建筑裝飾中小企業(yè)增值稅轉(zhuǎn)型稅負(fù)能力分析

高文晶　林楠

[摘 要]本文以長(zhǎng)春昆侖裝飾有限公司為樣本，通過(guò)案例分析和對(duì)比分析的方法，就建筑裝飾行業(yè)在“營(yíng)改增”后可能的稅收負(fù)擔(dān)變化做了相關(guān)研究，并歸納具體影響以及政策建議。

[關(guān)鍵詞]營(yíng)改增；建筑裝飾業(yè)；稅負(fù)；稅率

[中圖分類號(hào)]F812.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2013）6-0022-03

1 我國(guó)建筑裝飾業(yè)的基本概況

1.1 建筑裝飾行業(yè)的特點(diǎn)

一是建筑裝飾行業(yè)相比較于土建、房地產(chǎn)等行業(yè)規(guī)模較小。二是裝飾行業(yè)缺乏高技術(shù)含量，不需要大規(guī)模投資及大型機(jī)具設(shè)備，入門門檻比較低。三是裝飾工程生產(chǎn)周期短，生產(chǎn)要素簡(jiǎn)單，需要的管理人員較少。四是建筑裝飾行業(yè)所提供的服務(wù)大多是勞務(wù)服務(wù)，所以人力資本占總資本的份額大，這區(qū)別于制造業(yè)等機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)所占總資本的比重大。這種資本構(gòu)成結(jié)構(gòu)對(duì)企業(yè)的稅負(fù)有著至關(guān)重要的影響。

1.2 建筑業(yè)實(shí)施增值稅的必要性

一是重復(fù)征稅問(wèn)題。重復(fù)征稅是指對(duì)同一征稅對(duì)象征收多種稅或者多次征稅。就建筑業(yè)來(lái)說(shuō)，指的是在征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)不能將其上一環(huán)節(jié)購(gòu)入貨物或接受勞務(wù)中所含進(jìn)項(xiàng)扣除，而對(duì)這部分投入物在不同環(huán)節(jié)重復(fù)征稅的現(xiàn)象。

二是稅收征管問(wèn)題。建筑業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅給我國(guó)稅收征收管理帶來(lái)一系列問(wèn)題：①人為中斷增值稅抵扣鏈條；②導(dǎo)致國(guó)稅地稅征管權(quán)限劃分不清；③材料采購(gòu)環(huán)節(jié)的發(fā)票管理形成稅收征管漏洞。

2 企業(yè)稅負(fù)研究——案例分析

2.1 政策分析和研究的基本依據(jù)

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案的通知》（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)）明確，建筑業(yè)適用增值稅一般計(jì)稅方法，發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入按11%的稅率征收增值稅。該文件的出臺(tái)，將延續(xù)多年的建筑業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅改按增值稅進(jìn)行征收的重大改革提上議事日程。

核心部分是企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅測(cè)算，分為理論測(cè)算和據(jù)實(shí)統(tǒng)計(jì)兩種方法填寫。最后的測(cè)算結(jié)果，以銷項(xiàng)稅額分別減去按理論測(cè)算的進(jìn)項(xiàng)稅額、按據(jù)實(shí)統(tǒng)計(jì)的進(jìn)項(xiàng)稅額，得出兩個(gè)不等的應(yīng)交稅額，然后分別計(jì)算比較兩種不同狀態(tài)下的企業(yè)稅負(fù)。

理論上按以下公式計(jì)算：

①當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=建筑業(yè)稅銷售額（含稅工程結(jié)算價(jià)款）×11%

②當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=建筑業(yè)同期外購(gòu)項(xiàng)目（材料費(fèi)與直接費(fèi)）已納稅額

③增值稅應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

本次試驗(yàn)通過(guò)“營(yíng)改增”之后建筑業(yè)內(nèi)細(xì)分的兩個(gè)不同行業(yè)的稅負(fù)變化對(duì)比突出“營(yíng)改增”對(duì)于建筑裝飾業(yè)的稅負(fù)影響。

根據(jù)《建筑業(yè)——企業(yè)所得稅管理操作指南》，得到關(guān)于建筑安裝業(yè)的數(shù)據(jù)如下，用以比較建筑安裝業(yè)與建筑裝飾業(yè)由于人工費(fèi)、材料費(fèi)等占總銷售額比重的不同造成的“營(yíng)改增”之后不同行業(yè)的稅負(fù)變化的不同。

建筑安裝業(yè)（包工包料前提下）的成本分布情況如下：

（1）A.材料占建筑安裝工程成本比：60%～65%；B.人工費(fèi)用占建筑安裝成本比：15%～20%；C.機(jī)械費(fèi)用、其他直接費(fèi)用、間接費(fèi)用占建筑安裝成本比：20%～25%；D.應(yīng)稅勞務(wù)收入與混合銷售收入比：4%～8%；E.鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品用于企業(yè)廠房建設(shè)等：5%～8%。

