視同銷售業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理差異分析

駱培業(yè)

摘要：本文介紹了會計制度和稅務(wù)法規(guī)對視同銷售行為的相關(guān)規(guī)定，分析了會計制度和稅務(wù)法規(guī)在視同銷售規(guī)定上的理念差異，分析了視同銷售業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理差異，最后提出企業(yè)會計人員應(yīng)該如何更好地應(yīng)對會計準則與稅務(wù)處理間的不同規(guī)定。

關(guān)鍵詞：視同銷售 增值稅 所得稅

一、會計制度和稅務(wù)法規(guī)在視同銷售規(guī)定上的理念差異分析

（一）會計準則與所得稅實施條例

所得稅條例按照法人所得稅制進行視同銷售判定，對于同一法人實體內(nèi)部的貨物轉(zhuǎn)移，如管理部門間、分公司間、在建工程等不作為視同銷售行為，自然該經(jīng)濟行為也不涉及企業(yè)所得稅核算。

但是在非貨幣資產(chǎn)交換、債務(wù)重組中，企業(yè)所得稅法和增值稅法，都將資產(chǎn)交換行為視同銷售而計算稅款。

會計準則的規(guī)定，卻與稅法有所差異：在非貨幣資產(chǎn)交換和債務(wù)重組中，資產(chǎn)交換行為具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量時，會計上確認損益，視同銷售收入處理，與稅法一致；如果資產(chǎn)交換行為不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能夠可靠計量時，會計上不按銷售收入處理，不確認損益，此時與稅法的規(guī)定產(chǎn)生差異，需要進行納稅調(diào)整。

（二）會計準則與增值稅暫行條例

會計準則與增值稅暫行條例對于視同銷售的差異可以總結(jié)為，增值稅的規(guī)定更為寬泛，不僅包括經(jīng)濟行為發(fā)生了資產(chǎn)增值性質(zhì)外，除了償債行為外，資產(chǎn)發(fā)生了經(jīng)濟實體間的轉(zhuǎn)移，為了保證增值稅稅源的目的，考慮稅收監(jiān)管的困難，無論資產(chǎn)是否產(chǎn)生增值額，也不管貨物的來源如何，均要進行視同銷售計算繳納增值稅。其中如將外購的貨物用于在建工程、職工福利等沒有增值性質(zhì)的經(jīng)濟行為，要進行進項稅額轉(zhuǎn)出。

（三）所得稅實施條例與增值稅暫行條例

在視同銷售行為判定上，企業(yè)所得稅和增值稅有一定的差別，表現(xiàn)在：

1、在視同銷售行為上，增值稅不僅考慮貨物的用途，而且還要考察貨物的來源；所得稅并不考慮貨物的來源嗎，只針對貨物的用途。

2、增值稅法對設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，貨物在機構(gòu)間的轉(zhuǎn)移用于銷售的，要作為視同銷售處理，而企業(yè)所得稅對于貨物在同一法人內(nèi)部件的轉(zhuǎn)移，如固定資產(chǎn)、管理部門、分公司、總機構(gòu)之間的相互轉(zhuǎn)移貨物等，都不作為視同銷售處理。

3、企業(yè)所得稅中，貨物、勞務(wù)、財務(wù)用于償債的，應(yīng)當視同銷售處理，而增值稅并沒有此類規(guī)定。

4、增值稅法規(guī)定上，無論貨物是自產(chǎn)還是外購的，也無論貨物對外投資還是非貨幣資產(chǎn)交換，都要采用公允價值計算其銷項稅額。跟企業(yè)所得稅相比，增值稅視同銷售的外延要寬泛很多。

5、具體核算上看，增值稅按照視同銷售計算銷項稅額，所得稅則是在年終進行匯算清繳時，進行納稅調(diào)整，按照稅法規(guī)定，進行一定比例的準予扣除。

二、視同銷售業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理差異分析

（一）將貨物交付他人代銷

這種視同銷售行為，與一般銷售行為沒有差別，委托方再收到代銷清單時，確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。會計處理如下：

借記應(yīng)收賬款；貸記主營業(yè)務(wù)收入；貸記應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借記主營業(yè)務(wù)成本；貸記庫存商品或存貨等

（二）銷售代銷貨物

這里要分兩種情況，一種是視同買斷方式，一種是收取手續(xù)費方式。

1、視同買斷方式

會計核算為：

借記應(yīng)收賬款；貸記主營業(yè)務(wù)收入；貸記應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借記主營業(yè)務(wù)成本；貸記庫存商品或存貨等

2、收取手續(xù)費方式

在收取手續(xù)費的方式下，委托方與受托方簽訂協(xié)議，不得隨意改變售價，委托方按照協(xié)議規(guī)定，按一定比例向受托方支付代銷手續(xù)費，該手續(xù)費即為勞務(wù)費用，該勞務(wù)費用（手續(xù)費）才是受托方的經(jīng)濟利益，對受托方講，銷售代銷商品，不確認收入和不結(jié)轉(zhuǎn)成本，將銷售收入作為對委托方的負債。只有手續(xù)費得到確認時，才能確認銷售收入。

（三）將貨物移送非同一縣（市）其他機構(gòu)

增值稅暫行條例實施細則中規(guī)定：設(shè)有兩個以上機構(gòu)（相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣、市的除外）并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物移送給其他機構(gòu)用于銷售，應(yīng)當視同銷售，按規(guī)定計算繳納增值稅。

