發(fā)展程度的不一致也呈現(xiàn)諸多的差異。美國作為直接稅為納稅主體的發(fā)達國家，個人所得稅制具有完整性、嚴密性和科學(xué)性的基本特點，與中國現(xiàn)行個人所得稅制相比較存在明顯的不同。在課稅模式方面，美國個人所得稅采用綜合所得稅制模式，即把所有的收入先加總，再進行必要的扣除，然后以統(tǒng)一的稅率計征。我國則是采用分類所得稅制，將個人所得稅的應(yīng)稅項目劃分為11項，按不同的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率計征。在應(yīng)稅所得方面，美國對所得的分類有多種，如毛所得與凈所得、資本所得與勞動所得、名義所得與實際所得、正常所得與非正常所得，符合國際上確定應(yīng)稅所得時采用的合法來源和貨幣（實物）所得原則，是一種綜合、全面的稅基。我國采取列舉所得項目規(guī)定課稅對象的辦法，沒有列舉的項目則不征稅。就費用扣除而言，美國采取分項扣除方式，對各項所得分別規(guī)定與獲取所得直接有關(guān)的費用，各項必須的生活開支以及其他必要的耗費支出，考慮了各種具體情況（包括對生計費用采取指數(shù)化的辦法），適應(yīng)性強，體現(xiàn)按能力納稅的原則。我國則采用綜合扣除方式，實行定額與定率扣除相結(jié)合的方法（沒有實行費用扣除指數(shù)化）。這些方面的差異存在說明中美兩國的稅制區(qū)別不僅體現(xiàn)在宏觀的稅制模式的選擇，還反映在具體的稅制要素的配置上，突顯了制度比較下系統(tǒng)性和全局性的動態(tài)級差。

（三）稅制構(gòu)成與稅收法治

稅制結(jié)構(gòu)的形成固然與一國的經(jīng)濟發(fā)展水平緊密相關(guān)，但同時一國的政治權(quán)力文化和法治狀況也對其稅制構(gòu)成產(chǎn)生重要的影響。美國的政治權(quán)力文化強調(diào)個人主義和自由傳統(tǒng)，強調(diào)財產(chǎn)權(quán)的依法保護，所以美國的稅制主要以直接稅或所得稅為主體，并相應(yīng)設(shè)計精巧復(fù)雜的稅制要素和嚴格細致的會計準(zhǔn)則。同時將聯(lián)邦、州和地方的主要稅種嚴格區(qū)分和劃定，以取得相應(yīng)的制度規(guī)則，并且嚴格在此制度中有效運行。中國的政治權(quán)力文化講求整體主義和調(diào)和傳統(tǒng)，所以涉及不同流轉(zhuǎn)階段的增值稅除了一方面適應(yīng)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的要求和受限于制度發(fā)展水平，另一方面也暗合了一體納稅和中央集中的基本思想。同時，將傳統(tǒng)增值稅中部分行業(yè)如建筑業(yè)等的經(jīng)營利潤以營業(yè)稅方式征收，也反映出中央對地方的財源配給和稅基協(xié)調(diào)。這種安排并不具有規(guī)則和法理上的本來意義，而純粹是一種作為博弈結(jié)果的利益分配，而尋求當(dāng)時中央與地方財權(quán)配置的大體均衡。

而站在法治狀況的評價立場上，中美稅制在稅種結(jié)構(gòu)、稅負結(jié)構(gòu)和稅收程序三個方面也存在明顯的差異。就稅種結(jié)構(gòu)而言，我國增值稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)是若干種稅制方案之一種，此種涉及財政基本問題的稅制改革必以憲法上的相關(guān)授權(quán)為依據(jù)。但制度上首先是以政策文件和國務(wù)院規(guī)定先行下達，而后再通過人大常委會進行通過。同時在立法上以行政法規(guī)形式的出現(xiàn)，又將諸稅種的法律效力減低，使其僅處于條例的一般位階?！?1 〕美國的稅制結(jié)構(gòu)是完全以其《國內(nèi)收入法典》和相關(guān)的單行稅收法案進行嚴格設(shè)計和約束的。同時，美國的稅制結(jié)構(gòu)與聯(lián)邦憲法的規(guī)定緊密勾連，有關(guān)稅制的任何改革和重建方案必須以保障美國公民的正當(dāng)權(quán)利不受非法侵犯為前提，同時嚴格稅收征管程序規(guī)則將這種納稅人主體意識貫徹得尤為明顯。稅制簡約與否，在規(guī)則執(zhí)行和立法技術(shù)的層面來看關(guān)乎效率的高低；稅率高低與否，在化解危機周期和促進經(jīng)濟發(fā)展的層面也有諸多的考量；但歸于稅收公平和納稅平等的層面這些卻并不是評價稅制合法與妥適的基本依據(jù)，而唯稅收法律主義和公民財產(chǎn)權(quán)正當(dāng)保護是從，而無論其是采取直接稅為主或是間接稅為主的稅制模式。

