“營改增”中增值稅的合理稅率分析

王杰　饒海琴

摘要：2011年我國財(cái)稅部門開始實(shí)施營業(yè)稅改增值稅，其所下發(fā)的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》對(duì)一系列的行業(yè)提出了不同的增值稅試點(diǎn)方案。其中對(duì)建筑業(yè)的增值稅稅率也有初步規(guī)定，這標(biāo)明建筑業(yè)增值稅改革的基本方向得到確定。文章從政府角度出發(fā)，基于不同的改革目標(biāo)和原則，利用《2007年投入產(chǎn)出表》的數(shù)據(jù)，通過行業(yè)核算賬戶法等方法來估算增值稅稅率及建筑業(yè)合理的增值稅稅率。

關(guān)鍵詞：“營改增”；增值稅；稅率測算

一、“營改增”實(shí)施的現(xiàn)狀

（一）“營改增”的政策實(shí)施狀況

1.“營改增”最新政策動(dòng)向

2013年5月28日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》，進(jìn)一步明確了從2013年8月1日起“營改增”試點(diǎn)擴(kuò)至全國的稅收政策。

2.關(guān)于建筑業(yè)增值稅改革的規(guī)定

2011年11月16日財(cái)稅部門下發(fā)的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》中規(guī)定了試點(diǎn)改革中建筑業(yè)增值稅稅率為11%，但上海試點(diǎn)改革并未對(duì)建筑業(yè)的增值稅稅率進(jìn)行規(guī)定。因而，至今建筑業(yè)增值稅改革仍停留在利率假設(shè)和測算階段。

（二）營業(yè)稅對(duì)建筑業(yè)稅負(fù)的扭曲

營業(yè)稅對(duì)建筑業(yè)的稅負(fù)扭曲體現(xiàn)在重復(fù)征稅上。因此，比較建筑業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)和增值稅稅負(fù)的大小即可看出營業(yè)稅在重復(fù)征稅上的扭曲效應(yīng)。

由于建筑業(yè)的增值稅稅率仍沒有確定值，所以用全部行業(yè)的平均增值稅稅負(fù)，即規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)的增值稅稅負(fù)作為增值稅稅負(fù)的一般值。

稅負(fù)的定義是，規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)增值稅的稅基為規(guī)模以上企業(yè)的增加值，因此有：規(guī)模以上企業(yè)增值稅稅負(fù)=規(guī)模以上企業(yè)增值稅稅額/規(guī)模以上企業(yè)增加值。

在比較建筑業(yè)的營業(yè)稅稅負(fù)和增值稅稅負(fù)時(shí)，由于營業(yè)稅和增值稅的征收方式和對(duì)象不同，因此需要對(duì)營業(yè)稅稅負(fù)數(shù)據(jù)作整理。根據(jù)平新喬的做法，先將建筑業(yè)營業(yè)稅稅額除以建筑業(yè)本年度的增加值，再將兩者進(jìn)行比較，因此有：建筑業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)=建筑業(yè)營業(yè)稅額/建筑業(yè)增加值。

規(guī)模以上企業(yè)增值稅稅負(fù)與建筑業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)的比較見圖1。

由圖1可以看到，在2003年以前，由于建筑業(yè)發(fā)展落后，銷售額和交易額較小，營業(yè)稅稅負(fù)與增值稅稅負(fù)相比的確較低；2003年以后，經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度加快，建筑業(yè)交易額逐漸加大，營業(yè)稅稅負(fù)的扭曲性便體現(xiàn)出來。從圖中還可以看到，增值稅在經(jīng)濟(jì)交易額加大、交易頻率逐步頻繁、分工專業(yè)化程度越來越高的階段，會(huì)有稅負(fù)保持不變甚至是減退的趨勢，這也是增值稅的優(yōu)越性——不會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展加重經(jīng)濟(jì)的納稅負(fù)擔(dān)。

二、 “營改增”的目標(biāo)

（一）減少營業(yè)稅自身的重復(fù)征稅

營業(yè)稅自身存在著不可避免的重復(fù)征稅。由于營業(yè)稅只針對(duì)營業(yè)額或銷售額，不考慮營業(yè)成本，因此在征收時(shí)會(huì)出現(xiàn)對(duì)商品生產(chǎn)的每個(gè)階段重復(fù)征稅的現(xiàn)象，尤其對(duì)大部分第三產(chǎn)業(yè)而言，其流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)較多，征收營業(yè)稅尤為不利。從產(chǎn)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度來看，將我國大部分第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征稅范圍之外，對(duì)服務(wù)業(yè)的發(fā)展造成了不利影響。

（二）減少營業(yè)稅與增值稅之間重復(fù)征稅

營業(yè)稅不僅流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)存在重復(fù)征稅，即使是在同一企業(yè)，由于增值稅與營業(yè)稅之間無法進(jìn)行抵扣也加大了企業(yè)的稅負(fù)。企業(yè)既交增值稅又交營業(yè)稅，負(fù)擔(dān)自然加重。這種營業(yè)稅與增值稅之間的抵扣鏈條斷裂，也是營業(yè)稅增值稅之間重復(fù)征稅的主要表現(xiàn)。

