外向型企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化的探索

張洪秋

摘 要：外向型企業(yè)是中國經(jīng)濟體系的重要組成部分，創(chuàng)造了大量外匯收入和就業(yè)機會。然而，片面追求產(chǎn)品出口的經(jīng)濟規(guī)模而忽略其環(huán)境污染，可能會產(chǎn)生社會總成本的不經(jīng)濟。通過對外向型企業(yè)出口的效應(yīng)分析，明確了其環(huán)境成本的實質(zhì)并提出了具體的確認和計量方法。試圖通過提出行之有效的建議促進中國外向型企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化的進程。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；社會責任；外向型企業(yè)

中圖分類號：F275.2 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）06-0095-02

引言

隨著環(huán)境的日益惡化，以犧牲環(huán)境為代價的經(jīng)濟發(fā)展模式逐漸被否定，以降低環(huán)境負荷、形成環(huán)境補償機制為目標的綠色發(fā)展成為世界的主題。盡管近年來中國經(jīng)濟發(fā)展迅猛，但環(huán)境會計體系的構(gòu)建仍在起步階段，在實施的過程中遇到了許多問題，其中以外向型企業(yè)在環(huán)境成本的確認和計量問題最為突出。企業(yè)對環(huán)境污染的選擇性忽略，導致環(huán)境成本不得不由社會承擔，這就造成了外部不經(jīng)濟。因此，促使外部的環(huán)境成本向內(nèi)部成本轉(zhuǎn)移勢在必行。

一、企業(yè)出口的環(huán)境成本剖析

1.環(huán)境成本的種類。內(nèi)部環(huán)境成本是指某一主體在對環(huán)境產(chǎn)生影響后負擔、并以財務(wù)報表等載體進行會計反映的成本。根據(jù)現(xiàn)有法律和有關(guān)規(guī)定，企業(yè)必須支出并計量此類成本，具有一定的強制性。例如按規(guī)定必須支出的排污費、環(huán)保設(shè)備的購進等。外部環(huán)境成本是指環(huán)境影響與某一主體有關(guān)，卻由另一與此影響伴隨的成本和收益無關(guān)的主體負擔的成本。企業(yè)無償占有和使用自然資源，產(chǎn)生一定的未來收益。

2.環(huán)境成本內(nèi)部化的實質(zhì)。環(huán)境成本內(nèi)部化的理論是以經(jīng)濟的外部性為基礎(chǔ)的。環(huán)境成本的內(nèi)部化要求將環(huán)境成本更多地納入企業(yè)成本核算的范圍內(nèi)，體現(xiàn)了會計上的權(quán)責發(fā)生制。企業(yè)實際控制自然資源，并且很有可能產(chǎn)生相關(guān)的利益流入，形成環(huán)境資產(chǎn)。因此，企業(yè)應(yīng)當負擔由此產(chǎn)生的與環(huán)境污染的控制和治理相關(guān)的成本。環(huán)境成本的內(nèi)部化有利于企業(yè)承擔有關(guān)環(huán)境保護的社會責任，在使社會個體能夠回避環(huán)境污染造成的損失的同時，減輕政府機構(gòu)的財政負擔。

3.企業(yè)出口與環(huán)境成本的效應(yīng)分析。外向型企業(yè)相對于一般的國內(nèi)企業(yè)有其特殊性，可能會引起比其他企業(yè)更為嚴重的環(huán)境問題。國外企業(yè)支付的單位產(chǎn)品價格相對較高，外向型企業(yè)為了追逐利潤會提高總體的產(chǎn)品產(chǎn)量。在企業(yè)利潤提高的同時，外部環(huán)境成本也會提高，社會將會承擔更為沉重的環(huán)境成本。因此外向型企業(yè)的環(huán)境成本內(nèi)部化更為緊迫。

二、環(huán)境成本的確認和計量

外部環(huán)境成本的內(nèi)部化需要具備兩個方面的條件。一是判斷企業(yè)的哪些支出應(yīng)該內(nèi)部化、應(yīng)該如何內(nèi)部化，即環(huán)境成本的確認。二是環(huán)境成本的口徑和度量問題，即環(huán)境成本的計量。只有明確了這兩個方面的問題才能使環(huán)境成本的內(nèi)部化有據(jù)可循。

1.環(huán)境成本的確認。環(huán)境成本是否應(yīng)當確認的判斷標準主要有兩點，一是該項支出是否涉及環(huán)境問題；二是是否造成經(jīng)濟利益流出企業(yè)。其中第二個判斷標準與傳統(tǒng)會計成本確認的條件相一致，表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少，成本、費用的增加。而前者需要判斷企業(yè)的支出是否與環(huán)境保護有關(guān)，是否體現(xiàn)了對環(huán)境污染的控制與補償。

聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）在其第15次會議上通過了《環(huán)境成本和負債的會計和財務(wù)報告》，其中對于環(huán)境成本確認的規(guī)定如下：第一，環(huán)境成本的確認時間。ISAR認為，環(huán)境成本應(yīng)當在首次被識別的會計期間進行確認。需要特別指出的是，如果確認的環(huán)境成本是為了補償以前年度對環(huán)境的污染，是否應(yīng)做出追溯調(diào)整應(yīng)進行分類處理。若不存在會計差錯或者會計估計變更，環(huán)境成本應(yīng)計入本期費用。若存在會計差錯或會計估計變更，則應(yīng)當調(diào)整以前年度損益。第二，環(huán)境成本的確認方式。環(huán)境成本的確認有兩種方式，即資本化和費用化。ISAR認為環(huán)境成本如果要資本化，則應(yīng)符合資產(chǎn)的定義，且資本化的環(huán)境成本在企業(yè)的受益期內(nèi)進行攤銷。應(yīng)予以費用化的環(huán)境成本應(yīng)計入當期損益。第三，環(huán)境成本資本化的確認形式和減值問題。與資產(chǎn)組的概念類似，當一項符合資產(chǎn)確認條件的環(huán)境成本與另一項資產(chǎn)顯著相關(guān)時，則不應(yīng)單獨確認為一項資產(chǎn)，而是作為其他資產(chǎn)的組成部分。例如清理污水排放的設(shè)備中的凈化器，能夠起到保護環(huán)境的效果。但是，將此項費用單獨確認為一項資產(chǎn)顯然不合理，因為此項工作只有作用于凈化器才能在未來帶來收益。環(huán)境資產(chǎn)的減值測試與減值準備的計提與傳統(tǒng)資產(chǎn)相同，但是因為其不確定性更高，因此應(yīng)更加慎重并充分考慮相鄰資產(chǎn)的減值問題。

2.環(huán)境成本的計量。環(huán)境成本的計量是指利用一定的計量單位和計量屬性對已經(jīng)確認的環(huán)境成本進行定量描述的過程。由于環(huán)境成本涉及的范圍很廣且在計量上具有復雜性和模糊性，因此相較于傳統(tǒng)成本計量具有獨特性。環(huán)境成本的計量可能需要用到一些特殊的計量方法，主要包括全額計量法、差額計量法和按比例分配法。

全額計量法是指將為解決某一特定環(huán)境問題而支付的專項支出全額確定為環(huán)境成本，并在會計報表及其附注上反映的計量方法。這一方法適用于?？顚Ｓ玫闹С?，計量較為簡易，應(yīng)用也最為廣泛。

在企業(yè)進行投資的過程中，可能會考慮環(huán)境保護，例如購買環(huán)保汽車等。但是將這些投資的金額全部計入環(huán)境成本顯然不合適，這時就需要使用差額計量法。所謂差額計量法是指在計量環(huán)境成本時只將支出金額中有關(guān)環(huán)境保護的部分確認為環(huán)境成本，即將總支出與其中沒有環(huán)保功能支出的差額進行計量。

企業(yè)的環(huán)保成本可能不是一次發(fā)生的，而是在生產(chǎn)過程中連續(xù)發(fā)生，會涉及到費用歸集和分配的問題，應(yīng)采用按比例計量法。按比例計量法是指將與產(chǎn)品有緊密聯(lián)系的環(huán)境保護費用，按一定比例分配到產(chǎn)品制造成本中的計量方法。例如造紙企業(yè)在生產(chǎn)過程中發(fā)生的重金屬廢料處置費用、污水凈化費用等。應(yīng)當按“直接費用”、“部門費用”、“共同費用”進行歸集，然后分配到各產(chǎn)品的成本中。

三、外向型企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化的建議

隨著中國的自然環(huán)境不斷惡化、環(huán)境資源持續(xù)消耗，環(huán)境成本的內(nèi)部化迫在眉睫。外向型企業(yè)在提供就業(yè)機會、拉動對外貿(mào)易的同時，也造成了比其他企業(yè)更為嚴重的環(huán)境污染。中國環(huán)境成本內(nèi)部化體系尚不完善，存在諸如缺少明確的會計規(guī)范、監(jiān)管標準不統(tǒng)一等一系列問題。因此環(huán)境成本內(nèi)部化需要從宏觀和微觀兩方面共同推進。

