執(zhí)行新《事業(yè)單位會計制度》對事業(yè)單位財務工作的影響分析

王玨 王宇

摘要：財政部要求各級事業(yè)單位自2013年1月1日起，執(zhí)行新《事業(yè)單位會計制度》。新《事業(yè)單位會計制度》既保留了原制度的合理內(nèi)容，又進行了若干重大突破和創(chuàng)新。執(zhí)行新《事業(yè)單位會計制度》將對事業(yè)單位財務工作產(chǎn)生一系列影響。本文在分析新制度的重大變化，總結(jié)其變化對事業(yè)單位財務工作的影響后，提出了事業(yè)單位會計制度進一步改革的方向。

關鍵詞：事業(yè)單位；新會計制度；變化；影響

為進一步規(guī)范事業(yè)單位的會計核算，促進公益事業(yè)健康發(fā)展，財政部于2012年12月9日修訂發(fā)布了《事業(yè)單位會計制度》（財會〔2012〕22號）（以下簡稱新制度），要求各級事業(yè)單位自2013年1月1日起全面實施。

新制度的修訂是適應財政管理改革的需要，是配合新《事業(yè)單位財務規(guī)則》實施的需要，同時也是進一步規(guī)范事業(yè)單位會計行為、提高事業(yè)單位會計信息的需要。與原制度相比，新制度變化較大，其主要變化為新增了與財政預算改革相關的會計核算內(nèi)容；創(chuàng)新引入了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷；明確基建數(shù)據(jù)并入會計“大賬”；著力加強了對財政投入資金的會計核算；突出強化了資產(chǎn)的計價和入賬管理等。執(zhí)行新《事業(yè)單位會計制度》，對事業(yè)單位的財務工作必然帶來一系列積極的影響。

一、新制度的主要變化

1.增加了與財政預算改革相關的會計核算內(nèi)容

新制度增加了與國庫集中支付、部門預算、政府收支分類、國有資產(chǎn)管理等財政改革相關的會計核算內(nèi)容。如：新增了“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”兩個科目，用以核算實行國庫集中支付的事業(yè)單位的用款額度和應返還額度；新增了“應繳國庫款”和“應繳財政專戶款”兩個科目，分別反映事業(yè)單位應上繳國庫和應上繳財政專戶的資金；新增了“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補助結(jié)余”兩個凈資產(chǎn)科目，全面反映財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況；單獨設置“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目，用以核算事業(yè)單位除財政補助收支以外的各專項資金收入與其相關支出相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定用途使用的結(jié)轉(zhuǎn)資金。

2.強化了資產(chǎn)的計價與入賬管理

具體表現(xiàn)在以下三方面：

（1）提出固定資產(chǎn)的“名義金額”計價。新制度規(guī)定在沒有相關憑據(jù)、同類資產(chǎn)的市場價格也無法可靠取得的情況下，將所取得的資產(chǎn)按照名義金額入賬，并要求在會計報表附注中披露以名義金額計量的資產(chǎn)情況。這項規(guī)定明確解決了事業(yè)單位實物中普遍存在的接受捐贈、無償調(diào)入資產(chǎn)計量口徑不統(tǒng)一、相關資產(chǎn)不入賬等問題。

（2）創(chuàng)新引入“虛提”固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的處理方法。新制度按照修正的權(quán)責發(fā)生制，規(guī)定了“虛提”折舊和攤銷的創(chuàng)新性處理方法，新設“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)”科目，即在計提折舊和攤銷時，借：非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，貸：累計折舊/累計攤銷。

（3）新設“待處置資產(chǎn)損益”。新制度規(guī)定事業(yè)單位資產(chǎn)的處置（包括資產(chǎn)的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對外捐贈、無償調(diào)出、盤虧、報廢等）均轉(zhuǎn)入該科目，經(jīng)批準予以核銷時，再從該科目轉(zhuǎn)入相對應的支出類科目。年度終了時本科目一般無余額。

3.明確規(guī)定基建數(shù)據(jù)并入會計“大賬”

新制度增設了“在建工程”科目，并在“在建工程”科目下設置“基建工程”明細科目，要求至少按月根據(jù)基建賬中相關科目的發(fā)生額，在會計“大賬”中按新制度進行處理。

4.改進與優(yōu)化財務報表體系和結(jié)構(gòu)

新制度用“財務報表”取代了原制度的“會計報表”，明確財務報表包括會計報表及其附注，取消了原制度的收支情況說明書；同時新制度全面改革了資產(chǎn)負債表，借鑒會計核算的國際通行做法，規(guī)定資產(chǎn)負債表項目按照流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)、流動負債與非流動負債分別列示。同時為滿足預算管理要求，增設財政補助收入支出表，較好實現(xiàn)預算管理信息與會計信息的對接。

二、執(zhí)行新制度對事業(yè)單位財務工作的影響

1.執(zhí)行新制度對財政資金管理的影響

首先，新制度規(guī)定財政補助收入是“事業(yè)單位從同級財政部門取得的各類財政撥款”，強調(diào)“同級”的概念，因而新制度規(guī)定的財政補助收入口徑較原制度大為縮?。黄浯?，新制度嚴格區(qū)分財政補助和非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，新設的科目全面反映財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況和非財政補助結(jié)余的形成及分配情況；新制度還要求準確地按《政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟分類”的款級科目進行明細核算。新制度特別強調(diào)的是，財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金需按規(guī)定使用，不得提取職工福利基金，不得轉(zhuǎn)入事業(yè)基金。

