我國國家審計與內部審計關系的演進與完善

梁素萍

【摘 要】 隨著我國審計體系的日趨完善，國家審計與內部審計的關系成為人們關注的熱點問題。文章在借鑒國內外研究的基礎上，通過對兩者關系的重新梳理和剖析，將國家審計與內部審計之間的關系分為無關型、協(xié)作關系型及伙伴關系型；進而推導出我國國家審計與內部審計的關系應選擇協(xié)作關系型，并提出隨著市場經(jīng)濟的高度發(fā)展，我國國家審計與內部審計的演進趨勢是：由主從式的協(xié)作關系過渡到平等式的協(xié)作關系，進一步提出完善平等式協(xié)作關系的建議。

【關鍵詞】 審計體系； 協(xié)作關系； 演進

一、研究背景

20世紀90年代末，內部審計隨著我國審計體系的日趨完善，與社會審計、國家審計一起構成了我國完整的審計監(jiān)督體系，為我國的經(jīng)濟建設“保駕護航”。然而，在近年審計法制建設中引人熱議的問題之一就是國家審計與內部審計的關系問題。

首先，二者之間的關系在相關法律制度上的不確定性。2006年新修訂的《審計法》規(guī)定：“依法屬于審計機關審計監(jiān)督對象的單位，應當按照國家有關規(guī)定建立健全內部審計制度；其內部審計工作應當接受審計機關的業(yè)務指導和監(jiān)督。（審計法第29條）”國家審計與內部審計的關系似乎已明確，但是，國務院國資委2004年8月制定的《中央企業(yè)內部審計管理暫行辦法》依然有效，其規(guī)定：“企業(yè)國有資產(chǎn)屬于國家所有。國家實行由國務院和地方人民政府分別代表國家履行出資人職責，享有所有者權益，權利、義務和責任相統(tǒng)一，管資產(chǎn)和管人、管事相結合的國有資產(chǎn)管理體制。國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構根據(jù)授權，依法履行出資人職責，依法對企業(yè)國有資產(chǎn)進行監(jiān)督管理?！眹Y委也提出國有企業(yè)內部審計應當由國資委進行管理的要求。

其次，內部審計業(yè)務外包現(xiàn)象越來越嚴重，給國家審計對內部審計的業(yè)務指導和監(jiān)督帶來了新的挑戰(zhàn)。國家審計與內部審計的外包機構如何利用各自的優(yōu)勢相互協(xié)調、實現(xiàn)資源的共享成為當今審計體系建設研究的熱點問題。針對目前實踐中存在的問題，筆者以解決國家審計和內部審計之間關系的現(xiàn)實問題為導向，運用實踐經(jīng)驗總結法、分析論證法、文獻綜述法等，探究國家審計與內部審計關系的演進過程，進一步理順國家審計與內部審計的關系，以優(yōu)化我國審計體系建設，充分發(fā)揮審計的“免疫功能”作用。

二、國內外研究現(xiàn)狀

（一）國外研究的情況

包括國家審計在內的外部審計與內部審計的關系一直是西方國家研究領域的重要課題。Felix（1998）認為，內外部審計各自發(fā)揮著不同的作用，許多職業(yè)團體倡導他們之間應當進行協(xié)調，因為這樣可以擴大整體審計的覆蓋面。近年來，隨著內部審計職業(yè)化的發(fā)展，國家審計和內部審計兩者的關系有了新的發(fā)展。例如，Engle（1999）建議，內部審計主管應該積極主動地參與外部審計工作，以最大限度地使外部審計師對內部審計的信賴發(fā)展成為一種更有效的協(xié)作戰(zhàn)略。同時，Burnaby和Klein（2000）研究發(fā)現(xiàn)內部審計師對外部審計師的貢獻不斷增加。Cameron（2003）聲稱，外部審計師尋求內部審計師的支持在加拿大是非常普遍的事情。目前對于兩者關系的定位，最高審計機關國際組織（INTOSAI）建議，國家審計對內部審計進行業(yè)務指導，可由最高審計機關制定原則和一般規(guī)章，要求或建議受其審計的單位執(zhí)行；建議“最高審計機關應當參考內部審計機構的審計結果”，并要求“部門內審機構在實施審計后，應向最高審計機關提交報告”；在業(yè)務交流方面，兩者應該就審計計劃、審計結果等方面進行交流。

