淺論事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的問(wèn)題及改進(jìn)建議

段明月

摘要：針對(duì)當(dāng)前事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算規(guī)范化問(wèn)題，本文分析了固定資產(chǎn)核算問(wèn)題、無(wú)形資產(chǎn)核算問(wèn)題以及事業(yè)單位結(jié)余問(wèn)題，提出了規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的對(duì)策與措施。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位 會(huì)計(jì)核算 問(wèn)題對(duì)策

一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的問(wèn)題

（一）固定資產(chǎn)核算問(wèn)題

1、固定資產(chǎn)折舊

固定資產(chǎn)折舊即為在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，嚴(yán)格依照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)偂Ｄ壳?，?guó)內(nèi)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度尚未涉及到固定資產(chǎn)計(jì)提折舊相關(guān)問(wèn)題，實(shí)際操作過(guò)程中，事業(yè)單位未嚴(yán)格依照固定資產(chǎn)使用壽命和原值予以計(jì)提折舊。通常情況下，事業(yè)單位確定凈資產(chǎn)時(shí)以收入的一定比例提取修購(gòu)基金，該核算方式具有諸多不足之處，其主要體現(xiàn)在三大方面：第一，凈資產(chǎn)虛增。在固定資產(chǎn)發(fā)生磨損的情況下，若固定基金仍依據(jù)賬面原值予以反映，將導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)指標(biāo)無(wú)法準(zhǔn)確反映出資產(chǎn)的實(shí)際生產(chǎn)能力狀況，從而造成凈資產(chǎn)虛增；第二，價(jià)值背離。固定資產(chǎn)使用時(shí)間越長(zhǎng)，其賬面價(jià)值與現(xiàn)時(shí)凈值的差額越大；第三，成本核算不完整。事業(yè)單位若不對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊，則業(yè)務(wù)活動(dòng)成本不涉及計(jì)提折舊費(fèi)用，以至于成本不完整。此形勢(shì)下，如果事業(yè)單位購(gòu)置固定資產(chǎn)，將使得事業(yè)成本虛增，不利于事業(yè)單位實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。

2、購(gòu)置固定資產(chǎn)

根據(jù)會(huì)計(jì)制度之規(guī)定，事業(yè)單位購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)需以資產(chǎn)來(lái)源渠道為依據(jù)進(jìn)行列支，并通過(guò)會(huì)計(jì)分錄予以反映：固定資產(chǎn)入賬時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目；支付相關(guān)款項(xiàng)時(shí)，借記“事業(yè)支出”、“專(zhuān)款支出”、“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”等科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入——財(cái)政直接支付”、“銀行存款”、“零余額賬戶(hù)用款額度”等科目。采用上述方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)存在一些弊端，其主要表現(xiàn)在：（1）兩組會(huì)計(jì)分錄之間不存在勾稽關(guān)系，難以準(zhǔn)確反映業(yè)務(wù)內(nèi)涵。因會(huì)計(jì)分錄是一種硬性規(guī)定，所以在實(shí)際業(yè)務(wù)處理過(guò)程中，相當(dāng)一部分事業(yè)單位僅做付款分錄，忽略了固定資產(chǎn)入賬分錄，由此形成賬外資產(chǎn)，以至于大量的國(guó)有資產(chǎn)流失、浪費(fèi)；（2）運(yùn)用銀行存款購(gòu)置固定資產(chǎn)，并未減少資產(chǎn)，而是實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)形態(tài)上的轉(zhuǎn)變。以借記“事業(yè)支出”為例，其的發(fā)生使得事業(yè)單位費(fèi)用支出虛增，在期末需要將費(fèi)用支出轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”賬戶(hù)中，因事業(yè)單位結(jié)余分配涉及到費(fèi)用支出，由此又使得事業(yè)單位結(jié)余虛增，這一現(xiàn)象嚴(yán)重不符合真實(shí)性原則。

（二）無(wú)形資產(chǎn)核算問(wèn)題

1、無(wú)形資產(chǎn)核算體系不完善，難以準(zhǔn)確反映、記錄事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況

