錯(cuò)賬更正方法的規(guī)范考量

宋卉

【摘 要】 目前會(huì)計(jì)教材關(guān)于錯(cuò)賬更正的方法有劃線更正法、紅字更正法和補(bǔ)充更正法，這些方法不能滿足復(fù)雜多變的錯(cuò)賬環(huán)境，而且財(cái)政部頒布的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》關(guān)于錯(cuò)賬更正的具體賬務(wù)處理解釋也不夠詳盡，財(cái)務(wù)人員在實(shí)際應(yīng)用中，錯(cuò)賬處理隨意性強(qiáng)、規(guī)范性差。根據(jù)多年的會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，文章首先提出完善錯(cuò)賬更正方法的建議，使得錯(cuò)賬更正方法更加完善；然后對(duì)每種錯(cuò)賬更正方法的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范，使得會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作進(jìn)一步規(guī)范。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)差錯(cuò)； 更正方法； 賬務(wù)處理

目前關(guān)于錯(cuò)賬更正的三種方法有劃線更正法、紅字更正法和補(bǔ)充更正法，這些方法使用條件僅局限在對(duì)當(dāng)期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正，不能滿足復(fù)雜多變的錯(cuò)賬環(huán)境。另外財(cái)政部頒布的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》關(guān)于錯(cuò)賬更正的具體賬務(wù)處理解釋也不夠詳盡，財(cái)務(wù)人員處理時(shí)隨意性強(qiáng)、規(guī)范性差。所以只有完善錯(cuò)賬更正方法，才能應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的錯(cuò)賬；對(duì)錯(cuò)賬處理進(jìn)行規(guī)范，才能確保會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范化。

一、目前錯(cuò)賬更正方法存在的問題

（一）錯(cuò)賬更正方法不夠完善，不能應(yīng)對(duì)復(fù)雜的錯(cuò)賬環(huán)境

劃線更正法，使用于結(jié)賬前發(fā)現(xiàn)記賬憑證正確，而登賬時(shí)出現(xiàn)筆誤登錯(cuò)賬簿的情況。紅字更正法和補(bǔ)充更正法適用于當(dāng)期記賬憑證錯(cuò)誤而造成賬簿記錄錯(cuò)誤的情況，這三種方法都是針對(duì)當(dāng)期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，而對(duì)以前年度記賬憑證錯(cuò)誤造成賬簿登記的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方法沒有進(jìn)行明確規(guī)定。

（二）紅字更正法中的差額紅沖以及補(bǔ)充更正法的賬務(wù)處理難以反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)全貌

對(duì)會(huì)計(jì)科目正確而所記金額錯(cuò)誤的，使用差額紅字沖銷法或補(bǔ)充更正法進(jìn)行更正。這樣的處理，原始憑證的數(shù)據(jù)被人為分成兩部分來進(jìn)行記錄，兩次填制的記賬憑證金額都與原始憑證金額不符，不能反映原經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全貌和錯(cuò)賬更正的來龍去脈，若涉及銀行存款科目的，日記賬金額與銀行對(duì)賬單上記錄不符，雖然余額正確，但不利于財(cái)務(wù)人員以后核對(duì)賬目。

（三）紅字更正法的使用條件有一定局限性

會(huì)計(jì)教材和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范中把紅字更正法的應(yīng)用范圍僅僅局限在“已經(jīng)登記入賬的記賬憑證，在當(dāng)年內(nèi)發(fā)現(xiàn)填寫錯(cuò)誤時(shí)”使用，而以前年度不重要的錯(cuò)賬，在實(shí)際工作中通常也采用紅字更正法進(jìn)行更正，故紅字更正法中規(guī)定的使用條件具有一定的局限性。

二、完善會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方法的建議

由于目前會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方法存在著上述問題，筆者認(rèn)為有必要進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方法，具體建議如下：

1.增加藍(lán)字更正法，適用于對(duì)以前年度因記賬憑證錯(cuò)誤造成賬簿記錄錯(cuò)誤的重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)，使用藍(lán)字更正法，并采用追溯法進(jìn)行調(diào)整，在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表前期比較數(shù)據(jù)。