（2）關(guān)于應(yīng)稅勞務(wù)收入與混合銷售收入，在營(yíng)業(yè)稅改增值稅之后原有的有關(guān)混合銷售收入的重復(fù)征稅現(xiàn)象被消除，一部分納入原材料等可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅里面，一部分應(yīng)稅勞務(wù)由原來(lái)的繳3%營(yíng)業(yè)稅改為11%的增值稅。所以現(xiàn)在建筑安裝業(yè)和建筑裝飾業(yè)有關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改增值稅的稅負(fù)變化對(duì)比為：

建筑安裝業(yè)：材料費(fèi)65%，人工費(fèi) 20%，固定資產(chǎn)（可抵扣部分）費(fèi)用10%，其他不可抵扣費(fèi)用5%。

建筑裝飾業(yè)：材料費(fèi)45%，人工費(fèi) 50%，固定資產(chǎn)（可抵扣部分）費(fèi)用0，其他不可抵扣費(fèi)用5%。

（3）為方便之后的數(shù)據(jù)分析，現(xiàn)進(jìn)行假設(shè)如下：

A.把材料費(fèi)以及能夠抵扣的機(jī)械設(shè)備費(fèi)用等直接工程成本兩項(xiàng)金額視為取得增值專用發(fā)票的項(xiàng)目，換算出進(jìn)項(xiàng)稅額（進(jìn)項(xiàng)稅率分別取11%與17%，兩檔分別計(jì)算，用11%出于統(tǒng)一銷項(xiàng)稅率與進(jìn)項(xiàng)稅率的考慮，而17%為貨物增值稅流轉(zhuǎn)標(biāo)準(zhǔn)）；

B.工程結(jié)算價(jià)款收入視為含稅收入（計(jì)算出繳納的增值稅，只考慮城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費(fèi)附加兩項(xiàng)附加稅費(fèi)）；

C.由于樣本企業(yè)無(wú)進(jìn)出口貿(mào)易活動(dòng)，不考慮關(guān)稅等問(wèn)題。

2.2 企業(yè)的樣本分析

（1）樣本分析

綜合國(guó)內(nèi)建筑安裝業(yè)的平均水平與建筑裝飾業(yè)（樣本公司）的實(shí)際情況，與材料費(fèi)、機(jī)械設(shè)備等可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅相關(guān)的成本支出占總銷售額的比重（a）分別為：75%和45%；與人工費(fèi)等不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅相關(guān)的成本支出占總銷售額的比重分別為：25%和55%。兩者均使用昆侖裝飾的營(yíng)業(yè)稅稅基（即該企業(yè)的銷售額X）。

樣本企業(yè)近三年來(lái)的關(guān)于營(yíng)業(yè)稅的數(shù)據(jù)如下（按2009年，2010年，2011年三年依次排列，單位：元）：①主營(yíng)業(yè)務(wù)收入：10575894.48，13888410.58，41724402.1；②主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加：354317.4，366439.52，1350093.8；③主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：7629749.6，10775945.51，34123749.71。

分別按照建筑安裝業(yè)、建筑裝飾業(yè)行業(yè)的計(jì)稅方法，計(jì)算營(yíng)業(yè)稅改增值稅后企業(yè)相關(guān)稅收負(fù)擔(dān)的變動(dòng)。

實(shí)驗(yàn)一：計(jì)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率為11%，按照以下公式：

①增值稅銷項(xiàng)稅額=[X/（1+11%）]×12.1%（12.1%包含教育稅附加和城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)）

②增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=[（X×a）/（1+11%）]×12.1%

③應(yīng)繳增值稅=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

得到以下數(shù)據(jù)（數(shù)據(jù)按2009年，2010年，2011年三年依次排列，單位：元）：

建筑安裝：

①應(yīng)繳增值稅：288210.19，378490.47，1137083.93

②稅費(fèi)增（+）減（-）情況：-66107.21，+12050.95，-213009.87

③增（+）減（-）比例：-0.1866，+0.0329，-0.1578

建筑裝飾（樣本公司）：

①應(yīng)繳增值稅：634077.28，832679.03，2501584.65

②稅費(fèi)增（+）減（-）情況：+279759.88，+466239.51，+1151490.85

③增（+）減（-）比例：+0.7896，+1.2724，+0.8529

實(shí)驗(yàn)二：當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅為17%，按照以下公式：

①增值稅銷項(xiàng)稅額=[X/（1+11%）]×12.1%

②增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=[（X×a）/（1+17%）]×18.7%

③應(yīng)繳增值稅=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

④最終建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅后考慮到城建費(fèi)，教育附加費(fèi)等費(fèi)用，企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅負(fù)增加額（S）：S=[X/（1+11%）]×12.1%-[（X×a）/（1+17%）]×18.7%-X3.3%