根據(jù)會(huì)計(jì)制度之規(guī)定，應(yīng)在受益期對(duì)實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)予以平均攤銷(xiāo)，之后分期計(jì)入經(jīng)營(yíng)支出。而對(duì)于不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)將其一次攤銷(xiāo)，之后計(jì)入事業(yè)支出。實(shí)踐表明，會(huì)計(jì)制度中關(guān)于實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)定是科學(xué)合理的、可行的，而對(duì)不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)定還有待進(jìn)一步研究和證實(shí)。其原因在于不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)核算，其通常以貸記、借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目的形式轉(zhuǎn)入“事業(yè)支出”，其中當(dāng)期“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶(hù)余額為零，由此以來(lái)，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表中難以真實(shí)地反映、記錄無(wú)形資產(chǎn)。

2、難以滿(mǎn)足事業(yè)單位利用無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資的會(huì)計(jì)核算需求

根據(jù)會(huì)計(jì)制度之規(guī)定，事業(yè)單位向其他單位投入無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，需以雙方確定的價(jià)值為依據(jù)，借記“對(duì)外投資”科目，需以賬面原價(jià)為依據(jù)，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，需以其差額為依據(jù)，借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目，需以無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為依據(jù)，借記“事業(yè)基金——一般基金”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。對(duì)于不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，其取得無(wú)形資產(chǎn)后，需將其一次攤銷(xiāo)，之后計(jì)入事業(yè)支出中，此時(shí)無(wú)形資產(chǎn)賬戶(hù)余額為零。同時(shí)，該單位應(yīng)用無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)外投資時(shí)，以制度規(guī)定為依據(jù)，借記“對(duì)外投資”科目，以賬面原價(jià)為依據(jù)，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，此過(guò)程中將出現(xiàn)兩大問(wèn)題：一方面由于對(duì)外投資時(shí)無(wú)形資產(chǎn)賬戶(hù)余額為零，因此以賬面原價(jià)為依據(jù)確定對(duì)外投資無(wú)形資產(chǎn)原價(jià)的方法不確定；另一方面造成“無(wú)形資產(chǎn)”科目中形成有貸方金額無(wú)借方金額的現(xiàn)象，這種現(xiàn)象不符合無(wú)形資產(chǎn)賬戶(hù)期末余額為借方的相關(guān)規(guī)定。

（三）事業(yè)單位結(jié)余的問(wèn)題

根據(jù)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之規(guī)定，資產(chǎn)減去負(fù)債的差額即為事業(yè)單位凈資產(chǎn)，其包含固定基金、專(zhuān)用基金、結(jié)余及專(zhuān)用基金等。

專(zhuān)用基金。專(zhuān)用基金是指依照財(cái)政或上級(jí)主管部門(mén)相關(guān)規(guī)定提取、設(shè)置的有專(zhuān)門(mén)用途的資金，其包括醫(yī)療基金、修購(gòu)基金、職工福利基金等。

修購(gòu)基金?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，事業(yè)單位提取修購(gòu)基金時(shí)，貸記“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”，借記“事業(yè)支出”，因上述事業(yè)單位購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，已完成貸記“銀行存款”，借記“事業(yè)支出”，由此導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值兩次列入支出，以至于事業(yè)單位支出虛增。

相關(guān)稅務(wù)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，事業(yè)單位需依據(jù)國(guó)家稅法規(guī)定，結(jié)合自身的經(jīng)營(yíng)狀況繳納所得稅，其會(huì)計(jì)分錄表現(xiàn)為借：結(jié)余分配——應(yīng)交所得稅；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度之規(guī)定，所得稅即為企業(yè)為獲取更多的利潤(rùn)而發(fā)生的費(fèi)用，其會(huì)計(jì)分錄表現(xiàn)為借：所得稅；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅。上述會(huì)計(jì)分錄難以準(zhǔn)確反映出事業(yè)單位實(shí)際支出狀況。

