會(huì)計(jì)舞弊與會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)

張穎

[摘要] 會(huì)計(jì)舞弊是世界范圍內(nèi)的難題，本文對(duì)現(xiàn)階段企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)，常用手段進(jìn)行了深刻分析，認(rèn)為通過對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，可以達(dá)到減少舞弊現(xiàn)象的目的。

[關(guān)鍵詞] 舞弊；報(bào)表審計(jì)；會(huì)計(jì)信息

[中圖分類號(hào)] F239.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2013）07- 0024- 02

1 會(huì)計(jì)舞弊及其主要手段

中國(guó)證券市場(chǎng)二十幾年的起起伏伏，使日益成熟的投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求越來越高，會(huì)計(jì)報(bào)表成為廣大投資者了解上市公司經(jīng)營(yíng)狀況的重要渠道。但中國(guó)乃至世界上市公司的會(huì)計(jì)舞弊行為層出不窮嚴(yán)重侵?jǐn)_了資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行，也引起投資者的高度警覺。

首先，我們分析一下上市公司會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)：①高管人員的利益與上市公司盈利直接有關(guān)，個(gè)人主義、利己主義、拜金主義成為會(huì)計(jì)舞弊的直接驅(qū)動(dòng)力。②國(guó)家監(jiān)管政策一直是上市公司的壓力所在。如為了獲得投資者或供應(yīng)商的持續(xù)支持，或者為了避免連續(xù)虧損被退市或特別處理。爆出丑聞的瀏陽花炮就是一例典型的為了避免虧損而進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的案例。③債務(wù)契約、客戶及供應(yīng)商契約等一般多對(duì)利息保障倍數(shù)、資產(chǎn)負(fù)債率等一系列反映償債能力的財(cái)務(wù)指標(biāo)有嚴(yán)格的規(guī)定，違背契約條款可能陷入嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困境，如銀行收回貸款將導(dǎo)致企業(yè)資金鏈斷裂甚至破產(chǎn)。

隨著我國(guó)上市公司的發(fā)展，報(bào)表粉飾手段也在步步升級(jí)，讓我們分析一下會(huì)計(jì)舞弊的主要手段：

（1）高估資產(chǎn)。具體形式有：①存貨計(jì)價(jià)不正確，增加期末存貨價(jià)值，從而降低銷售成本。②高估應(yīng)收賬款，比如3年以上的應(yīng)收賬款依然掛賬，應(yīng)收賬款賬面凈值增加。③高估其他固定資產(chǎn)項(xiàng)目，比如將研究開發(fā)支出列作遞延資產(chǎn)。④利用資產(chǎn)評(píng)估調(diào)節(jié)資產(chǎn)價(jià)值是少數(shù)企業(yè)進(jìn)行重大會(huì)計(jì)舞弊的手段之一。

（2）虛增銷售收入，虛增利潤(rùn)。具體形式有：①虛構(gòu)客戶，虛擬銷售。有些上市公司通過偽造訂單、原始憑證、銷售合同，開具增值稅發(fā)票等手段來虛擬銷售對(duì)象及交易。如黎明股份即通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)開增值稅發(fā)票的形式，虛構(gòu)購(gòu)銷業(yè)務(wù)，在回避增值稅的情況下虛增收入和利潤(rùn)。②寅吃卯糧，提前確認(rèn)收入或費(fèi)用。如天津磁卡公司將吉林天潔公司支付的1 100萬元軟件系統(tǒng)及技術(shù)服務(wù)收入計(jì)入當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。截至審計(jì)報(bào)告日，合同硬件部分尚未履行，該公司提前確認(rèn)收入虛增利潤(rùn)。

（3）關(guān)聯(lián)交易。我國(guó)的上市公司多由國(guó)有企業(yè)改制而來，上市公司與控股公司及其附屬公司之間普遍存在著千絲萬縷的關(guān)聯(lián)關(guān)系，利用關(guān)聯(lián)交易來調(diào)節(jié)上市公司的業(yè)績(jī)已是不爭(zhēng)的事實(shí)。如可以將公司生產(chǎn)的產(chǎn)品賣給其控股公司；研究開發(fā)費(fèi)用也可以通過競(jìng)爭(zhēng)性項(xiàng)目賣給關(guān)聯(lián)方而轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)方；公司可以通過將宣稱有價(jià)值的專利賣給關(guān)聯(lián)公司使每股收益大增，而這種專利價(jià)值難以判斷。