綜上所述，國外關于國家審計和內部審計的關系，由最初的國家審計對內部審計進行業(yè)務指導和監(jiān)督觀點，過渡到了兩者屬于相互獨立、相互協(xié)作的關系，即平等式的協(xié)作關系。

（二）國內研究的情況

近年來，國家審計和內部審計兩者關系引起了眾多學者的廣泛關注，大量文獻從多個視角分析了兩者的關系。邊恭甫（1995）從我國國情以及國家審計和內部審計所處的地位、兩者職能來分析，認為國家審計應當對內部審計進行業(yè)務指導和監(jiān)督，提出通過部門內部審計對企業(yè)內部審計進行指導和監(jiān)督是較可行的方法，這樣可以維護國家審計的權威，同時又可以保持國家審計在整個審計體系中的主導地位。在此，國家審計和內部審計的關系主要體現(xiàn)為：國家審計對內部審計進行指導和監(jiān)督。

隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化及對審計認識的提高，人們對國家審計和內部審計兩者關系的認識也發(fā)生了變化。目前國內已有學者提出了不同于以往的觀點。王鈺（2003）提出國家審計機關及人員在實施審計過程中，可以利用內部審計工作成果，但是要以評價內部審計工作質量為前提。高景波（2008）提出國家審計和內部審計是我國審計體系的重要組成部分，兩者特征突出、各成體系、各司其職，又相互聯(lián)系、相互補充。在協(xié)作過程中，國家審計可以通過利用內部審計的工作成果、取得內部審計人員的直接協(xié)助等方式來協(xié)調與內部審計的關系。王曉麗（2009）認為國家審計應當放棄對內部審計的業(yè)務指導職責，可以考慮利用內部審計成果，隨著內部審計獨立性不斷提高，內部審計職業(yè)化是一種必然趨勢，對內部審計的業(yè)務指導應當由內部審計師協(xié)會來進行，國家審計應關注公共領域的外部審計監(jiān)督。在此，國內學者對國家審計和內部審計之間關系的認識已發(fā)生了變化，更強調兩者間相互協(xié)作的關系。

三、我國國家審計與內部審計關系的演變歷程

1983年8月我國國家審計機關審計署成立，在審計署的領導下，我國國有企業(yè)、行政部門、事業(yè)單位的內部審計機構陸續(xù)成立。在此后的10余年中，審計署倡導的是“以國家審計為主導，以內部審計為基礎，以社會審計為補充”的審計組織體系，國家審計對內部審計擁有業(yè)務指導職責，對社會審計擁有監(jiān)管職責?；诖朔N關系，國家審計機關經(jīng)常把國有企業(yè)、事業(yè)單位（特別是有基本建設任務的單位）的審計任務委托給社會審計組織來執(zhí)行。

1994年8月新中國第一部《審計法》頒布?！秾徲嫹ā芬?guī)定：國家審計機關“對依法獨立進行社會審計的機構的指導、監(jiān)督、管理，依照有關法律和國務院的規(guī)定執(zhí)行”。“各部門、國有的金融機關和企事業(yè)組織的內部審計應當接受審計機關的業(yè)務指導和監(jiān)督”，將國家審計與內部審計、社會審計的關系，以法律的形式確定下來。

1995年6月，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》和《中華人民共和國審計法》的有關規(guī)定和國務院的指示，成立中國注冊會計師協(xié)會，隸屬財政部。1998年國務院在確定審計署新的職能時，明確審計署不再對注冊會計師進行指導和管理，只保留對社會審計的監(jiān)督職能。據(jù)此，國家審計與社會審計的關系只剩下對其進行業(yè)務質量監(jiān)督。

