執(zhí)行建造合同之思考

付宗強(qiáng) 王珊珊

【摘要】 自中石化集團(tuán)公司集中核算系統(tǒng)推廣上線以來，按照“一套賬”設(shè)置和會(huì)計(jì)手冊(cè)操作要求，工程板塊執(zhí)行建造合同核算，對(duì)鉆井公司在會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提高等方面提出了更高的要求，需把握好“工程結(jié)算”與“收支確認(rèn)”兩條線。黃河鉆井總公司根據(jù)會(huì)計(jì)手冊(cè)操作要求，結(jié)合總公司核算實(shí)際，總結(jié)歸納了適合自身需求的會(huì)計(jì)核算流程。文章主要分析實(shí)施過程中遇到的問題，并對(duì)其解決途徑進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】 建造合同； 執(zhí)行現(xiàn)狀； 解決途徑

一、建造合同執(zhí)行意義和有關(guān)要求

黃河鉆井總公司是一個(gè)以鉆井工程施工為主，鉆前施工、固井作業(yè)、套管供井、鉆井設(shè)備搬遷為輔的綜合性專業(yè)化公司，在用鉆機(jī)85臺(tái)，具有年產(chǎn)值超過45億元、年鉆井1 000口、進(jìn)尺200萬米以上的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力。市場(chǎng)遍布勝利油區(qū)、內(nèi)蒙、新疆、甘肅等國(guó)內(nèi)市場(chǎng)以及土庫曼、沙特、伊朗、墨西哥等海外市場(chǎng)。隨著市場(chǎng)和業(yè)務(wù)量的發(fā)展，執(zhí)行建造合同、規(guī)范會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量顯得非常重要。建造合同指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。集中核算系統(tǒng)上線后，實(shí)施一套賬核算，為執(zhí)行建造合同提供了業(yè)務(wù)支撐和操作平臺(tái)。筆者認(rèn)為執(zhí)行建造合同對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要有三個(gè)方面的意義：

1.建造合同執(zhí)行有利于更進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，提高企業(yè)會(huì)計(jì)核算的相關(guān)性和及時(shí)性，體現(xiàn)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的要求。

2.建造合同執(zhí)行可以提高收入確認(rèn)質(zhì)量。建造合同執(zhí)行要求收入的確認(rèn)必須有強(qiáng)有力的證據(jù)證明甲方的認(rèn)可才可予以入賬；而執(zhí)行建造合同之前，以業(yè)務(wù)部門確認(rèn)的金額作為收入確認(rèn)的依據(jù)，沒有得到甲方認(rèn)可，其風(fēng)險(xiǎn)程度較大，收入確認(rèn)數(shù)據(jù)存在一定程度的失真。

3.建造合同執(zhí)行迫使我們提高內(nèi)部管理水平。建造合同收入和成本的確認(rèn)需根據(jù)項(xiàng)目的概況和項(xiàng)目完工百分比進(jìn)行確認(rèn)。這就要求企業(yè)從兩個(gè)方面提高職業(yè)判斷：一是按時(shí)分析復(fù)核項(xiàng)目執(zhí)行情況。當(dāng)基于建造合同的成本與項(xiàng)目實(shí)際成本差異較大時(shí)，必須進(jìn)行詳細(xì)分析，找出偏差原因，進(jìn)而制定相應(yīng)措施，使項(xiàng)目的收支情況始終處于受控范圍內(nèi)。二是按期進(jìn)行項(xiàng)目進(jìn)度的確認(rèn)。為真實(shí)反映項(xiàng)目的期間收支情況，完工進(jìn)度的確認(rèn)至關(guān)重要，需獲取可靠的數(shù)據(jù)支持（鉆機(jī)月/鉆井進(jìn)尺）進(jìn)行完工進(jìn)度的計(jì)算。因此在某種程度上，對(duì)單位的經(jīng)營(yíng)管理人員和業(yè)務(wù)操作人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。

建造合同執(zhí)行過程中要求，“工程結(jié)算”與“收支確認(rèn)”實(shí)施兩條線管理，日常進(jìn)行單個(gè)項(xiàng)目的成本歸集和項(xiàng)目結(jié)算，月末（年末）按照完工進(jìn)度及時(shí)確認(rèn)項(xiàng)目收入和支出，反映當(dāng)期項(xiàng)目毛利。

用計(jì)算公式表示如下：

當(dāng)期確認(rèn)的收入=預(yù)計(jì)總收入×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入