就稅負結(jié)構(gòu)而言，〔42 〕中國的微觀稅負相對美國而言，亦處于比較低的水平。但是由于內(nèi)外企業(yè)稅制的不統(tǒng)一以及計征方式的簡略化，卻使得內(nèi)資企業(yè)和工薪階層真實稅負普遍較高。中國作為后進的發(fā)展中國家，在開放初期對外資進入的渴求以及相應(yīng)的政策優(yōu)惠使得超國民待遇在一定程度上具有正當(dāng)性。同時，稅收政策在法律授權(quán)的層面內(nèi)進行了諸多的變通，在保證靈活性的基礎(chǔ)上對統(tǒng)一稅制進行了分解和單獨規(guī)定。但在開放進入一定階段以后，國民待遇應(yīng)該回復(fù)到內(nèi)外一致的狀況，特別是對于市場基本主體的競爭性企業(yè)而言?！?3 〕而在美國，傾向于一體化的企業(yè)所得稅制并不存在此種問題。相反，美國國會還對國際稅收中的有害稅收競爭進行過多次議決。對于個人所得稅而言，中國稅制的計征基數(shù)和級差調(diào)節(jié)與國民收入水平增長并未有很好地配合。而美國的綜合所得稅制卻有效避免了此一矛盾，并在諸多方面規(guī)定了寬免措施，以減輕納稅人的負擔(dān)。站在稅收公平的角度，無論是在橫向的普遍平等上，還是在縱向的課稅深度上，中國的企業(yè)所得稅和個人所得稅相較美國而言，均存在諸多有待改進之處。在微觀經(jīng)濟稅負結(jié)構(gòu)方面，盡管中國的名義絕對稅負相對較輕，但是在深一層的角度而言，相對實際稅負過重依然是一個明顯的特征。

就稅收程序而言，由于對程序規(guī)則的重視程度不同，中美兩國的差異比較明顯。中國稅制在法律上的體現(xiàn)在很大程度上可以歸結(jié)為實體法，現(xiàn)行各稅種法本身并不包含程序方面的太多規(guī)定，而現(xiàn)行《稅收征收管理法》也只是在很簡要地提及稅款征收過程中的若干問題。〔44 〕需要指出的是，一國的稅收征管制度和水平與實際稅負結(jié)構(gòu)也密切相關(guān)。稅收征管不僅在程序上具有規(guī)范化和制度化的意義，而且在實體上還涉及橫向的納稅公平問題，而我國的個人所得稅則存在征稅大部針對工薪階層，而對富人階層征管乏力。對于中國而言，納稅人意識的提高和相應(yīng)征管制度的完善也將是一個漫長的過程。對于稅收征管而言，美國完善的稅收法典和征管法令與植根于傳統(tǒng)的國民稅收意識的相得益彰。美國的稅收征管水平在世界上處于領(lǐng)先地位，利用其先進的科學(xué)技術(shù)，業(yè)已形成十分嚴密的稅收監(jiān)控機制、快速反應(yīng)的傳導(dǎo)行動機制、強力有效的審計及稅務(wù)司法仲裁保障機制。這些程序方面和技術(shù)方面的問題，一方面說明了不同經(jīng)濟發(fā)展水平下的稅制情況對比，但同時也可看出稅制的程序方面在整個法律體系中的地位問題。正當(dāng)程序原則作為近代公法的基本原則，而此之注意與實現(xiàn)，才是稅制合法性的根本保障所在。