20世紀末，隨著國有企業(yè)改制和政府職能的調整，單純國企數(shù)量日益減少，公共部門的內部審計機構也被改為國家審計的派駐審計機構，國家審計對內部審計的指導職責變得越來越少。1984年在國家審計機關的推動下，中國審計學會（中國內部審計協(xié)會的前身）成立，2002年經(jīng)民政部批準，學會更名為協(xié)會，成為對企業(yè)、事業(yè)行政機關和其他事業(yè)組織的內審機構。我國內部審計從此走向職業(yè)化的道路。2003年3月《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》的頒布，決定國家審計機關不再直接指導各單位的內部審計，審計機關只對內部審計協(xié)會指導、監(jiān)督和管理，間接管理和監(jiān)督各種組織的內部審計。2006年修訂后的《審計法》第29條規(guī)定：“依法屬于審計機關審計監(jiān)督對象的單位，應當按照國家有關規(guī)定建立健全內部審計制度；其內部審計工作應當接受審計機關的業(yè)務指導和監(jiān)督。”從法律上明確了我國國家審計與內部審計的關系。但國務院國資委2004年8月制定的《中央企業(yè)內部審計管理暫行辦法》又依然有效，因此，可以說至今國家審計與內部審計的關系依然沒有得到徹底的解決，從而影響了我國合理的經(jīng)濟監(jiān)督體系的形成，使審計無法發(fā)揮其在國民經(jīng)濟監(jiān)督體系中的最大化作用。

四、國家審計與內部審計關系的演進趨勢

（一）國家審計與內部審計協(xié)作關系的類型

依據(jù)國家審計與內部審計在具體審計工作中有無配合及相互配合程度的不同，內部審計與國家審計之間的關系大致可分為三種類型，即無關型、協(xié)作關系型及伙伴關系型。

1.無關型

在這種關系類型中，國家審計與內部審計不存在工作上的配合。對于那些《審計法》中規(guī)定不屬于需要接受國家審計的單位或部門，或者內部審計規(guī)模不大的企業(yè)，國家審計與內部審計之間通常會采用這種關系類型。這種關系類型的好處是內部審計機構人員可以集中精力為組織內部服務，國家審計重點放在社會性公共資金上，并就審計中發(fā)現(xiàn)的問題向管理層和審計委員會提出咨詢建議。這一關系類型主要適合在民營企業(yè)和對國家經(jīng)濟影響不大的內部審計能力較弱的中小型國有企業(yè)。

2.伙伴關系型

在這種關系類型中，國家審計與內部審計是工作上的伙伴，雙方的協(xié)作關系滲透到工作的方方面面，并始終保持溝通，涉及到雙方都要執(zhí)行的審計程序時就一起制定計劃并分工執(zhí)行，這樣做可以盡可能地避免工作上的重復。這種關系的好處是在審計范圍、審計程序的執(zhí)行、內外審計結果方面都能做到最大程度的協(xié)調，提高了雙方的審計效率，降低了審計成本。但是，這種伙伴關系會損害雙方審計獨立性與客觀性。這一關系類型主要適合在企業(yè)內部審計組織完善、審計能力很強的大型企業(yè)。

3.協(xié)作關系型

在這種關系類型中，國家審計與內部審計是相互協(xié)調合作的，現(xiàn)實演變中分為兩個階段：主從式協(xié)作關系和平等式協(xié)作關系。在當前的主從式協(xié)作關系型中，國家審計占據(jù)主導地位，并監(jiān)督、指導內部審計，內部審計支撐和服務于國家審計；在未來的平等式協(xié)作關系型中，國家審計與內部審計地位完全平等，各自形成完整的審計體系，在各自的審計范圍內發(fā)揮主體作用，并互相利用審計成果。主從式協(xié)作關系型主要適合在國有企業(yè)中自身內部審計組織不夠完善、審計能力不太強、需要國家審計業(yè)務指導的單位。