當(dāng)期確認(rèn)的支出=預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用

當(dāng)期確認(rèn)的毛利=當(dāng)期確認(rèn)的收入-當(dāng)期確認(rèn)的費(fèi)用

上述公式中的完工進(jìn)度指累計(jì)完工進(jìn)度。

二、具體業(yè)務(wù)處理

1.收到甲方單位支付的工程預(yù)付款

借：內(nèi)部存款

貸：預(yù)收賬款

2.工程施工過程中，發(fā)生相關(guān)成本

借：鉆井作業(yè)——XX費(fèi)用

制造費(fèi)用——XX費(fèi)用

貸：應(yīng)付職工薪酬

原材料

內(nèi)部存款等

月末，將“制造費(fèi)用”分?jǐn)偟礁鞴こ添?xiàng)目中。

借：鉆井作業(yè)——成本——制造費(fèi)用——A井

——B井

貸：制造費(fèi)用——成本費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)

3.開具發(fā)票，收取甲方撥付工程款

借：內(nèi)部存款

預(yù)收賬款

貸：鉆井物探勞務(wù)結(jié)算

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額

4.月末確認(rèn)收入和支出

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——?jiǎng)趧?wù)

鉆井物探勞務(wù)毛利

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——?jiǎng)趧?wù)

5.工程竣工結(jié)算完畢，進(jìn)行工程結(jié)轉(zhuǎn)

借：鉆井物探勞務(wù)結(jié)算

貸：鉆井物探勞務(wù)毛利

鉆井作業(yè)——成本費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)

三、建造合同執(zhí)行中存在的問題

公司在執(zhí)行建造合同過程中邊學(xué)習(xí)，邊操作，并積極借鑒兄弟單位的核算方式，目前主要存在如下問題：

1.項(xiàng)目總收入和總成本的確定存在一定的難度。準(zhǔn)確地確認(rèn)總收入和總成本是核算建造合同的前提，但是實(shí)際業(yè)務(wù)操作過程中，企業(yè)面臨如下情況嚴(yán)重影響了收入和成本的確認(rèn)：（1）有的項(xiàng)目發(fā)生設(shè)計(jì)變更，合同總價(jià)變動(dòng)較大；有的項(xiàng)目成本受市價(jià)影響較大，難以準(zhǔn)確預(yù)計(jì)項(xiàng)目的總成本。這些問題給公司實(shí)施建造合同帶來了一定難度，如果處理不好，將影響會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。（2）目前總公司采取的是預(yù)算控制下的會(huì)計(jì)核算，根據(jù)全面預(yù)算要求，需根據(jù)年度預(yù)算指標(biāo)確定各會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)，在收入能夠按照進(jìn)度確認(rèn)的前提下，項(xiàng)目成本的確認(rèn)環(huán)節(jié)顯得形同虛設(shè)。（3）新的建造合同準(zhǔn)則要求企業(yè)具有較高的管理水平和職業(yè)判斷能力。目前公司的自身管理水平不同，在一定程度上也影響了項(xiàng)目收入和成本的確認(rèn)。

2.月末業(yè)務(wù)量繁重，月結(jié)時(shí)間相對(duì)滯后。建造合同的標(biāo)的物一般都具有金額大、時(shí)間長(zhǎng)的特點(diǎn)，通常開工日期和完工日期分屬于不同的會(huì)計(jì)期間，但是鉆井公司實(shí)際作業(yè)過程中，單井項(xiàng)目多，施工周期短，月末處理業(yè)務(wù)量大。同時(shí)，每月項(xiàng)目結(jié)算的結(jié)束時(shí)點(diǎn)不確定，其中一個(gè)方面的原因是項(xiàng)目投資計(jì)劃下達(dá)晚，導(dǎo)致遲遲不能上線結(jié)算，按照目前業(yè)務(wù)處理流程，月末最后一天下午5點(diǎn)前必須處理完所有業(yè)務(wù)，然后項(xiàng)目組準(zhǔn)時(shí)關(guān)閉交易平臺(tái)，因此經(jīng)常出現(xiàn)財(cái)務(wù)人員不能及時(shí)發(fā)起確認(rèn)項(xiàng)目收入的現(xiàn)象，進(jìn)而影響了整個(gè)公司的結(jié)賬進(jìn)度。

3.無法確認(rèn)竣工結(jié)算時(shí)間。沿襲多年的結(jié)算傳統(tǒng)造成了成本費(fèi)用歸集不及時(shí)，如技術(shù)服務(wù)費(fèi)、修理費(fèi)等，經(jīng)常在二季度以后才開始進(jìn)行結(jié)算，導(dǎo)致項(xiàng)目不斷累積，給建造合同的執(zhí)行造成很大的困難，無法及時(shí)核準(zhǔn)具體項(xiàng)目的竣工結(jié)算時(shí)點(diǎn)，進(jìn)而不能及時(shí)關(guān)閉單個(gè)項(xiàng)目，為單個(gè)項(xiàng)目最終的成本結(jié)轉(zhuǎn)制造了一定的障礙，也為存貨明細(xì)的查詢制造了困難。