2.執(zhí)行新制度對固定資產(chǎn)的管理的影響

新制度對事業(yè)單位固資產(chǎn)的管理的影響主要表現(xiàn)在以下兩方面：

（1）固定資產(chǎn)名義金額計價使財務信息更加規(guī)范、完整。對于無法取得相關憑證、同類或類似資產(chǎn)的市場價格，固定資產(chǎn)入賬計價應按照名義金額。這項規(guī)定有利于提高事業(yè)單位會計信息的可比性，有利于促進取得的資產(chǎn)及時入賬，通過資產(chǎn)的賬實核對手段加強國有資產(chǎn)管理，確保國有資產(chǎn)安全完整。

（2）固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷使財務信息更加真實、可靠。創(chuàng)新引入了“虛提”固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，這一處理兼顧了預算管理和財務管理雙重需要，既不影響事業(yè)單位支出的預算口徑，又有利于反映資產(chǎn)隨時間推移和使用程度發(fā)生的價值消耗情況，促進事業(yè)單位落實“實物管理與價值管理相結(jié)合”的資產(chǎn)管理理念和原則，為事業(yè)單位進行內(nèi)部成本核算提供會計數(shù)據(jù)支持，同時對外報送的各項財務報表所反映的國有資產(chǎn)情況更加真實、有效。

3.基建數(shù)據(jù)納入會計“大賬”對財務工作的影響

根據(jù)《會計法》第一章第三條，“各單位必須依法設置會計賬簿，并保證其真實、完整。”而事實上，原制度下的事業(yè)單位基本建設投資執(zhí)行《國有建設單位會計制度》，與基本建設相關的資產(chǎn)、負債及收支都只在基建賬套中反映，基建賬數(shù)據(jù)長期“游離”于會計“大賬”，這種做法有悖于《會計法》對財務信息“完整性”的要求。新制度要求事業(yè)單位對于基建投資的相關數(shù)據(jù)，定期并入單位會計“大賬”，這一規(guī)定有助于提高事業(yè)單位會計信息的完整性，為事業(yè)單位全面加強資產(chǎn)負債管理、防范和降低財務風險發(fā)揮會計信息支撐作用。

三、事業(yè)單位會計制度進一步改革的發(fā)展方向

執(zhí)行新制度給事業(yè)單位財務管理工作帶來的積極影響，促使事業(yè)單位的財務狀況、事業(yè)成果、預算執(zhí)行情況得到更為全面、真實、合理的反映。但是隨著當前會計準則全球一體化的趨勢蔓延，這種國際化的步伐對我國的事業(yè)單位會計制度發(fā)展提出了更廣闊的要求。為使事業(yè)單位財務信息能夠更加科學化、精細化，滿足各級財務報表使用者的需要，本文認為應從以下方面加以改進。

1.進一步協(xié)調(diào)預算、財務的雙目標

事業(yè)單位是以政府職能、公益服務為主要宗旨的公益性單位，參與社會事務管理，履行管理和服務職能，資金來源主要為國家財政撥款。作為財務報表使用者之一的社會公眾和審計部門，更關注國家財政資金的使用與原預算是否一致，側(cè)重預算資金收入、支出及結(jié)存的核算；而作為財務報表使用者另一方的政府和其主管部門，更關注資金使用的潛在風險與收益，側(cè)重資金的使用是否發(fā)揮了效益最大化。

因為財務報表信息使用者的目的與側(cè)重不同，所以事業(yè)單位按現(xiàn)行方法所編制的財務報表無法滿足不同財務信息使用者。筆者建議可以借鑒其他國家的一些做法，即以社會公眾與審計部門為主要財務信息使用者的預算報告、決算報告，采用收付實現(xiàn)制編制；而以政府與其主管部門為主要財務信息使用者的綜合財務報表如資產(chǎn)負債表等，可采用權(quán)責發(fā)生制編制。這樣不僅有利于加強社會公眾和審計機關對預算資金使用的監(jiān)督，也可以使政府部門更好的認識所面臨的潛在風險與效益，正確評價財務績效狀況，合理地進行決策。

2.會計核算采用修正的權(quán)責發(fā)生制

所謂修正的權(quán)責發(fā)生制原則，即部分業(yè)務首先采用權(quán)責發(fā)生制，待條件成熟后再將其余部分采用權(quán)責發(fā)生制。新制度規(guī)定了固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷，部分地引入了修正的權(quán)責發(fā)生制，這是預算管理、財務管理、資產(chǎn)管理的一種合理銜接。

本文認為新制度引入權(quán)責發(fā)生制的概念，是一種全新突破，因此可以在其基礎上允許同一事業(yè)單位根據(jù)資金性質(zhì)的不同，采用不同的會計核算基礎。如財政資金仍采取收付實現(xiàn)制進行核算，按原編制方法編制財務預、決算報告，向人大提交相關資金實際使用情況；而對于市場性質(zhì)的資金，則完全可以按照權(quán)責發(fā)生制進行核算。這樣對于事業(yè)單位自身，既強調(diào)了財政資金“?？顚Ｓ谩钡膰烂C性，又能恰當?shù)脑u估其市場行為帶來的效益與風險。

參考文獻：

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