2.取消補(bǔ)充更正法，對(duì)會(huì)計(jì)科目正確所記金額小于應(yīng)記金額的會(huì)計(jì)錯(cuò)誤更正，不得使用差額補(bǔ)充更正，必須先用紅字填寫一張與原憑證一樣的記賬憑證，將錯(cuò)誤的記賬憑證沖銷，再用藍(lán)字填寫一張正確的記賬憑證。對(duì)會(huì)計(jì)科目正確而所記金額大于應(yīng)記金額的會(huì)計(jì)錯(cuò)誤更正，不得使用差額紅沖的賬務(wù)處理，應(yīng)用紅字將原錯(cuò)誤的記賬憑證完全沖銷后，再用藍(lán)字填寫更正的會(huì)計(jì)憑證。

3.擴(kuò)大紅字更正法的適用范圍，不再僅限于當(dāng)期發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的錯(cuò)賬，對(duì)發(fā)現(xiàn)以前年度因記賬憑證錯(cuò)誤造成賬簿記錄錯(cuò)誤的不重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)也適用紅字更正法。

三、錯(cuò)賬更正方法的操作規(guī)范和要求

為確保會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范化，便于財(cái)務(wù)人員實(shí)施操作，對(duì)錯(cuò)賬更正的操作規(guī)范和要求進(jìn)行明確和統(tǒng)一。

（一）劃線更正法操作規(guī)范和要求

結(jié)賬前發(fā)現(xiàn)記賬憑證正確而純屬記賬錯(cuò)誤的差錯(cuò)采用劃線更正法，即財(cái)務(wù)人員在登賬的過程中因筆誤出現(xiàn)文字或數(shù)字書寫錯(cuò)誤、借貸方向錯(cuò)誤、登錯(cuò)賬戶、重復(fù)登賬等錯(cuò)誤，通過月末對(duì)賬及時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的，不準(zhǔn)涂改、挖補(bǔ)、刮擦或者用藥水消除字跡，不準(zhǔn)將賬簿撕毀重新抄寫，而應(yīng)用劃線更正法，將錯(cuò)誤的文字或者數(shù)字劃紅線注銷，但必須使原有字跡仍可辨認(rèn)，然后在劃線上方填寫正確的文字或者數(shù)字，并由記賬人員在更正處蓋章。對(duì)于錯(cuò)誤的數(shù)字，應(yīng)當(dāng)全部劃紅線更正，不得只更正其中的錯(cuò)誤數(shù)字。對(duì)于文字錯(cuò)誤，可只劃去錯(cuò)誤的部分。對(duì)于登錯(cuò)賬戶的記錄應(yīng)劃斜紅線將整行劃銷，或在該行上加蓋“注銷此行”章，并由記賬人員加蓋個(gè)人名章，然后在正確的賬戶上重新登記。對(duì)于重復(fù)登賬的應(yīng)劃斜紅線將其中一筆整行劃斜紅線注銷或在該行上加蓋“注銷此行”章，并由記賬人員加蓋個(gè)人名章。對(duì)于已經(jīng)結(jié)出余額的，還需要用劃線更正法逐筆更正余額。

例如：一是數(shù)字改錯(cuò)，將379.98誤記為397.98，應(yīng)將397.98全部劃紅線注銷，在397.98的上方用藍(lán)字寫上379.98并蓋章。不得只劃9和7兩個(gè)數(shù)字，在上方寫上7和9并蓋章；二是方向記錯(cuò)，應(yīng)記入貸方100元，誤記入借方100元，則在借方100元上劃紅錢注銷并蓋章，在貸方用藍(lán)字記100元；三是賬戶記錯(cuò)，應(yīng)記甲賬戶誤記乙賬戶，應(yīng)將乙賬戶錯(cuò)誤的業(yè)務(wù)劃斜紅線注銷本行或加蓋“注銷此行”章后并加蓋記賬人員個(gè)人名章，在甲賬戶重新登記；四是文字改錯(cuò)，將“張樺借款”誤寫成“張華借款”時(shí)，應(yīng)在“華”字上劃一紅線，在“華”上方用藍(lán)字寫上“樺”字并蓋章；五是重復(fù)登賬，將其中重復(fù)的一筆業(yè)務(wù)用紅筆畫斜線注銷或蓋“注銷此行”章后，并加蓋印章；六是余額或發(fā)生額結(jié)錯(cuò)的，改錯(cuò)方法同數(shù)字改錯(cuò)一樣。