因此，從政府角度來講，建筑業(yè)“營改增”的目標(biāo)是減少重復(fù)征稅，包括營業(yè)稅自身的重復(fù)征稅及營業(yè)稅、增值稅之間的重復(fù)征稅，同時(shí)保持政府稅收收入的基本不變。

三、增值稅合理稅率的測算原則

（一）財(cái)政稅收收入基本不變?cè)瓌t

如果從保持財(cái)政稅收收入基本不變或略有降低的角度設(shè)計(jì)稅率，可以運(yùn)用行業(yè)核算賬戶法，利用Aguirre C.A.和 P.Shome提出的行業(yè)核算賬戶法（也稱為生產(chǎn)法）來估算增值稅稅基及收入，即以建筑業(yè)的產(chǎn)出為基礎(chǔ)，對(duì)建筑業(yè)的中間投入品、投資、免稅和零稅率的產(chǎn)出和中間投入品進(jìn)行調(diào)整，估算各個(gè)行業(yè)的稅基及收入。這里需要用到《中國投入產(chǎn)出表2007》，因此就以2007年作為案例年份并模擬推算2007年建筑業(yè)“營改增”的各種結(jié)果。

1.設(shè)計(jì)增值稅改革假定

稅率設(shè)計(jì)上，現(xiàn)行建筑業(yè)營業(yè)稅為3%，《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》中規(guī)定了試點(diǎn)改革中建筑業(yè)增值稅稅率為11%。因此稅率設(shè)計(jì)時(shí)，模擬建筑業(yè)增值稅稅率有四種：9%、11%、13%、17%。

在稅基設(shè)計(jì)上，現(xiàn)行的增值稅是按銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅，再扣除外購額的進(jìn)項(xiàng)稅。因此，依照增值稅的計(jì)算方法：稅基=建筑業(yè)的銷售總額-建筑業(yè)原材料的購進(jìn)額。

在價(jià)格設(shè)計(jì)上，現(xiàn)行營業(yè)稅的銷售額是指含稅銷售額，而增值稅銷售額計(jì)算時(shí)要換算成不含稅銷售額，即投入產(chǎn)出表中的產(chǎn)值為含稅價(jià)格。所以，在估算營業(yè)稅稅額時(shí)，直接用產(chǎn)值乘以對(duì)應(yīng)的營業(yè)稅稅率；估算增值稅稅額時(shí)，先用產(chǎn)值除以（1+對(duì)應(yīng)的增值稅稅率）換算成不含稅價(jià)格，再乘以對(duì)應(yīng)的增值稅稅率。

2.模擬估算公式

總公式為

建筑業(yè)“營改增”對(duì)財(cái)政收入的影響

=改革后建筑業(yè)增值稅

-改革前建筑業(yè)營業(yè)稅

+建筑業(yè)改革后為產(chǎn)品提供服務(wù)增加抵扣增值稅

±改革后流轉(zhuǎn)稅增減所影響的企業(yè)所得稅

其中，改革后建筑業(yè)增值稅=建筑業(yè)銷項(xiàng)稅-建筑業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅-建筑業(yè)固定資產(chǎn)購買進(jìn)項(xiàng)稅，建筑業(yè)銷項(xiàng)稅=建筑業(yè)應(yīng)稅銷售額/（1+3%）×假設(shè)的增值稅稅率，建筑業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅=（建筑業(yè)中間投入服務(wù)-免稅投入服務(wù)）/（1+3%）×假設(shè)的增值稅稅率+（建筑業(yè)中間投入產(chǎn)品-免稅投入產(chǎn)品）/（1+17%）×假設(shè)的增值稅稅率，建筑業(yè)固定資產(chǎn)購買進(jìn)項(xiàng)稅=（設(shè)備工具投資-免稅設(shè)備投資）/（1+17%）×17%——此項(xiàng)根據(jù)年鑒計(jì)算可得，為1333.24億元。改革前建筑業(yè)營業(yè)稅直接由2007年統(tǒng)計(jì)年鑒中得到，為1714.27萬元。改革后流轉(zhuǎn)稅增減影響的企業(yè)所得稅=改革導(dǎo)致的流轉(zhuǎn)稅增減×25%。

3.模擬估算結(jié)果

模擬估算結(jié)果見表1。

4.結(jié)論

由模擬估算結(jié)果可以看到，對(duì)建筑業(yè)征收9%的增值稅稅率將會(huì)形成稅收收入的負(fù)增加，而11%的增值稅稅率則會(huì)出現(xiàn)稅收收入一定程度的增加，13%～17%的增值稅稅率會(huì)導(dǎo)致政府的稅收收入大幅度增加。

因此，如果從稅收收入影響角度出發(fā)，則應(yīng)當(dāng)將建筑業(yè)增值稅稅率定在9%～11%之間，這樣既不會(huì)出現(xiàn)稅收收入的大幅增加，也不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)突然加重。