（二）我國國家審計與內部審計協(xié)作關系的演進

1.國家審計與內部審計過渡關系：主從式協(xié)作關系

根據(jù)上述分析，筆者認為當前我國正處于由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉變的重要時期，我國國家審計和內部審計的關系應當是主從式的協(xié)作型關系。

目前我國經(jīng)濟體制正在不斷地完善，經(jīng)濟增長從粗放型向集約型轉變，政府管理經(jīng)濟的模式將由“大政府，小市場”的行政管理模式過渡到市場經(jīng)濟條件下“小政府，大市場”的管理模式，同時隨著改革的深入，必將導致國家與納稅者、國家與政府各職能部門、中央與地方各級財政收入與財政分配職能及管理權限的分離，這使它們之間有了多種多樣的經(jīng)濟責任和經(jīng)濟利益關系。為了維護國家在社會產(chǎn)品分配中的權益，國家需要運用各種手段進行監(jiān)督，建立強制性的國家審計制度就是極為重要的一種監(jiān)督，這是和經(jīng)濟改革的趨勢和社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展趨勢相一致的。

我國國有經(jīng)濟占主導地位，決定了國家審計在組織體系中居于主要地位，對國有公共資產(chǎn)和公共財產(chǎn)進行審計監(jiān)督，內部審計只能處于從屬和輔助的地位。我國是社會主義公有制國家，國營經(jīng)濟是國民經(jīng)濟的主導，國家對自己的財產(chǎn)進行審計監(jiān)督，也就是國家審計。既然被審計的對象處在主導地位，那么國家審計也應該處于主導地位，這樣才能與被審計對象的主導地位相適應。國家審計在整個審計組織體系結構中的主導地位一旦確立，內部審計只能支持和服務于國家審計，從而形成“主導，基礎，補充”的審計模式，很顯然這與“全民為主，集體為輔，個體補充”的理論是相對應的。

2.國家審計與內部審計終極關系：平等式協(xié)作關系

根據(jù)上述分析可以判斷：在我國市場經(jīng)濟高度完善的大背景下，未來各經(jīng)濟主體更加獨立、關系日趨復雜。國家審計和內部審計終極關系應當是平等式的協(xié)作關系。

隨著市場經(jīng)濟高度發(fā)展，人們對審計的認識也會提高，但是審計存在的前提，即“受托經(jīng)濟責任”是不會變化的。在高度發(fā)達的市場經(jīng)濟環(huán)境中，各經(jīng)濟主體之間的利益更加密切，關系趨于復雜，更加強調各經(jīng)濟主體間的相互監(jiān)督與相互制約，受托經(jīng)濟責任不但沒有消失，反而更加重要，這就決定了國家審計和內部審計依然存在著協(xié)作的必要。同時，由于市場經(jīng)濟高度完善，國家政府不再直接干預企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展，市場成為配置經(jīng)濟資源的主要手段，因此，國家審計和內部審計之間的關系也發(fā)生了變化，內部審計的地位不斷提高，其審計范圍不斷擴大，這就決定了國家審計和內部審計不再是主從式的協(xié)作關系，而是平等式的協(xié)作關系。

五、我國國家審計與內部審計協(xié)作關系的完善及建議

（一）主從式協(xié)助關系完善的建議

當前，我國國家審計與內部審計的主從式協(xié)作關系是一個具有中國特色、符合中國國情的審計關系，但在目前的審計實踐中，我國國家審計與內部審計相互協(xié)作的現(xiàn)狀并不理想。與他們相互利用的潛在可能性相比，還有很大的距離。比如，國家審計，往往只對被審計單位的經(jīng)濟活動進行審計監(jiān)督，對內部審計機構設置、人員配置、工作開展等情況不關注，對具體業(yè)務工作很少過問，對內部審計工作遇到的困難和問題缺乏有效指導程序和措施；對如何建設好內部審計行業(yè)協(xié)會，研究探索還不夠，使內部審計協(xié)會的“橋梁”、“紐帶”作用發(fā)揮不到位。特別是在一些國家審計與內部審計重疊的審計領域，時常出現(xiàn)重復審計的情況，增加了審計成本，導致審計效率低下。為了優(yōu)化我國審計體系結構，提高兩者的協(xié)作效率，應該著重從以下幾個方面進行完善。