在稅收法治的視野下，中國邁向稅收國家和稅收法律主義的步伐還相當(dāng)艱巨。這一方面與經(jīng)濟發(fā)展格局尚不發(fā)達有關(guān)，相應(yīng)的制度構(gòu)建也會顯得后進與不完善，另一方面，稅制建設(shè)的稅收法治走向也使得任何的改革措施和方案應(yīng)當(dāng)遵循法定的規(guī)則和程序。美國作為一個法治傳統(tǒng)和權(quán)利文化深厚的國家，稅制變革與其他政制演進一樣，包括因應(yīng)現(xiàn)實經(jīng)濟發(fā)展和社會政策需要而進行的規(guī)則革新，都一直是處于法治的軌道中。中美的稅制結(jié)構(gòu)分別體現(xiàn)了轉(zhuǎn)型國家和發(fā)達國家在法治進程中的秩序漸變和法治軌道中的制度遵從，從這個意義上講，中國稅制的變革一方面要吸收美國稅制演進中的合理規(guī)律和普適法則，但同時也應(yīng)當(dāng)在本土化的經(jīng)濟基礎(chǔ)和文化特征中進行妥當(dāng)設(shè)計，以期實現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整和改良中的稅收法治，并進而推進整個稅制要素配置和框架構(gòu)建的協(xié)調(diào)統(tǒng)一于符合效率和公平兩造的法治化稅收正義進程中。

三、中美稅制的發(fā)展路向：全球化視野下的稅法理念變革和規(guī)則重建

中美兩國在稅制基礎(chǔ)和模式構(gòu)成方面均存在諸多的不同，所以兩國政府采取的改革路向也必然體現(xiàn)為不同的指導(dǎo)原則。歷次美國的稅制改革基本上均是在經(jīng)濟低迷時發(fā)動，以熨平經(jīng)濟周期和提高經(jīng)濟績效為主要目的，在適當(dāng)簡化稅制的同時把減稅作為稅制改革的基本主題?？刂普?guī)模，通過稅制間接調(diào)整儲蓄與投資的關(guān)系來維持經(jīng)濟的持續(xù)繁榮。這是在一個成熟的市場經(jīng)濟框架下自然發(fā)生的制度變遷。對中國而言，目前所作的努力一方面是改善和調(diào)整過去曾經(jīng)適應(yīng)但現(xiàn)在已經(jīng)明顯過時的稅種安排，另一方面則是逐漸把稅收理念從組織財政收入為主過渡到促進經(jīng)濟發(fā)展并重的思維路徑上來。原來稅制設(shè)計的問題在于兩點：一是確保政府稅金按預(yù)估充足到庫；二是不斷在技術(shù)的層面對稅則進行優(yōu)化以保障第一點的實現(xiàn)。當(dāng)前的稅制改革則要求更多地體現(xiàn)公平要素，每一個市場主體要求與經(jīng)濟發(fā)展水平相適應(yīng)的稅制供給，增值稅的稅基處理、所得稅征管中的平等對待等都是這一趨勢的具體體現(xiàn)。

（一）促進經(jīng)濟增長抑或調(diào)節(jié)財富分配

立足于法學(xué)范疇的基本價值判斷，公平和效率的問題一直是法律人關(guān)注的主要內(nèi)容。稅制作為影響經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和財政績效的重要制度配置，對社會經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展具有極其重要的作用。在制度經(jīng)濟學(xué)的視角下，制度設(shè)計應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)對經(jīng)濟規(guī)律的適應(yīng)和對其加以合理引導(dǎo)，已達成假定條件下的市場效率最大化。而在財稅法的立場上，稅制變革的意旨至少應(yīng)該包含如下三層意思：其一，良好的稅制應(yīng)當(dāng)以經(jīng)濟績效的提升為基本要義。稅制作為經(jīng)濟制度的基礎(chǔ)一環(huán)，意在通過賦稅安排使得資源配置更為合理，以利經(jīng)濟健康穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展。其二，稅制應(yīng)當(dāng)以政府權(quán)力的適當(dāng)界定為必要限度。無論是出于市場自由的捍衛(wèi)還是納稅人權(quán)利的保護，稅制的變革應(yīng)當(dāng)受憲法和法律的嚴格約束，〔45 〕并按正當(dāng)程序原則得以進行。其三，稅制應(yīng)當(dāng)維護納稅人的基本權(quán)利。此種基本權(quán)利是從公平的正義論角度而言的，不僅指第一個層次上的平等原則，也指第二個層次上差別原則?！?6 〕國家應(yīng)當(dāng)調(diào)整財富的分配，以達成人類基本的正義理想和負擔(dān)必要的社會義務(wù)。