（二）減少重復(fù)征稅原則

建筑業(yè)的營業(yè)稅重復(fù)征稅的測算包括建筑業(yè)與上游產(chǎn)業(yè)和下游產(chǎn)業(yè)之間的重復(fù)征稅。

1.營業(yè)稅存在的重復(fù)征稅測算

營業(yè)稅對(duì)提供建筑勞務(wù)并銷售外購建筑材料的納稅人并不分別核算貨物銷售額和應(yīng)稅建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額，從而導(dǎo)致了這兩類企業(yè)或業(yè)務(wù)之間的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)不公平。

因此，將建筑業(yè)直接消耗的增值稅應(yīng)稅行業(yè)中間投入產(chǎn)值，分行業(yè)換算為不含增值稅的價(jià)格，再乘上各自對(duì)應(yīng)的增值稅稅率，得出增值稅稅額；將建筑業(yè)再生產(chǎn)下一環(huán)節(jié)直接消耗的建筑業(yè)產(chǎn)值乘以其適用的營業(yè)稅稅率3%，得出營業(yè)稅稅額，測算出建筑業(yè)課征營業(yè)稅所引起的流轉(zhuǎn)稅重復(fù)課稅規(guī)模。

由《2007年中國投入產(chǎn)出表》可以計(jì)算出：對(duì)建筑業(yè)直接消耗的增值稅應(yīng)稅行業(yè)中間投入產(chǎn)值，分行業(yè)換算得出增值稅稅額為163.47億元；對(duì)建筑業(yè)再生產(chǎn)下一環(huán)節(jié)直接消耗的建筑業(yè)產(chǎn)值分行業(yè)換算得出營業(yè)稅稅額為60億元。因此，建筑業(yè)的營業(yè)稅重復(fù)征稅稅額達(dá)到223.46億元。

可以看到，上游產(chǎn)業(yè)投入到建筑業(yè)的產(chǎn)值為544.91億元，而建筑業(yè)向下游產(chǎn)業(yè)輸送的產(chǎn)值為2000億元，征收營業(yè)稅過程中，上游產(chǎn)業(yè)的增值稅中有163.47億元是無法經(jīng)由建筑業(yè)這一環(huán)節(jié)抵扣而消除的重復(fù)征稅，建筑業(yè)企業(yè)因此要多負(fù)擔(dān)這部分的稅額；而在建筑業(yè)向下游產(chǎn)業(yè)投入其產(chǎn)值時(shí)，由于沒有增值稅抵扣環(huán)節(jié)，下游產(chǎn)業(yè)也無法將從建筑業(yè)企業(yè)處所承擔(dān)的營業(yè)稅抵扣出去，從而導(dǎo)致了下游產(chǎn)業(yè)所承擔(dān)的稅額加大。這兩個(gè)環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅問題在建筑業(yè)改征增值稅之后會(huì)得到很大的改善。

2.“營改增”后重復(fù)征稅改善的測算

仍然以《2007年投入產(chǎn)出表》為基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，假設(shè)建筑業(yè)增值稅稅率仍為9%、11%、13%、17%四種。同時(shí)，由于小規(guī)模納稅人規(guī)模較小，對(duì)稅額的影響不大，因此不考慮小規(guī)模納稅人和征收率的問題。

由上一節(jié)的計(jì)算可以知道，建筑業(yè)2007年向上游產(chǎn)業(yè)投入了544.91億元，而向下游產(chǎn)業(yè)直接投入2000億元。征收增值稅可以抵扣的稅額見表2。這里的可抵扣稅額，即重復(fù)征稅的減少額?？梢娫鲋刀惖亩惵试礁撸渲貜?fù)征稅的問題越小。增值稅稅率到17%時(shí)，重復(fù)征稅已為負(fù)數(shù)，即實(shí)際建筑業(yè)重復(fù)征稅額降為0。

但實(shí)際上，重復(fù)征稅也只是一個(gè)片面的原則，并非制定增值稅稅率的全部參考因素，因此也不能說增值稅的稅率越高越好。

筆者認(rèn)為，從減少重復(fù)征稅的角度來看，稅率在11%左右浮動(dòng)較為合理。

四、結(jié)論

本文的主要目的是為建筑業(yè)“營改增”中合理稅率的決定作粗略的測算，從而在建筑業(yè)的營業(yè)稅改革過程中做到心中有數(shù)。

由上述測算結(jié)果可以看到，從保持財(cái)政收入基本不變的原則來看，建筑業(yè)增值稅的合理稅率在9%～11%之間；而通過對(duì)減少重復(fù)征稅程度的測算，建筑業(yè)增值稅的稅率在11%左右較為合理。

具體稅率的確定需要政府相關(guān)部門根據(jù)“營改增”的不同原則之間的取舍和權(quán)重及從企業(yè)會(huì)計(jì)角度計(jì)算建筑業(yè)企業(yè)的稅負(fù)變化程度之后才可以決定。

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*本文受上海市一流學(xué)科項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)S1201YLXK）資助。

（作者單位：上海理工大學(xué)）