會(huì)計(jì)收入與稅收收入差異對(duì)企業(yè)稅收的影響

姜潔

[摘要] 按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的會(huì)計(jì)收入與按稅法計(jì)算的所得稅應(yīng)稅收入的結(jié)果經(jīng)常不一致，其差異產(chǎn)生的原因主要在于二者的服務(wù)目的、遵循原則等不同。針對(duì)會(huì)計(jì)收入與稅收收入的差異，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入，在企業(yè)所得稅的匯算清繳計(jì)算交納所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，以會(huì)計(jì)收入為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)整。本文從收入實(shí)現(xiàn)確認(rèn)條件、商品銷(xiāo)售收入計(jì)量模式差異、視同銷(xiāo)售方面對(duì)比了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在所得稅問(wèn)題上的主要差異，針對(duì)商品銷(xiāo)售收入計(jì)量模式等差異進(jìn)行分析和調(diào)整，并提出幾點(diǎn)協(xié)調(diào)建議。

[關(guān)鍵詞] 匯算清繳；會(huì)計(jì)與稅收差異；差異調(diào)整

[中圖分類(lèi)號(hào)] F230；F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2013）07- 0002- 04

1 企業(yè)所得稅的匯算清繳

企業(yè)所得稅的匯算清繳，是在納稅年度終了后規(guī)定時(shí)期內(nèi)，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅務(wù)規(guī)定，計(jì)算全年應(yīng)補(bǔ)繳、應(yīng)退還稅額，填寫(xiě)納稅申報(bào)表，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行年度納稅申報(bào)，結(jié)清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算以企業(yè)的會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，以稅收法規(guī)為依據(jù)。在實(shí)際工作中，為方便計(jì)算，企業(yè)一般是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整計(jì)算出應(yīng)稅所得額，然后據(jù)以計(jì)算應(yīng)納企業(yè)所得稅。

2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收收入的確認(rèn)條件差異與調(diào)整

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（CAS 14）指出，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷(xiāo)售商品收入同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能予以確認(rèn)：第一，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；第二，企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；第三，收入的金額能夠可靠地計(jì)量；第四，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；第五，相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。但按照我國(guó)稅法的規(guī)定，對(duì)這些業(yè)務(wù)要按照視同收入的形式繳納稅金，于是視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)在我國(guó)的企業(yè)中隨之產(chǎn)生，而且這類(lèi)業(yè)務(wù)在企業(yè)的業(yè)務(wù)中所占的比重也越來(lái)越大，我國(guó)稅法也對(duì)銷(xiāo)售收入做了一些規(guī)定。 根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第一條規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。 企業(yè)銷(xiāo)售商品同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)： 第一，商品銷(xiāo)售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；第二，企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；第三，收入的金額能夠可靠地計(jì)量；第四，已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷(xiāo)售方的成本能夠可靠地核算。二者的區(qū)別是不需要第四個(gè)條件：“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”。以下舉例說(shuō)明確認(rèn)條件的差異。

[例1] 2011年5月19日，A企業(yè)銷(xiāo)售一批商品給B企業(yè)，商品已經(jīng)發(fā)出，開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票1張，發(fā)票上注明的價(jià)款、稅款分別為1 000 000元、170 000元；商品成本800 000元，已向銀行辦妥托收手續(xù)。2011年12月31日，B企業(yè)因?yàn)閭鶆?wù)問(wèn)題，銀行賬戶(hù)被凍結(jié)，無(wú)法兌現(xiàn)貨款。2012年4月12日，B企業(yè)賬戶(hù)解凍，如數(shù)支付貨款。2011年A企業(yè)無(wú)法收到貨款，因此，A企業(yè)會(huì)計(jì)上就不能確認(rèn)該筆銷(xiāo)售的收入。A企業(yè)2011年12月31日會(huì)計(jì)處理：

①借：發(fā)出商品 800 000

貸：庫(kù)存商品 800 000

②借：應(yīng)收賬款 170 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 170 000

（1）2011年末，為保證會(huì)計(jì)計(jì)稅收入與企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入一致，當(dāng)期納稅時(shí)還應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整，在納稅年度終了后規(guī)定時(shí)期內(nèi)，計(jì)算全年應(yīng)繳稅額，填寫(xiě)納稅申報(bào)表，分別對(duì)收入、成本進(jìn)行納稅調(diào)增，A企業(yè)所得稅處理見(jiàn)表1（所得稅附表三）。

（2）2012年，A企業(yè)得知近期收到貨款，應(yīng)確認(rèn)收入。

①借：應(yīng)收賬款 1 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 000 000

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品成本：

②借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800 000

貸： 發(fā)出商品 800 000

③2012年4月12日，A企業(yè)實(shí)際收到款項(xiàng)：

借：銀行存款 1 170 000

貸：應(yīng)收賬款 1 170 000

2012年末，不能再重復(fù)計(jì)算會(huì)計(jì)收入與成本，應(yīng)與企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入相一致，當(dāng)期納稅時(shí)對(duì)收入、成本進(jìn)行納稅調(diào)減，A企業(yè)所得稅處理見(jiàn)表2（所得稅附表三）。