1.提高對國家審計與內部審計協(xié)作重要性的認識

國家審計首先要信任內部審計成果的真實性與可靠性，要敢于運用內部審計成果開展工作，對于可以披露的審計信息應及時、準確地披露，并給雙方的協(xié)作提供良好的環(huán)境；對于內部審計，可以將內部審計與國家審計的協(xié)調工作作為評價管理業(yè)績的一項重要內容，定期對協(xié)調工作開展的成果進行考核和評價，這樣才有助于提高單位領導開展協(xié)調工作的認識，促進內部審計與國家審計的協(xié)調，為組織決策提供更好的服務。

2.完善內部審計與國家審計協(xié)作的法律法規(guī)

（1）制定法律法規(guī)內容可以借鑒國外的一些法律法規(guī)，從我國實際出發(fā)，努力做到協(xié)調統(tǒng)一。對于審計過程中一些共性的技術性準則在內容上可以趨同。

（2）同類審計事項，可以使用同一準則。如內部審計機構在對本單位的內部控制系統(tǒng)進行審計時，就可參照審計署發(fā)布的相關準則進行審計，其結果可以為國家審計所利用。

3.提高內部審計人員素質，增強內部審計的獨立性

一方面，提高內部審計人員素質，加強人才選拔和培訓。督促內部審計人員學習和掌握現(xiàn)代組織管理的知識。另一方面，在國家層面設立法規(guī)要求內部審計部門單獨設置機構，配備專職審計人員。如某些單位把內部審計機構設在財務部門或紀檢部門的現(xiàn)象應該堅決制止。這樣才能改變國家審計與內部審計人員不協(xié)調的情況。

4.加強審計前溝通，增強雙方的信任感

內部審計與國家審計應在審計前加強溝通，增強雙方的信任感。在制定審計計劃時，應考慮雙方的工作，以確保充分的審計范圍，最大限度減少重復性工作。

（二）未來平等式協(xié)作關系構建的對策

1.樹立新的審計理念

審計理念的轉變對于構建終極協(xié)作關系起著至關重要的作用。審計理念轉變主要體現(xiàn)在審計內容的轉變和審計策略的轉變。

首先，轉變國家審計和內部審計的工作內容。傳統(tǒng)內部審計的工作重點是財務審計，然而以財務審計為重點的內部審計并不能從根本上幫助企業(yè)實現(xiàn)組織目標。內部審計應評價所在企業(yè)各方面的經(jīng)營與管理活動，增強整個內部控制系統(tǒng)，為企業(yè)提供實現(xiàn)經(jīng)營目標所需的咨詢活動。因此，在市場競爭日趨激烈的環(huán)境下，內部審計的工作重點應從財務審計轉為經(jīng)營審計和戰(zhàn)略審計。這樣，內部審計的范圍要更加廣泛，包括企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營決策審計、投資效益審計、人力資源審計等。國家審計的工作重點應從指導、監(jiān)督微觀經(jīng)濟體轉向公共性資產(chǎn)的審計，不直接干預企業(yè)內部審計。

其次，轉變國家審計和內部審計的合作策略。目前我國國家審計與內部審計采用的是主從式的協(xié)作關系，即國家審計指導、監(jiān)督內部審計；內部審計服務、支撐國家審計。為了構建平等式的協(xié)作關系，國家審計與內部審計應打破主從式格局，向平等、合作式審計發(fā)展。未來，國家審計與內部審計各司其職、相互補充、相互制約是趨勢。國家審計不是每個企業(yè)的必需環(huán)節(jié)，只有在企業(yè)需要的情況下，國家才會對企業(yè)進行審計。在審計過程中，國家審計與內部審計地位平等、相互協(xié)作，可以共同討論審計目標、審計內容、審計程序。在遇到問題時，共同分析改進，提出解決措施，采用解決問題導向型審計方式。