經(jīng)濟增長作為稅制改革考慮的出發(fā)點，在中美兩國的稅制變遷中呈現(xiàn)出不同的表現(xiàn)形態(tài)。中國稅制的改革軌跡大致呈現(xiàn)如此樣態(tài)：首先是在縱向的橫斷面上將國家征稅的權(quán)力予以制度化確認，爾后再在此框架下對先前認可的稅制模式進行修正，并在法制架構(gòu)和立法層級上不斷提升，而實現(xiàn)稅制科學(xué)與稅收法治的完美統(tǒng)一。此種以效率優(yōu)先的變革模式使得中國經(jīng)濟在穩(wěn)定增長同時實現(xiàn)妥適稅制的漸進規(guī)則化，這也與當(dāng)前中國的稅制環(huán)境和經(jīng)濟發(fā)展水平客觀適應(yīng)。正是在這一效率優(yōu)先理念推進的考慮之下，一系列稅收優(yōu)惠以退為進實行經(jīng)濟對外開放以求得經(jīng)濟的快速發(fā)展，而當(dāng)經(jīng)濟發(fā)展處于一定的水平以后，又將內(nèi)外稅制統(tǒng)一納入改革的視野。外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)一樣承受同樣的優(yōu)惠和負擔(dān)，財富的流轉(zhuǎn)與分配進入一體的中國經(jīng)濟中。增值稅盡管不完全具備量能課稅的基本要求，但其開征可以通過對流通環(huán)節(jié)的稅負課加，使得在不發(fā)達的市場條件下實現(xiàn)國家財政的充盈，并進一步調(diào)控宏觀經(jīng)濟，使得國民經(jīng)濟在政府的強力主導(dǎo)下飛速發(fā)展。

個人所得稅的最初開征是為調(diào)節(jié)高收入階層的財富分配，而歷經(jīng)十余年起征點卻是沒有改變。此種現(xiàn)象一方面說明稅務(wù)機關(guān)保證稅源充分的直接因素影響尚存，另一方面也說明政府對所得稅的態(tài)度還是在于一個相對較低的位置。盡管“兩稅”合一以后企業(yè)所得稅會有一個較大的提升，個人所得稅在加強征管后也預(yù)計會出現(xiàn)量上的飛躍，然而當(dāng)下稅制改革建議中所指稱的流轉(zhuǎn)稅與所得稅雙主體的提法仍然處于一種比較尷尬的局面。所得稅在總體稅收收入中占比的提高，將是一個漫長的過程。調(diào)節(jié)財富分配和促進經(jīng)濟增長在所得稅方面本來是會有一個很好的結(jié)合，但是從政府促進經(jīng)濟發(fā)展的角度出發(fā)，公平理念的實現(xiàn)還是來得晚一些。這不僅是在稅制技術(shù)上的處理問題，而且關(guān)乎稅制基本取向的嬗變問題。當(dāng)前中國的稅制改革也開始逐漸體現(xiàn)公平的觀念：在橫向方面擴大稅基，嚴格征管，克服因課稅對象窄和逃避稅泛濫而帶來了相對稅負不公；在縱向方面，在收入差距驟增的條件下，根據(jù)人均收入程度調(diào)節(jié)起征點的同時，擴大所得稅的累進程度。

美國稅制改革的路徑在表面上更多地體現(xiàn)為專家意見與選舉政策的碰撞博弈，而其實質(zhì)則在于自由市場經(jīng)濟發(fā)展的起落需要財稅理論與制度的積極救助與政策支持。歷史形成的稅制結(jié)構(gòu)和權(quán)利文化則使得稅制變遷在不同階段均以市場主體的需求為依歸，政府在實際上對稅制變革并不處于主導(dǎo)的地位。美國的所得稅制比較復(fù)雜，但也體現(xiàn)了課稅橫向和縱向上的基本公平，是以技術(shù)上的繁瑣以達到法律上的公平?！?7 〕而美國稅改的模式則是，在維持總稅收不變的基本前提，也就是稅收中立觀念下，擴大稅基、縮減稅基級距、降低最高邊際稅率。其中所涉及的減稅，實際上是對所得稅率進行廣泛性的調(diào)低，通過市場主體的行為傳導(dǎo)，實現(xiàn)稅制變革對經(jīng)濟發(fā)展的引導(dǎo)和促進作用。此種構(gòu)架下，縱向課稅的程度相對弱化，也是效率原則向公平原則的適當(dāng)妥協(xié)。如此，一個以公平課征為基本要義的美國所得稅制，在現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境下亦出現(xiàn)了效率優(yōu)先的考量思想。在經(jīng)濟學(xué)的話語中，也會出現(xiàn)效率和公平的博弈，但公平與效率的一體實現(xiàn)則是經(jīng)濟學(xué)家的理想追求。在促進經(jīng)濟增長和提高經(jīng)濟效率方面，很多美國學(xué)者都提出過諸多根本性的稅改建議，〔48 〕但是在美國的自由主義傳統(tǒng)下實現(xiàn)以效率為主導(dǎo)的突變性稅制重組，恐怕也并非一朝一夕之事。