（二）紅字更正法的操作規(guī)范和要求

對(duì)于已經(jīng)登記入賬的記賬憑證，在當(dāng)年內(nèi)發(fā)現(xiàn)記賬憑證填寫錯(cuò)誤或發(fā)現(xiàn)以前年度因會(huì)計(jì)憑證錯(cuò)誤造成賬簿記錄錯(cuò)誤的不重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)使用紅字更正，用紅字填寫一張與原內(nèi)容相同的記賬憑證，在摘要欄注明“注銷某月某日某號(hào)憑證”字樣，同時(shí)再用藍(lán)字重新填制一張正確的記賬憑證，注明“訂正某月某日某號(hào)憑證”字樣。對(duì)于會(huì)計(jì)科目一方有誤的，不得只更正錯(cuò)誤的科目。對(duì)于會(huì)計(jì)科目借貸方向記反的，不得用藍(lán)字編寫相反的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行沖銷。對(duì)于會(huì)計(jì)科目正確而金額有誤的，不得只對(duì)差額部分進(jìn)行紅沖或藍(lán)字補(bǔ)充更正，必須用紅字填寫一張與原內(nèi)容相同的記賬憑證，再用藍(lán)字填寫一張正確的記賬憑證進(jìn)行更正。

例1：會(huì)計(jì)科目一方錯(cuò)誤的，2012年1月10日25號(hào)記賬憑證，張華報(bào)銷差旅費(fèi)1 000元，張華在出差前預(yù)借款1 000元，財(cái)務(wù)人員填寫記賬憑證時(shí)誤將差旅費(fèi)1 000元計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用科目，財(cái)務(wù)人員在當(dāng)年2月15日發(fā)現(xiàn)該憑證是錯(cuò)誤的。

正確的更正方法是用紅字填寫一張與原錯(cuò)誤記賬憑證一樣的記賬憑證，將原錯(cuò)誤記賬憑證全部沖銷，在摘要欄注明“注銷1月10日15號(hào)記賬憑證”，借記財(cái)務(wù)費(fèi)用1 000元紅字，貸記其他應(yīng)收款——張華 1 000元紅字，再填一張正確的藍(lán)字記賬憑證，借記管理費(fèi)用1 000元， 貸記其他應(yīng)收款——張華1 000元。不得只將錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行更正，如借記管理費(fèi)用1 000元，借記財(cái)務(wù)費(fèi)用1 000元紅字。

例2：會(huì)計(jì)科目借貸方向記反的，2012年1月10日10號(hào)記賬憑證，從銀行提取現(xiàn)金2 000元，財(cái)務(wù)人員填制憑證時(shí)誤借記銀行存款2 000元，貸記庫存現(xiàn)金2 000元，月底對(duì)賬時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤。

正確的更正方法應(yīng)當(dāng)填寫一張與原記賬憑證一樣的紅字記賬憑證將原記賬憑證完全沖銷，借記銀行存款2 000元紅字，貸記庫存現(xiàn)金2 000元紅字，再填寫一張正確的藍(lán)字記賬憑證進(jìn)行更正，借記庫存現(xiàn)金2 000元，貸記銀行存款2 000元。不得直接填寫相反的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行更正，如借記庫存現(xiàn)金2 000元，貸記銀行存款2 000元。

例3：會(huì)計(jì)科目正確而所記金額有誤的，如從銀行提取現(xiàn)金1 000元，填制的記賬憑證誤將1 000元記為10 000元，或者將1 000元誤記為100元。