（4）企業(yè)重組。上市公司想方設(shè)法通過置換、剝離、兼并等方式將公司不良資產(chǎn)“變?yōu)椤眱?yōu)質(zhì)資產(chǎn)。還可以將持有的其他公司的股權(quán)，趕在年度決算前高價(jià)出售，虛增年報(bào)利潤(rùn)。

（5）變更會(huì)計(jì)政策，調(diào)節(jié)利潤(rùn)。由于同一交易或事項(xiàng)往往有多種可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法，加之我國(guó)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法涵蓋涉及不到企業(yè)核算的方方面面，因此許多上市公司利用會(huì)計(jì)政策上的選擇和變更來操縱利潤(rùn)，粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

（6）會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露。不少上市公司在信息披露中，對(duì)有利于公司的會(huì)計(jì)信息過量披露，對(duì)不利于公司利益的會(huì)計(jì)信息披露常常不夠充分，甚至三緘其口，使投資者決策缺乏必要的信息支持。

2 會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)方法

在審計(jì)發(fā)展史上，公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊一直是困擾審計(jì)界的重大問題。審計(jì)人員需要運(yùn)用多種分析程序，綜合各種結(jié)果才能揭示出存在的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。

2.1 分析性復(fù)核

常用的分析性復(fù)核方法有比率分析法和趨勢(shì)分析法。例如一家公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)毛利率較前期發(fā)生重大變化或高出同行業(yè)平均值，則可能存在高估收入或低估成本的舞弊行為。如果一家公司營(yíng)業(yè)費(fèi)用占銷售收入的比例較前期出現(xiàn)下降或明顯低于行業(yè)平均值，管理費(fèi)用占利潤(rùn)總額的比例較前期出現(xiàn)重大變化，或余額出現(xiàn)較大幅度的變化，財(cái)務(wù)費(fèi)用與公司借款的比例明顯與銀行利率有差異，則可能存在期間費(fèi)用的舞弊行為。

2.2 交易實(shí)質(zhì)分析法

應(yīng)用交易實(shí)質(zhì)分析方法，可以透過經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)現(xiàn)象發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。比如，公司通過調(diào)整會(huì)計(jì)科目，把應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)到其他應(yīng)收款上或預(yù)付賬款上，推遲辦理存貨入庫(kù)，存貨掛賬預(yù)付賬款，然后少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本等辦法提升應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率，使相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)趨于正常。

2.3 資產(chǎn)質(zhì)量分析法

對(duì)于虛構(gòu)收入等欺詐行為，檢查時(shí)應(yīng)采用審閱法仔細(xì)審查待處理財(cái)產(chǎn)損益明細(xì)賬及有關(guān)原始憑證，考察其投資是否存在，其質(zhì)量如何。審計(jì)時(shí)通過將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)進(jìn)行比較，若前者大于或接近后者，即說明上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力可能存在問題，也可能表明上市公司在過去多年因人為夸大利潤(rùn)而形成“資產(chǎn)泡沫”；如果當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增加幅度大于利潤(rùn)總額增加幅度，則表明上市公司當(dāng)期的利潤(rùn)表可能是虛假的或錯(cuò)報(bào)。

2.4 稅項(xiàng)分析法

在應(yīng)付稅法下，企業(yè)所得稅是根據(jù)稅法計(jì)算而得。如果公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間差距擴(kuò)大，則表明公司提供給股東的財(cái)務(wù)報(bào)告有可能變得不是非常真實(shí)。根據(jù)會(huì)計(jì)公式計(jì)算的應(yīng)交稅金期末余額與公司的實(shí)際期末欠稅額比較，若兩者相差較大，則公司造假確定無疑，基本手法就是虛開發(fā)票。反之，若公司的實(shí)際稅負(fù)非常低，與其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入難以配比，則其收入和利潤(rùn)都可能是虛構(gòu)的。

治理財(cái)務(wù)舞弊是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，不僅要從宏觀方面建立健全法律制度、完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，壓縮會(huì)計(jì)舞弊的空間，還應(yīng)在微觀層面注重審計(jì)手段、審計(jì)方法的研究，更重要的是提高投資者鑒別使用會(huì)計(jì)信息的能力。