上述說(shuō)明，稅法對(duì)銷(xiāo)售收入確認(rèn)的基本原則為在收訖銷(xiāo)售款或取得銷(xiāo)售額憑證的當(dāng)天確認(rèn)，側(cè)重于發(fā)票的開(kāi)具和貨款的結(jié)算等“形式”條件；而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)注重商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的“實(shí)質(zhì)”條件。如售后回租業(yè)務(wù)，按照會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，售后回租實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)融資行為，但在稅法中不承認(rèn)這種融資，而視為銷(xiāo)售商品與購(gòu)入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。當(dāng)企業(yè)已經(jīng)具備了稅法規(guī)定的收入確認(rèn)條件時(shí)，就產(chǎn)生了納稅義務(wù)，不管會(huì)計(jì)上是否確認(rèn)收入，都要同時(shí)計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅，這是稅法確認(rèn)收入的基本原則。

3 商品銷(xiāo)售收入計(jì)量模式差異與調(diào)整

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)量收入時(shí)可以采用公允價(jià)值模式，規(guī)定“收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量”。如收入的名義金額與其公允價(jià)值（通常為現(xiàn)值-折現(xiàn)值）差額較小，可按名義金額計(jì)量；如收入的名義金額與其公允價(jià)值（通常為現(xiàn)值）差額較大，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。但稅法對(duì)賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，采取按合同約定的日期、金額計(jì)量，但是稅法是不允許采用公允價(jià)值模式的，稅法遵循確定性原則，以盡可能地防止人為調(diào)節(jié)計(jì)稅依據(jù)。

從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度看，該類(lèi)賒銷(xiāo)業(yè)務(wù)銷(xiāo)售收入確認(rèn)的時(shí)間為合同簽訂日。銷(xiāo)售收入的金額為合同簽訂日商品的不含稅公允價(jià)值，該金額小于不含稅分期實(shí)際收款總額，二者的差額作為未實(shí)現(xiàn)融資收益入賬，分期沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

因?yàn)槎愂辗ㄒ?guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的不同，產(chǎn)生了所得稅收入差異，即利潤(rùn)總額和應(yīng)納稅所得額之間的差異。這里的差異是暫時(shí)性差異，對(duì)于暫時(shí)性差異，應(yīng)按所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理。以下舉例說(shuō)明。

[例2] B公司2008年12月31日出售M大型設(shè)備多套，合同約定采用分期收款方式，從2009年到2013年的5年中，每年末收款200萬(wàn)元，合計(jì)收款1 000萬(wàn)元，制造成本500萬(wàn)元。如果，購(gòu)貨方在收到設(shè)備后一次付款，則只需付800萬(wàn)元。企業(yè)所得稅的稅率為25%（為簡(jiǎn)便起見(jiàn)，暫時(shí)不考慮增值稅，在計(jì)算確定未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)無(wú)需考慮增值稅因素，是因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，其本身與損益無(wú)關(guān)，而未實(shí)現(xiàn)融資收益在攤銷(xiāo)時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入攤銷(xiāo)期的損益）。

應(yīng)收金額的公允價(jià)值為800萬(wàn)元，可以計(jì)算求得年金為200萬(wàn)元，期數(shù)5年，現(xiàn)值為800萬(wàn)元的折現(xiàn)率為7.93%（用財(cái)務(wù)管理的插值法計(jì)算折現(xiàn)率，計(jì)算過(guò)程略）。B公司2009-2013年分期收款情況見(jiàn)表3。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)采用遞延的方式分期收款銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)，在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照含稅的應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款，按照不含稅的應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，按照不含稅的應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益。在合同或協(xié)議期間內(nèi)，未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷(xiāo)計(jì)算，應(yīng)當(dāng)按照不含稅的長(zhǎng)期應(yīng)收款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷(xiāo)，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵減處理。

（1）2008年12月31日，會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

①借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 10 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8 000 000

未實(shí)現(xiàn)融資收益 2 000 000

②借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5 000 000

貸：庫(kù)存商品 5 000 000

以上會(huì)計(jì)處理中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“長(zhǎng)期應(yīng)收款”賬面余額為1 000萬(wàn)元，這部分資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

從稅法角度，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間和企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)時(shí)間均為按合同約定的收款日期當(dāng)天，通常情況下企業(yè)也應(yīng)在當(dāng)天開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票（會(huì)計(jì)未開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票），專(zhuān)用發(fā)票上注明的價(jià)款為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的金額，稅款為增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

按稅法規(guī)定800萬(wàn)元要在未來(lái)收款時(shí)作為應(yīng)稅收入納稅，所以不具有抵稅利益，計(jì)稅基礎(chǔ)為零。稅法認(rèn)為企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)產(chǎn)生暫時(shí)性差異800萬(wàn)元，2008年12月31日，所得稅會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用（8 000 000×25%） 2 000 000

貸：遞延所得稅負(fù)債 2 000 000

會(huì)計(jì)確認(rèn)當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入800萬(wàn)元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本500萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)300萬(wàn)元。但稅法對(duì)賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，采取按合同約定的日期計(jì)量收入，當(dāng)期稅收上只確認(rèn)收入200萬(wàn)元（1 000/5），成本100萬(wàn)元（500/5），實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)100萬(wàn)元。當(dāng)期納稅時(shí)應(yīng)調(diào)減銷(xiāo)售利潤(rùn)200萬(wàn)元。會(huì)計(jì)確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用63萬(wàn)元，應(yīng)納稅調(diào)減處理63萬(wàn)元，兩項(xiàng)合計(jì)調(diào)減263萬(wàn)元。

第一年所得稅納稅處理，見(jiàn)表4。