⑤現(xiàn)在令X=1（取單位1營(yíng)業(yè)額），S=0（增值稅等于營(yíng)業(yè)稅），設(shè)Y為當(dāng)應(yīng)繳增值稅等于營(yíng)業(yè)稅時(shí)的稅率（均衡稅率），對(duì)于建筑裝飾業(yè)建立方程：

[1/（1+Y）]×（1+10%）Y-1/（1+17%）×18.7%×45%=1×（1+3.3%）

計(jì)算結(jié)果如下：

建筑安裝：

①應(yīng)繳增值稅：-114883.677，-150866.83，-453243.245

②稅費(fèi)增（+）減（-）情況：-463888.1949，-609184.3792，-1830148.515

③增（+）減（-）比例：-1.329175329，-1.329175329，-1.329175329

建筑裝飾（樣本公司）：

①應(yīng)繳增值稅：392216.9044，515064.6516，1547388.343

②稅費(fèi)增（+）減（-）情況：+43212.38659，+56747.10241，+170483.0733

③增（+）減（-）比例：+0.123816124，+0.123816124，+0.123816124

依據(jù)公式（5），得出均衡稅率為：Y=0.105442

實(shí)驗(yàn)三：當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅為17%，按照70%修正增值稅專用發(fā)票時(shí)按照以下公式：

①增值稅銷項(xiàng)稅額=[X/（1+11%）]×12.1%

②增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=[X×a /（1+17%）]×18.7% ×70%

③應(yīng)繳增值稅=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

④最終建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅后考慮到城建費(fèi)，教育附加費(fèi)等費(fèi)用，企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅負(fù)增加額（S）

S=X/（1+11%）×12.1%-[（X×a）/（1+17%）]×18.7%×70%-X3.3%，

⑤現(xiàn)在令X=1（取單位1營(yíng)業(yè)額），S=0（增值稅等于營(yíng)業(yè)稅），設(shè)Y為當(dāng)應(yīng)繳增值稅等于營(yíng)業(yè)稅時(shí)的稅率（均衡稅率），對(duì)于建筑裝飾業(yè)建立方程：

[1/（1+Y）]×（1+10%）Y-1/（1+17%）×18.7%×45%×70%=1×（1+3.3%）

計(jì)算結(jié)果如下：

建筑安裝：

①應(yīng)繳增值稅：265441.7591，348581.7811，1047230.446

②稅費(fèi)增（+）減（-）情況：-83562.75878，-109735.768，-329674.8237

③增（+）減（-）比例：-0.239431739，-0.239431739，-0.239431739

建筑裝飾（樣本公司）：

①應(yīng)繳增值稅：620412.1661，814733.8183，2447672.558

②稅費(fèi)增（+）減（-）情況：+271407.6483，+356416.2692，+1070767.288

③增（+）減（-）比例：+0.777662278，+0.777662278，+0.777662278

依照實(shí)驗(yàn)三的公式（5）可得，此種情況下均衡稅率為：Y=0.081981

（2）實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)處理中存在的問(wèn)題及修正

①樣本企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅金及附加每年所占總銷售收入的比例由于其他因素沒(méi)有固定在3.3%，而是上下波動(dòng)，導(dǎo)致實(shí)驗(yàn)一的稅收增減有波動(dòng)，所以在實(shí)驗(yàn)二、實(shí)驗(yàn)三數(shù)據(jù)處理中統(tǒng)一按照銷售額的3.3%來(lái)計(jì)算。

②實(shí)際中，實(shí)行憑發(fā)票抵扣稅款的制度，據(jù)調(diào)查現(xiàn)實(shí)情況下很多企業(yè)對(duì)于材料的購(gòu)買無(wú)法拿到足額的增值稅專用發(fā)票。在材料費(fèi)用中，尤其是框架結(jié)構(gòu)的建筑物，其砂、石及運(yùn)費(fèi)在材料費(fèi)的比重較大，而這部分材料全部是按6%征收增值稅。那么，企業(yè)稅負(fù)將會(huì)更重。尤其是建筑裝飾企業(yè)材料繁雜，供應(yīng)商以個(gè)體戶居多，大多數(shù)無(wú)法提供增值稅發(fā)票。鑒于此樂(lè)觀估計(jì)按照70%拿到增值稅專用發(fā)票修正實(shí)驗(yàn)三。