比較中美稅制對經(jīng)濟增長和財富調(diào)節(jié)兩造的偏好程度，可以發(fā)現(xiàn)：中國稅制是以效率作為主線的，并將公平作為相對遠期的目標(biāo)；美國稅制的直接稅主導(dǎo)模式本身就暗含了課稅公平的思想意旨，而不斷提高稅制的經(jīng)濟效率則是其多次變革的基本取向。評價稅制改革成功與否的標(biāo)準(zhǔn)并不在于純粹的經(jīng)濟增長或是單極的財富調(diào)節(jié)，重要的是稅制變革的主導(dǎo)思想應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)穩(wěn)定經(jīng)濟增長，同時保證經(jīng)濟增長而帶來的財富公平而有效的分配，包括宏觀構(gòu)架上財政分權(quán)和地方自治，以及微觀上橫向的公平征稅和縱向的量能課稅。這就是稅制改革的經(jīng)濟意義，也是財稅法追求公平和效率價值的具體體現(xiàn)。中美兩國分別處于制定法和判例法的法制傳統(tǒng)中，中國稅制變革的法理性和穩(wěn)定性基礎(chǔ)要甚于美國稅改狀況，但是效率優(yōu)先的法制理念卻也從國家政策層面上多少抵消了這一制度影響。

（二）法律治理優(yōu)先還是財稅政策優(yōu)先

20世紀80年代里根主政實行稅制變革以后，此后的90年代末期布什政府也掀起了新一輪的稅改勢頭。不難發(fā)現(xiàn)的是，不同的經(jīng)濟發(fā)展階段存在各異的主流經(jīng)濟理論，并作為智庫支持提供給主政者參考并采用。里根面臨經(jīng)濟滯脹的狀況，此時在政策理論上廢除凱恩斯的需求管理主義，而采供給主義學(xué)派的供給管理觀點，從而通過減稅而使美國經(jīng)濟在短期實現(xiàn)經(jīng)濟回復(fù)和長期實現(xiàn)經(jīng)濟增長。布什所處的經(jīng)濟狀況則是市場疲軟，采用的政策理論則是后起的新自由主義，通過小政府大市場的模型來重構(gòu)美國稅制，以減輕納稅人負擔(dān)，刺激公司投資，調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)從而帶動經(jīng)濟的發(fā)展。盡管這些政策措施的采取在艱難的博弈爭論后，均已通過議會的批準(zhǔn)而成為不同階段的稅改法案，并且存在明顯的效果，但是學(xué)界對美國稅制的批評聲還是不絕入耳?！?9 〕這里最多的還是關(guān)于財稅政策的探討，以及采取何種政策實現(xiàn)稅改目的爭論。

對中國現(xiàn)代稅制起決定性作用的稅改是1994年的分稅制改革，業(yè)已確定中國稅制的基本模式和大致框架。10余年來，稅制改革對明晰中央和地方的財權(quán)，貫徹稅制統(tǒng)一的方針以財稅調(diào)控促經(jīng)濟發(fā)展等方面起到了極其重要的作用，并取得了明顯和公認的實際效果。同時，社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和相應(yīng)體制的逐步完善，也使得分稅制改革在適宜的社會經(jīng)濟和制度環(huán)境得以全面展開。但另一方面，隨著中國經(jīng)濟對外開放程度的進一步加大，特別是我國自2001年底加入世界貿(mào)易組織以來，現(xiàn)行稅制已經(jīng)難以適應(yīng)當(dāng)下的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和市場要求，要求對稅制再次進行體制改革和結(jié)構(gòu)優(yōu)化的呼聲也越來越高。特別是市場日益國際化的時代特點也要求各國稅制立法和政策取得一定程度的趨同，而使得各國市場要素在國際經(jīng)濟中得到相對優(yōu)化的制度供給。此前有關(guān)增值稅轉(zhuǎn)型、“兩稅”合并和個人所得稅改革 〔50 〕的呼聲也是順應(yīng)稅制基本規(guī)律和時代特點，故而也顯得尤為引人注目，并且在決策層中已經(jīng)達成共識，在立法實踐中也開始加以逐漸落實。