但是在會計上，這種企業(yè)內(nèi)部貨物轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)，是不應(yīng)該確認收入的。在稅收實務(wù)中，由于兩個機構(gòu)以屬地原則向各自機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅，屬于兩個納稅主體，因此這種異地銷售必須符合兩個條件后：第一是對購貨方開具發(fā)票；第二是收取購貨方的貨款時，轉(zhuǎn)移貨物方要確認收入并計算銷項稅額。如果不滿足這兩個條件，要由兩個機構(gòu)同屬的總機構(gòu)繳納增值稅。

稅務(wù)會計核算為：

借記應(yīng)收賬款；貸記主營業(yè)務(wù)收入；貸記應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

（四）將貨物用于非應(yīng)稅項目

這里要分為兩種情況：

1、將委托加工收回的貨物或自產(chǎn)的貨物用于非應(yīng)稅項目如管理部門、在建工程、非生產(chǎn)機構(gòu)、用于饋贈或提供勞務(wù)、贊助等增值稅非應(yīng)稅項目，由于控制權(quán)、所有權(quán)還沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，相關(guān)的風(fēng)險和收益也沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不能確認為收入，只能按照稅法規(guī)定視同銷售計算銷項稅額，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。

會計核算為：

借記在建工程；貸記庫存商品（賬面價值）；貸記應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

2、如果是外購的貨物用于在建工程等，這種情況企業(yè)應(yīng)當將外購貨物已抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)出，同時結(jié)轉(zhuǎn)貨物的成本：

會計核算為：

借記在建工程（或管理費用、開發(fā)支出等）；貸記庫存商品；貸記應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

（五）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資

長期股權(quán)投資等資產(chǎn)的增加就是將貨物轉(zhuǎn)移出去為了給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，其實質(zhì)符合收入確認原則，應(yīng)當確認為收入。會計準則規(guī)定，如果投資是在非同一控制下企業(yè)合并時發(fā)生，會計上就要視同銷售處理：

會計核算為：

借記長期股權(quán)投資；貸記主營業(yè)務(wù)收入；貸記應(yīng)交稅費—— 應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借記主營業(yè)務(wù)成本；貸記庫存商品

但是在同一控制下的企業(yè)合并，由于屬于企業(yè)內(nèi)部間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，不符合收入確認原則，所以不確認收入，但是按照增值稅法規(guī)定，這種情形是要視同銷售處理的，所以只能按照成本予以轉(zhuǎn)賬，以換出資產(chǎn)的賬面價值和銷項稅額，作為長期股權(quán)投資的計量成本。

會計核算為：

借記長期股權(quán)投資；貸記庫存商品；貸記應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

（六）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

這種情形下，雖然并沒有直接的現(xiàn)金流入發(fā)生，但是商品的所有權(quán)、風(fēng)險與報酬都已經(jīng)轉(zhuǎn)移到了投資者和股東身上，這與將貨物出售給投資者和股東，并沒有實質(zhì)區(qū)別，因此符合銷售收入確認的條件，應(yīng)當視同銷售收入進行處理，按照貨物的公允價值確認收入。

會計核算為：

借記應(yīng)付股利；貸記主營業(yè)務(wù)收入；貸記應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借記主營業(yè)務(wù)成本；貸記庫存商品

（七）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費

1、用于集體福利時

將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利時，所有權(quán)、控制權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，而且相關(guān)的收益和風(fēng)險也沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，而且在用于集體福利時，一般要低于市場價格進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，這時是不符合收入確認的條件的，也不能結(jié)轉(zhuǎn)其成本。

會計核算為：

借記應(yīng)付職工薪酬；貸記庫存商品（賬面價值）；貸記應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

2、用于個人消費時

這種對外轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的行為，雖然對企業(yè)職工，但是相當于以資產(chǎn)的形式支付其薪酬，無論是貨幣資產(chǎn)還是非貨幣資產(chǎn)在轉(zhuǎn)以后都變成了職工的私有財產(chǎn)，相應(yīng)的所有權(quán)或控制權(quán)也發(fā)生了轉(zhuǎn)移。這種行為使企業(yè)的機會成本減少，相當于有經(jīng)濟利益的流入和企業(yè)債務(wù)的減少。這種經(jīng)濟行為是符合收入的確認條件的。

會計核算為：

借記應(yīng)付職工薪酬；貸記主營業(yè)務(wù)收入；貸記應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借記主營業(yè)務(wù)成本；貸記庫存商品

（八）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

將自產(chǎn)、購買到、委托加工的貨物無償贈送給他人，既不會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加、負債減少，也不回使企業(yè)所有者權(quán)益增加，也沒有經(jīng)濟利益流入企業(yè)，所以不能確認為收入，只能結(jié)轉(zhuǎn)成本。

會計核算為：

借記營業(yè)外支出；貸記庫存商品（賬面價值）；貸記應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

三、建議

會計人員應(yīng)當明確概念，加強會計和稅法理論知識學(xué)習(xí)；熟悉業(yè)務(wù)，增加實踐經(jīng)驗；增強業(yè)務(wù)能力，加強職業(yè)判斷，才能更好地掌握銷售業(yè)務(wù)中會計實務(wù)與稅務(wù)處理的異同。

參考文獻：

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