應(yīng)當(dāng)用紅字填寫一張與原錯(cuò)誤記賬憑證一樣的記賬憑證，將錯(cuò)誤憑證完全沖銷，再填寫一張正確的藍(lán)字記賬憑證，不得只將差額部分進(jìn)行紅沖或者補(bǔ)充更正，這樣的賬務(wù)處理不僅不能完整、清晰地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈，而且原始憑證數(shù)據(jù)被分成兩部分進(jìn)行記錄，不利于財(cái)務(wù)人員以后核對(duì)賬目。

例4：以前年度不重要的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，A公司在2011年12月31日發(fā)現(xiàn)一臺(tái)價(jià)值9 600元、應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)，并于2010年2月1日開始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備，在2010年計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用，當(dāng)時(shí)用銀行存款付訖，該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。

此項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)金額較小，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表影響不大，屬于以前年度不重要的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，則在2011年12月31日更正如下：首先用紅字填寫一張和原記賬憑證一樣的記賬憑證，沖銷原錯(cuò)誤記賬憑證，借記管理費(fèi)用9 600元（紅字），貸記銀行存款9 600元（紅字）；然后再用藍(lán)字填寫一張更正的記賬憑證，借記固定資產(chǎn)9 600元，貸記銀行存款9 600元。同時(shí)補(bǔ)提折舊費(fèi)，借記管理費(fèi)用4 800元，貸記累計(jì)折舊4 800元。不得只對(duì)錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)科目直接進(jìn)行更正，如借記固定資產(chǎn)9 600元，貸記管理費(fèi)用9 600元。如果該項(xiàng)差錯(cuò)直到2014年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要作任何分錄，因?yàn)樵擁?xiàng)差錯(cuò)已經(jīng)抵銷了。

（三）藍(lán)字更正法的操作規(guī)范和要求

對(duì)于以前年度因記賬憑證錯(cuò)誤造成賬簿記錄錯(cuò)誤的重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用藍(lán)字更正法進(jìn)行更正，并采用追溯法進(jìn)行調(diào)整，在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表前期比較數(shù)據(jù)。

例5：以前年度重要的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，A公司在2011年12月31日發(fā)現(xiàn)，兩臺(tái)價(jià)值960 000元、應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)，并于2010年2月1日開始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備，在2010年計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用，當(dāng)時(shí)用銀行存款付訖，該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限10年，不考慮凈殘值因素。假設(shè)2010年適用所得稅稅率為25%，稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。

第一步：分析前期差錯(cuò)的影響數(shù)，2010年少計(jì)折舊費(fèi)用80 000元；多記管理費(fèi)用960 000元，少計(jì)所得稅費(fèi)用220 000（880 000×25%）元；少計(jì)凈利潤(rùn)660 000元；少提法定盈余公積金和任意公積金

66 000（660 000×10%）元和33 000

（660 000×5%）元。

第二步：編制有關(guān)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)分錄，首先補(bǔ)提折舊，借記以前年度損益調(diào)整80 000元，貸記累計(jì)折舊80 000元；其次用藍(lán)字更正法更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)，借記固定資產(chǎn)960 000元，貸記以前年度損益調(diào)整960 000元；再次調(diào)整應(yīng)交所得稅，借記以前年度損益調(diào)整 220 000元，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅220 000元；然后將以前年度損益調(diào)整科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配，借記以前年度損益調(diào)整660 000元，貸記利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)660 000元；最后調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字，借記利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積

66 000元，貸記盈余公積——法定盈余公積66 000元，借記利潤(rùn)分配——提取任意盈余公積33 000元，貸記盈余公積——任意盈余公積33 000元，同時(shí)利潤(rùn)分配進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)99 000元，貸記利潤(rùn)分配——提取法定公積金66 000元，貸記利潤(rùn)分配——提取任意公積金33 000元。

第三步：財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述，A公司在列報(bào)2011年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整2011年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額，利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表的上年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

通過對(duì)錯(cuò)賬更正方法的完善，可以應(yīng)對(duì)復(fù)雜的錯(cuò)賬環(huán)境。而對(duì)錯(cuò)賬更正的賬務(wù)處理明確統(tǒng)一的處理要求和具體規(guī)范，有利于財(cái)務(wù)人員實(shí)施操作，從而確保會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范化。

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