③按《中國(guó)上市公司業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)報(bào)告2011》中有關(guān)建筑行業(yè)上市公司價(jià)值分析來(lái)看，2010年在建筑業(yè)工程結(jié)算成本中，原材料約占55%，人工成本約占35%，其他費(fèi)用占比不超過(guò)10%。這是指建筑業(yè)的平均水平，按此比例計(jì)算“營(yíng)改增”之后的稅負(fù)就在建筑裝飾和建筑安裝業(yè)之間。本次實(shí)驗(yàn)?zāi)康氖峭ㄟ^(guò)建筑業(yè)內(nèi)細(xì)分行業(yè)的稅負(fù)對(duì)比突出樣本企業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)變動(dòng)情況，分析“營(yíng)改增”對(duì)于建筑裝飾行業(yè)的影響。

2.3 結(jié)論

（1）基本結(jié)論

一是如果“營(yíng)改增”后，對(duì)建筑裝飾行業(yè)征收11%的增值稅，裝飾企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)增加，增加的多少依據(jù)其材料費(fèi)以及設(shè)備型固定資產(chǎn)抵扣等費(fèi)用在工程總成本中的比例而定。

二是建筑裝飾業(yè)“營(yíng)改增”后，企業(yè)所承擔(dān)的人工費(fèi)以及不動(dòng)產(chǎn)等不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅等費(fèi)用在企業(yè)工程項(xiàng)目成本中所占比例與應(yīng)繳增值稅占工程項(xiàng)目成本的比例兩者之間呈正方向的變動(dòng)。

（2） 稅負(fù)均衡問(wèn)題：稅率的設(shè)定

建筑裝飾業(yè)稅負(fù)均衡條件下稅率的設(shè)計(jì)。其基本原則是：基本維持現(xiàn)有的行業(yè)稅負(fù)水平不變。建筑裝飾業(yè)實(shí)施增值稅制度設(shè)計(jì)中稅率設(shè)計(jì)目標(biāo)是該行業(yè)總體稅負(fù)水平保持與現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅3%的稅負(fù)基本不變。

①依據(jù)實(shí)驗(yàn)二的方程（5）[1/（1+Y）]×（1+10%）Y-1/（1+17%）×18.7%×45%=1×（1+3.3%）

解得Y=0.105442，說(shuō)明在理論上所有材料等費(fèi)用都能以17%可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，在獲得足額進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票前提下，均衡稅率約為10.5%，與“營(yíng)改增”的11%差別不大。

②依據(jù)實(shí)驗(yàn)三的方程（5）[1/（1+Y）]×（1+10%）Y-1/（1+17%）×18.7%×45%×70%=1×（1+3.3%）

解得Y=0.081981說(shuō)明在對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅現(xiàn)實(shí)矯正中，建筑裝飾業(yè)實(shí)際均衡稅率應(yīng)在8.2%左右，這樣企業(yè)在納稅時(shí)才能達(dá)到稅負(fù)在增值稅改革前后的大體一致。

3 建筑裝飾業(yè)“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的影響和建議3.1 對(duì)政府部門的建議

一是政府對(duì)增值稅改革初衷是減少對(duì)企業(yè)重復(fù)征稅環(huán)節(jié)減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。本實(shí)驗(yàn)結(jié)果卻是建筑裝飾業(yè)企業(yè)的稅負(fù)會(huì)在“營(yíng)改增”后增加，這違背政府稅改的初衷。所以政府要對(duì)該行業(yè)的稅率進(jìn)行充分全面的研究，另外則是完善增值稅發(fā)票的管理制度，確保企業(yè)在可抵扣的項(xiàng)目上有足夠的抵扣能力。

二是為確保改革的順利進(jìn)行，稅率盡可能地保持一致，可采取一些輔助措施。如對(duì)稅負(fù)增加的企業(yè)在一段時(shí)間內(nèi)以不同的方式給予適當(dāng)補(bǔ)助，作為企業(yè)的適應(yīng)期和調(diào)整期。

3.2 對(duì)裝飾業(yè)企業(yè)的建議

一是企業(yè)可通過(guò)原材料的選擇購(gòu)買進(jìn)行稅務(wù)籌劃，選擇能開具足額增值稅專用發(fā)票的材料，一方面提高材料產(chǎn)品質(zhì)量，又避免偷稅漏稅現(xiàn)象的發(fā)生。

二是開發(fā)新技術(shù)、新工藝，提高施工水平。勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高是從根本上節(jié)約人工成本的途徑和方法，同時(shí)發(fā)展機(jī)械化施工增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

三是細(xì)化行業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，專一經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，使企業(yè)的業(yè)務(wù)更加精細(xì)化，在專業(yè)化基礎(chǔ)上擴(kuò)大企業(yè)的規(guī)模，以規(guī)模降低成本。

四是開發(fā)新業(yè)務(wù)，保證新業(yè)務(wù)的可抵扣成本在總成本的比重較高，如時(shí)機(jī)成熟，可將企業(yè)主要方向轉(zhuǎn)移到新業(yè)務(wù)方面。

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