需要談到的是，作為經(jīng)濟改革的基本組成之一的稅制改革，在法治國家的視野中應(yīng)當(dāng)如何運行。此處所要考察的即是制度變遷中的稅收正義問題。涉及的第一個問題在進行稅制改革的當(dāng)下，究竟是法制治理優(yōu)先，也即以法律制度對稅制變遷的嚴格約束來保障財稅政策不朝令夕改，從而實現(xiàn)經(jīng)濟的相對穩(wěn)定；還是財稅政策優(yōu)先，也即在財稅政策的主導(dǎo)推動下實行稅制改革，以求得經(jīng)濟的快速持續(xù)發(fā)展。而在深一層考慮，美國是一個法治國家，民主制度使得財稅政策的爭論結(jié)果往往以單行法案的形式予以正當(dāng)化，而獲得合法性的基礎(chǔ)。同時，高度發(fā)達的市場經(jīng)濟體制已然使得美國經(jīng)濟在周期規(guī)律相對清晰的環(huán)境下自我修復(fù)，并將這種修復(fù)的思路予以現(xiàn)實化。而在當(dāng)下中國，一方面轉(zhuǎn)型社會的法制尚不完善，“法律尚未完全職業(yè)化，還在努力學(xué)習(xí)爭取成為資本的語言和權(quán)勢的工具，還暴露著它的紅嫩的爪牙”；〔51 〕另一方面法制治理在很大程度上實際上也是一個程序性的工具，來提供政治統(tǒng)治上的正當(dāng)性。〔52 〕加之法制在稅收諸多領(lǐng)域的不完善，使得中國稅制改革中的大多數(shù)情況表現(xiàn)為政策取代或優(yōu)先于法制。

法制上的補充性缺失是中國稅制變革的現(xiàn)實基礎(chǔ)。但是照搬和移植過來的先進制度不一定在中國能取得良好的效果?！?3 〕用財稅政策去嘗試性地改變和矯正現(xiàn)存的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，其后再以法制對被證明合理的模式進行確認，這是中國的稅改路徑?！?4 〕這可以從兩個層面上開進行理解：一是作為宏觀稅制基礎(chǔ)的中國二元經(jīng)濟結(jié)構(gòu)使得稅制在工農(nóng)業(yè)之間產(chǎn)生裂痕，而只能在經(jīng)濟發(fā)展到一定程度后予以彌補和解決。以農(nóng)業(yè)稅為例，農(nóng)業(yè)稅的取消呈現(xiàn)了基層政權(quán)自給為主到國家反哺農(nóng)業(yè)為主的動態(tài)過程，這時財政轉(zhuǎn)移支付的矯正公平才在農(nóng)業(yè)貢獻工業(yè)的歷史舊帳中得以后進性的償還。二是作為微觀稅制基礎(chǔ)之一的增值稅制，在中國經(jīng)濟體制的漸進調(diào)整中，出現(xiàn)了對消費支出征稅的可能和必要，而不再囿于資本和勞動的稅基框架。〔55 〕微觀稅制中各稅種的政策性立法與經(jīng)濟環(huán)境變化是緊密相連的，稅制修改的法理問題不是在于怎么改，而是在于此種改革的合法性與正當(dāng)性?！?6 〕

中美兩國對稅制改革分別持立法直接推進與政策試點檢驗的立場模式，這一方面是由中美兩國不同的政治文化傳統(tǒng)和法治發(fā)展?fàn)顩r決定的，另一方面也是基于中美兩國經(jīng)濟問題的復(fù)雜程度和深層結(jié)構(gòu)而必然會出現(xiàn)的治理路徑。財稅政策優(yōu)先首先是在法律治理尚不完全的時候所作的回應(yīng)性的調(diào)適，而在法制進化的過程中不斷予以正式化和法律化。中國的稅制變革正是這種漸進試點的政策土壤中不斷自我改造和修正，在成本較低的前提下實現(xiàn)稅制的合理與正當(dāng)?shù)挠行Ыy(tǒng)一。美國的稅制立法盡管秉承普通法系的自由傳統(tǒng)，但是冗長而嚴格的國會審議過程依然將美國稅制變革約束在需要統(tǒng)合平衡各方意見的范圍內(nèi)。而聯(lián)邦的法案一旦通過，就應(yīng)當(dāng)在全美的范圍內(nèi)實施，并會獲得良好法律治理的實際效果，這種稅制改革的模式顯然是以美國完善良好的制度基礎(chǔ)和相對均衡的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)所決定的。

