會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入的差異及協(xié)調(diào)對(duì)策

薛鵬

理論方面的差異

所得稅法規(guī)定：特許權(quán)使用費(fèi)收入，是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息等收入。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費(fèi)收入等。企業(yè)對(duì)外出租資產(chǎn)收取的租金、進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息、進(jìn)行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利，也構(gòu)成讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。使用費(fèi)收入，主要是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)的使用權(quán)形成的使用費(fèi)收入。利息收入，主要是指金融企業(yè)對(duì)外貸款形成的利息收入，以及同業(yè)之間發(fā)生往來(lái)形成的利息收入等。

兩者的差異：所得稅法中的特許權(quán)使用費(fèi)收入不僅涵蓋了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的單一性質(zhì)的法定權(quán)利的使用費(fèi)收入，而且包括多種因素的組合，如某種產(chǎn)品的生產(chǎn)方法、某種經(jīng)營(yíng)模式等。所得稅法中的利息收入沒(méi)有限定為金融企業(yè)發(fā)生的利息收入。此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括租金收入、長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利收入，而所得稅法對(duì)這些收入另作規(guī)定。

會(huì)計(jì)收入小于所得稅法收入的情形

會(huì)計(jì)收入的范圍只涉及企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第2條指出，收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。根據(jù)這一定義，會(huì)計(jì)收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入?？梢钥闯觯瑫?huì)計(jì)收入的范圍只涉及企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入，而將在非日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入作為利得加以確認(rèn)，如企業(yè)接受的捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)等。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“收入”是“狹義”上的收入。只是在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)從廣義的角度考慮收入，則要將“直接計(jì)人當(dāng)期利潤(rùn)的利得”納入計(jì)算的范圍。在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37條也規(guī)定，會(huì)計(jì)利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)人當(dāng)期利潤(rùn)的利得或損失等。

所得稅收入的范圍涉及所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中，雖然未對(duì)所得稅收入做出明確的定義，但規(guī)定了應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容等。《企業(yè)所得稅法》實(shí)施條例第25條中指出，所得稅收入還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入。由此可見(jiàn)，所得稅法中收入的范圍大于會(huì)計(jì)收入，除包括會(huì)計(jì)收入外，還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和利得。視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)”，則形成會(huì)計(jì)收入與所得稅法收入之間的永久性差異項(xiàng)目。

國(guó)家出于鼓勵(lì)納稅人的某種經(jīng)營(yíng)行為或者避免因征稅影響企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)等目的，在所得稅法中規(guī)定了免稅的會(huì)計(jì)收入。所得稅法第26條規(guī)定：免稅收入包括國(guó)債利息收入：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的非營(yíng)利組織的收入等。上述免稅收入是納稅人應(yīng)稅收入的重要組成部分，只是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)某些經(jīng)濟(jì)和社會(huì)目標(biāo)，在特定時(shí)期或?qū)μ囟?xiàng)目取得的經(jīng)濟(jì)利益給予的稅收優(yōu)惠照顧，而在一定時(shí)期又有可能恢復(fù)征稅的收入范圍。上述收入屬于會(huì)計(jì)收入中的“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”，所以上述免稅收入項(xiàng)目形成新企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)范圍上的暫時(shí)性差異項(xiàng)目。

會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅所得差異協(xié)調(diào)的對(duì)策

所得稅體系中應(yīng)稅收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，成本費(fèi)用扣除應(yīng)采用據(jù)實(shí)扣除制。從表面上看，這樣做會(huì)在一定程度上減少所得稅稅基，減少財(cái)政收入，但我國(guó)所得稅的原則是效率優(yōu)先、兼顧公平，而收入、費(fèi)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，可以實(shí)現(xiàn)納稅成本和征稅成本的降低，減少對(duì)納稅人的沖擊，從而提高稅收征管效率。另一方面，差異的減少，也有利于會(huì)計(jì)信息發(fā)揮相應(yīng)的作用。

所得稅法律語(yǔ)言的會(huì)計(jì)化。我國(guó)在制定具體的稅收措施時(shí)，只考慮了納稅對(duì)象與其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容，而忽視了這些對(duì)象與內(nèi)容的載體特征，即會(huì)計(jì)語(yǔ)言的特征。如對(duì)于會(huì)計(jì)上的非貨幣性交易，稅法上稱為資產(chǎn)置換，兩者經(jīng)濟(jì)內(nèi)容完全一致。因而在稅收立法上，必須重視法律語(yǔ)言的會(huì)計(jì)化，相同的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵盡可能采用同一會(huì)計(jì)語(yǔ)言，避免不必要的差異，以減少稅款征收的難度和主觀隨意性。

規(guī)則制定部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)溝通。我國(guó)會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間的差異，很大一部分是由于兩種規(guī)則制定者之間缺乏必要的溝通造成的。我國(guó)會(huì)計(jì)制度的制定者為財(cái)政部會(huì)計(jì)司，稅收法規(guī)的制定者為國(guó)家稅務(wù)總局，它們之間的溝通與合作尤其重要。作為會(huì)計(jì)制度的制定者，一方面要滿足會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)送要求，另一方面也要盡可能滿足提供納稅基礎(chǔ)資料的需要；作為稅收制度的制定者，一方面要滿足納稅、征稅的需求，另一方面也要盡可能與會(huì)計(jì)保持一致，使得納稅調(diào)整項(xiàng)目減少到最低程度，以減少實(shí)際征收的難度。