1.國家促進外向型企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化的措施。第一，相關(guān)部門應(yīng)當嚴格對外向型企業(yè)的設(shè)立以及其主營業(yè)務(wù)的審批制度。西方對于環(huán)境保護的研究先于中國，國民具有較強的環(huán)保觀念，一些增加環(huán)境負荷、嚴重污染環(huán)境的產(chǎn)業(yè)被嚴格限制甚至禁止。出于對經(jīng)濟利益的追求，經(jīng)營電子、皮革制造等行業(yè)的國外企業(yè)紛紛落戶中國，將中國作為其產(chǎn)品供應(yīng)鏈的重要一環(huán)。對于這一現(xiàn)象，中國需要謹慎對待，對外向型企業(yè)進行嚴格的監(jiān)管，防止自然資源流失和外部不經(jīng)濟的出現(xiàn)。第二，完善強制性的約束機制，制定相關(guān)的獎勵措施。對某些資源消耗大、環(huán)境負荷高的行業(yè)而言，其所需負擔環(huán)境成本也較高，這類生產(chǎn)企業(yè)逃避所應(yīng)負擔的環(huán)境成本的可能性也相對較高。因此完善強制性的約束機制，能確保企業(yè)對其污染環(huán)境的行為付出經(jīng)濟代價，營造公平的市場競爭環(huán)境。同時，為了促進企業(yè)主動地承擔社會責任、保護自然環(huán)境，還應(yīng)制定相應(yīng)的獎勵措施。例如對于在一段時間內(nèi)持續(xù)降低環(huán)境負荷、綠色生產(chǎn)的企業(yè)，可以給予減免稅負等優(yōu)惠政策。第三，在參照相關(guān)環(huán)保法律的基礎(chǔ)上，對于現(xiàn)行的會計法和會計準則進行優(yōu)化，使環(huán)境成本的確認、計量和披露有據(jù)可循。中國對于企業(yè)環(huán)境成本的相關(guān)會計處理并沒有做出明晰和詳細的規(guī)定，企業(yè)的可選擇性較大。會計人員在此方面的知識儲備相對不足，對于環(huán)境成本的實務(wù)處理可能會出現(xiàn)困難。同時通過對中國上市公司環(huán)境報告的分析可知，中國上市公司對于環(huán)境成本的披露積極性較差，通常只是在報表附注中進行簡略的披露。建立完善的環(huán)境成本的會計處理體系任重而道遠。

2.外向型企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化的自我規(guī)范。第一，改變業(yè)績考核模式，增強環(huán)境成本控制力。環(huán)境成本涉及到企業(yè)的各個部門，如生產(chǎn)部門、法律部門、研發(fā)部門等，現(xiàn)有的成本核算模式是將各項成本先分散再匯總，弱化了環(huán)境成本的整體控制。各個部門出于自身利益或者企業(yè)考核的壓力，可能會出現(xiàn)降低自身成本的短視行為，將自身的環(huán)境成本轉(zhuǎn)移到其他部門，這對于企業(yè)環(huán)境成本的優(yōu)化并無益處。而加強企業(yè)內(nèi)部各部門間的溝通協(xié)調(diào)，改變現(xiàn)有的考核機制，對各部門實施統(tǒng)一的監(jiān)督，可以提高環(huán)境成本的可控性。第二，加強環(huán)保技術(shù)，提高企業(yè)競爭力。中國大量的外向型企業(yè)在進行生產(chǎn)活動時，并未將環(huán)境作為考慮因素，通常是先破壞再治理，而且這種治理多出環(huán)保部門的強制性要求或者懲罰。然而這種治理并不能將原有的環(huán)境恢復到原來的狀態(tài)，只是一種事后的彌補。因此，外向型企業(yè)在生產(chǎn)過程中有意識地加強環(huán)境保護，提升環(huán)保技術(shù)，增加環(huán)保設(shè)備。在提升企業(yè)自身競爭力的同時，將環(huán)境成本更多地轉(zhuǎn)化為事前的預(yù)防性支出。這不僅能夠減少對自然資源的破壞，而且有利于減少企業(yè)因為環(huán)境問題面臨的法律訴訟和社會輿論譴責，提高企業(yè)的聲譽。第三，建立綠色企業(yè)文化。企業(yè)文化是一個企業(yè)的靈魂和精神支柱。綠色企業(yè)文化要求企業(yè)將環(huán)保與可持續(xù)發(fā)展的理念貫穿到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，實現(xiàn)員工、企業(yè)、自然和社會的和諧發(fā)展。它不僅在企業(yè)內(nèi)部傳導了一種綠色的觀念，并通過對員工的環(huán)保培訓，對企業(yè)高層環(huán)保理念的培養(yǎng)，對外的公關(guān)宣傳，深化綠色企業(yè)文化，使消費者了解并認可企業(yè)的綠色企業(yè)文化。這不僅有助于企業(yè)自覺地履行社會責任，更有助于企業(yè)在國內(nèi)甚至國際獲得更高的社會認同度，為銷售帶來巨大的提升，從而實現(xiàn)企業(yè)與社會的雙贏。