2.重新構建審計基本法

在審計法律規(guī)范方面，《中華人民共和國審計法》作為審計的基本大法，目的是為了加強國家的審計監(jiān)督，維護國家財政經(jīng)濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設，保障國民經(jīng)濟和社會健康發(fā)展。①同時還是一個主要針對國家審計機關的法規(guī)；《中華人民共和國注冊會計師法》目的是為了加強對注冊會計師的管理，維護社會公共利益和投資者的合法權益。主要針對注冊會計師（即社會審計人員）行為規(guī)范的。而內部審計沒有專門“量身訂做”的法律規(guī)范。這種格局在國家審計與內部審計的主從式協(xié)作關系中是必要的，但未來要構建平等式的協(xié)作關系。在政府與社會之間、政府與市場之間的相互平衡與界限必須清晰，因此需要重新構建審計基本法，形成審計三大“基本法”（圖1），使每個審計主體遵循各自的審計基本法，規(guī)范各自的審計行為。

3.確立審計主體的相互獨立地位

獨立性是審計的靈魂。目前在我國審計管理體制中，國家審計署是國家審計的最高權力機關，中國注冊會計師協(xié)會是社會審計的行業(yè)協(xié)會，隸屬于國家財政部，中國內部審計協(xié)會是內部審計的行業(yè)協(xié)會，隸屬于國家審計署。后兩者貌似獨立而又不完成獨立的格局，制約和影響了審計的獨立性。

要建立國家審計與內部審計平等式的協(xié)作關系，就要確立審計主體的獨立性地位，從審計實施到審計結論全過程都不受任何部門的干擾，包括不受各級政府和企業(yè)管理層的干預。當前，新修訂的《審計法》已明確規(guī)定審計機關不再承擔對社會審計機構的指導和管理職責；同時，我國內部審計協(xié)會也已成立，業(yè)務指導和行業(yè)自律完全可以由內部審計職業(yè)組織來完成，下一步需要政府明確放棄對內部審計業(yè)務指導職責。這樣才能使國家審計、社會審計、內部審計完全獨立，在各自審計體系中獨立運行，各司其職，同時又相互聯(lián)系、相互補充，共同構成我國完善的審計監(jiān)督體系。

六、結論

綜上，我國國家審計與內部審計是一種協(xié)作型關系，其演進趨勢是：從當前的主從式協(xié)作關系逐步過渡到平等式的協(xié)作關系。主要得出以下三個結論：

一是通過國外研究綜述，可以得出國外大部分學者認為由國家審計與內部審計之間的主從式協(xié)作關系，過渡到平等式協(xié)作關系；通過國內研究綜述，可以發(fā)現(xiàn)國內學者對國家審計和內部審計關系的認識經(jīng)歷了從國家審計對內部審計進行業(yè)務指導和監(jiān)督，到逐步偏向于國家審計和內部審計兩者之間相互協(xié)作關系的過程。

二是提出國家審計與內部審計之間的關系大致分為三種類型，即無關型、伙伴關系型及協(xié)作關系型。當前我國國家審計與內部審計的過渡關系應是主從式協(xié)作關系，即國家審計占據(jù)主導地位，并對內部審計進行業(yè)務指導和監(jiān)督，同時內部審計是國家審計的基礎和支撐，應當服從并服務于國家審計；未來我國國家審計和內部審計的終極關系應當是平等式協(xié)作關系，即兩者相互獨立、相互補充、相互利用審計成果。

三是提出當前我國主從式協(xié)作關系完善的建議，并對未來平等式協(xié)作關系的構建提出三大對策。

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