（三）以納稅人為中心——殊途同歸的判斷

世界經(jīng)濟的發(fā)展有兩大趨勢，一是全球化，二是區(qū)域化。全球化要求我們必須按照國際慣例和公認的貿(mào)易規(guī)則參與國際經(jīng)濟大循環(huán)，并以此來調(diào)整稅收政策；區(qū)域化要求我們必須消除貿(mào)易壁壘，加強國際稅收協(xié)調(diào)，實現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟的自由化，通過區(qū)域經(jīng)濟的自由化應(yīng)對全球經(jīng)濟的大循環(huán)。中美兩國作為東南亞地區(qū)和北美地區(qū)重要的貿(mào)易國家，一方面需要對國內(nèi)稅制進行優(yōu)化，以支持和推動本國經(jīng)濟的發(fā)展并維護社會的公正和穩(wěn)定，另一方面也需要在對國際稅制和世界稅改方向作出評估的同時，主動調(diào)整各國的涉外稅制和稅收理念，以適應(yīng)世界經(jīng)濟發(fā)展潮流和維護本國稅收和經(jīng)濟利益。中美兩國在同樣的時代大環(huán)境下，需要處理如下共同的制度改革問題：未來如何調(diào)整現(xiàn)行稅制以迎接全球化時代帶來的挑戰(zhàn)？如何協(xié)調(diào)兩國之間的稅收政策和稅收分配？兩國稅制及其變革的正當(dāng)性如何在財稅法理念中體現(xiàn)？

在全球化的視野下來看，未來中美兩國稅制改革的可能路徑是：在遵從業(yè)已形成的傳統(tǒng)稅制模式下，出于促進公平競爭和發(fā)展本國經(jīng)濟的需要，而適時地對本國稅制進行優(yōu)化和調(diào)整，同時在順應(yīng)經(jīng)濟全球化的過程中，不斷地尋求與世界稅制趨同化相一致的稅制修正和完善。反觀美國20世紀80年代以來的稅制改革，布什和克林頓時期的稅收結(jié)構(gòu)依然維持了1986年稅改的稅制結(jié)構(gòu)，而同時1990年《預(yù)算執(zhí)行法案》和1993年的《多目標(biāo)預(yù)算調(diào)節(jié)法案》則對高收入階層納稅人的稅率進行了微弱上調(diào)，提高了對資本所得稅而不是勞動所得的依賴程度。進入21世紀特別是近年來，美國政府著力推動企業(yè)所得稅改革，主要包括簡化稅制、降低企業(yè)所得稅率、減少稅收漏洞等內(nèi)容。這標(biāo)志著美國在推進稅改領(lǐng)域邁出了實質(zhì)性的一步?！?7 〕最新一輪的稅制根本變革所帶來的這些變化，已經(jīng)為促進經(jīng)濟增長和增加美國經(jīng)濟競爭力創(chuàng)造了重要的新機會。當(dāng)下中國即將展開的包括“營改增”試點和收入分配取向 〔58 〕在內(nèi)的一攬子稅制改革，也是以1994年稅制改革以來形成的稅收結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，對增值稅、營業(yè)稅、消費稅等間接稅和房產(chǎn)稅、個人所得稅和企業(yè)所得稅等直接稅進行調(diào)整和完善，同時對出口退稅等涉及涉外貿(mào)易和財政補貼等相關(guān)問題采取必要回位措施。在今后稅制變革發(fā)展走向上，中美兩國在改善制度供給理念和維護本國經(jīng)濟利益方面是存在相似之處的。

中美稅制在相互方面還存在稅收競爭和稅收協(xié)調(diào)的問題。中美兩國除各自一方面通過自主運用稅收政策與稅制設(shè)置來達到吸引流動性生產(chǎn)要素，從而提高國家競爭力的目的；另一方面，在國際稅收關(guān)系中也必然會進行多方位多層面的協(xié)調(diào)與合作。就稅收競爭而言，居民管轄權(quán)原則和來源地管轄權(quán)原則是稅收競爭得以發(fā)生的基礎(chǔ)，由此產(chǎn)生的問題有：管轄權(quán)引起的雙重征稅、爭奪稅源、跨國企業(yè)避稅，等等。就作為對稅收競爭問題進行解決的稅收協(xié)調(diào)而言，則主要表現(xiàn)在兩國稅法的基本原則和具體條款的協(xié)調(diào)上。中美兩國目前已經(jīng)簽訂《中美稅收協(xié)定》，就對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅等問題進行了協(xié)調(diào)。但隨著兩國經(jīng)濟貿(mào)易和投資往來更進一步地擴大，更多的稅制沖突和問題也會逐漸出現(xiàn)。這一方面需要兩國在稅制結(jié)構(gòu)方面作出根本性比較后，得出相關(guān)的協(xié)調(diào)對策和方案，并以協(xié)定的方式作成具有法律約束力的規(guī)范和文本；另一方面兩國在稅制結(jié)構(gòu)方面應(yīng)當(dāng)作適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展普遍規(guī)律的妥當(dāng)調(diào)整，以適應(yīng)全球稅制的統(tǒng)一化的基本趨勢，并以此降低稅收政策協(xié)調(diào)的成本。