4.對(duì)公司納稅產(chǎn)生一定影響。由于建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)時(shí)間和確認(rèn)金額與現(xiàn)行稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與計(jì)稅依據(jù)不同，不僅造成應(yīng)納稅額的爭(zhēng)議，而且形成納稅時(shí)間上的差異。主要表現(xiàn)在對(duì)增值稅的影響上，按照稅法規(guī)定，增值稅額取決于甲乙雙方開具的增值稅發(fā)票，而建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的收入是施工企業(yè)按照完工進(jìn)度確認(rèn)的收入，不一定取得相關(guān)的收入憑證，二者存在時(shí)間和金額上的差異，后者按照配比原則應(yīng)計(jì)提的“應(yīng)交稅費(fèi)”金額，不能反映納稅的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，造成實(shí)際工作上的不方便和誤解。

四、對(duì)上述問題的解決途徑探討

針對(duì)上述問題，在嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)手冊(cè)要求的基礎(chǔ)上，以單個(gè)項(xiàng)目的施工結(jié)果可以可靠估計(jì)為前提，結(jié)合公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，提出如下解決措施：

1.項(xiàng)目收入和成本確認(rèn)問題。從如下幾個(gè)方面解決：（1）公司提高內(nèi)部管理水平，積極應(yīng)對(duì)市場(chǎng)變化，在企業(yè)內(nèi)部建立一整套行之有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算和報(bào)告制度，對(duì)項(xiàng)目收入和成本的預(yù)測(cè)進(jìn)行動(dòng)態(tài)管理和調(diào)整；（2）充分利用好單井預(yù)算信息系統(tǒng)，細(xì)化單個(gè)項(xiàng)目的收支明細(xì)，使項(xiàng)目收支確認(rèn)金額有據(jù)可依；（3）不定期組織相關(guān)專業(yè)人員學(xué)習(xí)建造合同執(zhí)行流程，以此加深對(duì)建造合同的理解，同時(shí)相互交流業(yè)務(wù)操作過程中的心得，相互學(xué)習(xí)和借鑒，相互促進(jìn)，提升自身的業(yè)務(wù)水平。

2.月末業(yè)務(wù)量繁重，月結(jié)時(shí)間相對(duì)滯后問題。針對(duì)鉆井行業(yè)的特點(diǎn)，一方面與各職能部門配合，及時(shí)發(fā)起項(xiàng)目信息申請(qǐng)，提前掌握當(dāng)月與各采油廠的項(xiàng)目結(jié)算情況；另一方面在集中核算交易平臺(tái)采取“結(jié)算一口，發(fā)起一口，完井未結(jié)和正鉆井最后一天上午全部發(fā)起完畢”的方法，盡量避開業(yè)務(wù)處理的高峰期，防止出現(xiàn)系統(tǒng)關(guān)閉無法發(fā)起業(yè)務(wù)的情況。

3.無法確認(rèn)竣工結(jié)算時(shí)間問題。成本費(fèi)用歸集不及時(shí)以至不能關(guān)閉項(xiàng)目的情況，從以下方面解決：（1）以完工結(jié)算井為基礎(chǔ)，在單井結(jié)算的當(dāng)月底進(jìn)行結(jié)算井的成本結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)前首先核對(duì)成本加毛利是否等于鉆井物探勞務(wù)結(jié)算，如不相等，通過毛利和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本科目進(jìn)行調(diào)整，然后進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)；（2）對(duì)于已結(jié)算井以后月份發(fā)生的成本費(fèi)用，費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)月月末通過鉆井物探勞務(wù)毛利科目轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，以此達(dá)到逐步還原毛利的目的；（3）每年年末集中關(guān)閉當(dāng)年項(xiàng)目（跨年項(xiàng)目除外）。

4.影響公司納稅問題。公司存在的增值稅時(shí)間及金額上的差異，是收入確認(rèn)與工程結(jié)算分開帶來的問題。納稅時(shí)間性差異會(huì)隨著項(xiàng)目進(jìn)度的完成逐漸消失，納稅金額差異應(yīng)慎重對(duì)待，合理籌劃。對(duì)于建造合同的執(zhí)行與稅務(wù)上的差異，應(yīng)該說公司的主動(dòng)權(quán)很少，只能盡量避免，更多是尋求有關(guān)部門的協(xié)調(diào)，減少會(huì)計(jì)與稅務(wù)方面的差異，降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)束語

建造合同執(zhí)行是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要公司上下相關(guān)業(yè)務(wù)部門的通力協(xié)作，需要業(yè)務(wù)操作人員分析能力的進(jìn)一步拓展，更需要公司領(lǐng)導(dǎo)的大力支持。目前建造合同在公司應(yīng)用的時(shí)間較短，在執(zhí)行的過程中難免會(huì)遇到一些問題，這對(duì)于公司來說，既是挑戰(zhàn)，更是機(jī)遇，我們必須正視問題與困惑，認(rèn)真研究，認(rèn)真對(duì)待，為建造合同的實(shí)施創(chuàng)造良好的條件，為總公司又好又快地發(fā)展作出更大的貢獻(xiàn)！

【參考文獻(xiàn)】

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