二、改進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的相關(guān)建議

（一）健全和落實(shí)事業(yè)單位的成本核算制度

事業(yè)單位成本水平直接關(guān)系到單位的經(jīng)濟(jì)利益和競(jìng)爭(zhēng)能力。伴隨著我國(guó)事業(yè)單位的發(fā)展與壯大，實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理改革，將成本核算引入事業(yè)單位已是必然趨勢(shì)，因此，事業(yè)單位應(yīng)打破傳統(tǒng)一味以營(yíng)利為目的的弊端，致力于提升事業(yè)單位投資效益至上，不斷完善事業(yè)單位成本核算制度；其次，事業(yè)單位為有效把握自身各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)狀況和收益能力，事業(yè)單位必須建立起經(jīng)營(yíng)成本核算制度，立足于宏觀和微觀兩個(gè)方面著手于成本核算，加強(qiáng)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理，提高資金使用效益，確保事業(yè)單位能夠?qū)崿F(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

（二）關(guān)注報(bào)表信息，加強(qiáng)對(duì)往來(lái)款項(xiàng)的監(jiān)管

目前，我國(guó)事業(yè)單位提供會(huì)計(jì)報(bào)表主要是 《資產(chǎn)負(fù)債表》、《收入支出明細(xì)表》、《支出明細(xì)表》以及《往來(lái)明細(xì)表》，這些報(bào)表無(wú)一例外都是時(shí)期報(bào)表，只能反映某一時(shí)期財(cái)務(wù)狀況，而不能反映某一時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)信息，建議編報(bào)現(xiàn)金流量表，并提供流動(dòng)比率、速動(dòng)比率等時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)分析指標(biāo)。強(qiáng)化對(duì)事業(yè)單位應(yīng)收、應(yīng)付賬款、借入款項(xiàng)的監(jiān)管。為防止資產(chǎn)、負(fù)債賬面與實(shí)際嚴(yán)重不符，應(yīng)認(rèn)真分析每一筆應(yīng)收款項(xiàng)性質(zhì)，如果屬于資本性支出而臨時(shí)性借款，待工程完工或設(shè)備購(gòu)買(mǎi)結(jié)束后及時(shí)結(jié)清賬目，并轉(zhuǎn)入支出等有關(guān)會(huì)計(jì)科目；如不能及時(shí)結(jié)清，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表備注加以說(shuō)明。

個(gè)人臨時(shí)性借款應(yīng)及時(shí)結(jié)清，不能及時(shí)還款的應(yīng)訂立還款計(jì)劃。對(duì)借入款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)應(yīng)分清顯性負(fù)債和隱性負(fù)債，對(duì)由于借款或融資必須負(fù)擔(dān)的利息支出應(yīng)確認(rèn)為隱性債務(wù)，每月計(jì)算余額并在會(huì)計(jì)報(bào)表備注中加以說(shuō)明，以免形成每月收支嚴(yán)重不平衡。對(duì)于事業(yè)單位確因某些需要借款或融資的應(yīng)經(jīng)過(guò)政府部門(mén)批準(zhǔn)、財(cái)政部門(mén)備案，以防止其可能出現(xiàn)由于種種原因不能還款而最終變?yōu)樨?cái)政埋單。建議借鑒引入企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的關(guān)聯(lián)交易披露信息制度。

（三）建立財(cái)政撥款結(jié)余資金管理使用的激勵(lì)約束機(jī)制

一是要建立預(yù)算執(zhí)行動(dòng)態(tài)監(jiān)管機(jī)制。財(cái)政部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)各部門(mén)和單位預(yù)算執(zhí)行情況的指導(dǎo)和督促，強(qiáng)化部門(mén)支出責(zé)任和效率。二是建立結(jié)余資金管理與預(yù)算執(zhí)行管理相銜接的激勵(lì)約束機(jī)制。通過(guò)獎(jiǎng)補(bǔ)和收回資金等方式，鼓勵(lì)部門(mén)和單位按預(yù)算規(guī)定及時(shí)有效執(zhí)行，避免形成大量的結(jié)余資金。三是加強(qiáng)專(zhuān)項(xiàng)資金預(yù)算管理。對(duì)于專(zhuān)項(xiàng)資金結(jié)余，納入下年度部門(mén)預(yù)算，科學(xué)合理安排專(zhuān)項(xiàng)結(jié)余資金的支出。

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