四、結(jié)語

歸結(jié)中美稅制改革背后的法理問題，實際上可以理解為稅收法治在不同經(jīng)濟環(huán)境中的時空變遷。中國作為全球化進程中的一個晚近發(fā)展中國家，市場經(jīng)濟的基礎(chǔ)性體制尚未完全理順，財稅制度尚處于不斷改進和完善的時期，此種狀況下的中國稅制變革則顯得尤為凌亂和后進。法治的觀念尚未徹底進入政府和納稅人的心理意識中，法制治理的進程也還處于艱難的探索階段，此時的稅制只能是作為國家政策的工具手段，而暫時不可能以法制精神的運行去取代威權(quán)政府的治理。但是開放性的市場經(jīng)濟和國際化的全球環(huán)境也使得中國稅制的變革逐漸進入法治的軌道，而以財稅法保護納稅人權(quán)利的基本理念而貫徹稅制改革的全部過程。美國是一個法制高度發(fā)達的國家，財產(chǎn)權(quán)作為基本權(quán)利被規(guī)定在聯(lián)邦憲法中。稅制的變動不僅關(guān)乎社會經(jīng)濟的發(fā)展以及國家在國際投資與貿(mào)易中的地位，同時也與國民享有的社會福祉基本權(quán)利緊密相連。每一個納稅人和市場主體要求政府提供良好的稅制，同時這樣一種制度，應(yīng)使財產(chǎn)權(quán)的適當(dāng)侵犯與公共服務(wù)的提供呈現(xiàn)抽象的比例關(guān)系。中美兩國在稅制上的差異不僅體現(xiàn)在規(guī)則本身，還同時關(guān)系到全球化影響下法治理念的滲透以及多寡程度。

現(xiàn)代財稅法傾向于將稅收關(guān)系理解為一種公法之債，〔59 〕此種理念也可以用在分析稅制問題方面。政府與民眾間的稅收關(guān)系在實體上體現(xiàn)為財政權(quán)與財產(chǎn)權(quán)沖突在法律上的協(xié)調(diào)，即政府依據(jù)公權(quán)力憑藉法律對民眾課以金錢負擔(dān)，而民眾則在此種前提下享有政府提供的公共產(chǎn)品。而其中，稅收正義的概念應(yīng)當(dāng)被提出，也即考察稅收是否超越了必要的限度而失去其正當(dāng)性。而此之評價標(biāo)準(zhǔn)在于稅收是否注重了納稅人權(quán)利的保護，如立法對稅收法定、征稅公平等方面的設(shè)計等。在程序法上稅收關(guān)系可以理解為政府與納稅人之間的類似私權(quán)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而此間納稅人作為債務(wù)人也應(yīng)該在稅款繳納和稅收征管方面享有必要的權(quán)利。從進一層的意義上講，稅制的評價也可以從納稅人權(quán)利保護的層面來理解，政府制定稅制一方面應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)律來促進經(jīng)濟永續(xù)發(fā)展，另一方面也應(yīng)當(dāng)有效保護納稅人的合法正當(dāng)權(quán)利。全球化環(huán)境下各國稅制的趨同化使得各國制度規(guī)則傾向于統(tǒng)一，但作為協(xié)調(diào)方案的稅收協(xié)定安排背后，依然是蟄伏在趨同稅制下的各國國內(nèi)稅法基本理念。美國的憲政史實際上走的是一條為納稅人權(quán)利而斗爭的道路，而在此后的稅制改革中尤為強調(diào)對公平的注重和納稅人基本權(quán)的保護。中國的稅制及其改革，也應(yīng)該在稅負公平和稅制穩(wěn)定方面尋找前進的路徑。