管理控制和會(huì)計(jì)控制：定位轉(zhuǎn)變與功能協(xié)調(diào)

賈興飛 姜慧琳

[摘 要] 管理控制在內(nèi)部控制中的作用日益突出，以會(huì)計(jì)控制為導(dǎo)向的內(nèi)部控制需要被重新審視。文章在回顧會(huì)計(jì)控制、管理控制發(fā)展的基礎(chǔ)上，基于戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、企業(yè)價(jià)值的提升、受托責(zé)任的拓展3個(gè)方面對(duì)會(huì)計(jì)控制與管理控制在內(nèi)部控制中的功能進(jìn)行再審視與選擇，并通過(guò)明確內(nèi)部控制目標(biāo)層次、修正內(nèi)部控制目標(biāo)與控制程序的錯(cuò)位、正視內(nèi)部控制服務(wù)視角，保障兩者功能的協(xié)調(diào)及作用的發(fā)揮。

[關(guān)鍵詞] 管理控制；會(huì)計(jì)控制；定位轉(zhuǎn)變；功能協(xié)調(diào)

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 08. 001

[中圖分類號(hào)] F239.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2013）08- 0002- 02

0 引 言

外部投資者和監(jiān)管者是內(nèi)部控制產(chǎn)生的原動(dòng)力，為滿足外部需求而形成與發(fā)展的內(nèi)部控制也旨在促使企業(yè)遵紀(jì)守法，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠。基于此，會(huì)計(jì)控制成為內(nèi)部控制的核心和重點(diǎn)。然而，中航油、安然、世通等國(guó)內(nèi)外知名公司財(cái)務(wù)丑聞的頻繁曝出，表明以會(huì)計(jì)控制為導(dǎo)向的內(nèi)部控制的實(shí)施效果不盡如人意。隨著對(duì)財(cái)務(wù)舞弊根源認(rèn)識(shí)的深入，人們發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)造假的深層原因在于企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善，會(huì)計(jì)控制失效往往是內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理不當(dāng)?shù)耐饣?。?duì)于內(nèi)控失效表象的過(guò)分關(guān)注，忽略了對(duì)經(jīng)營(yíng)有效性這一根本的探究，即以實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略、提升經(jīng)營(yíng)效率效果為目標(biāo)的管理控制沒(méi)有得到應(yīng)有的重視。人們逐漸增長(zhǎng)的對(duì)管理控制的重視與需求同重會(huì)計(jì)控制輕管理控制的現(xiàn)實(shí)難以滿足這種需求的矛盾日益突出，亟需重新審視、及時(shí)轉(zhuǎn)變管理控制和會(huì)計(jì)控制的功能定位，并做好兩者的功能協(xié)調(diào)以促進(jìn)公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)持續(xù)發(fā)展。

1 會(huì)計(jì)控制和管理控制：發(fā)展與演變

內(nèi)部牽制是內(nèi)部控制發(fā)展的初始階段（池國(guó)華，2010），而內(nèi)部牽制又源于19世紀(jì)末和20世紀(jì)初的“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”（李心合，2007）。1929-1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)引發(fā)了人們對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的進(jìn)一步關(guān)注，并使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制成為財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)指南的組成部分。1958年10月，AICPA的審計(jì)程序委員會(huì)在《審計(jì)程序文告》第29號(hào)中，首次將內(nèi)部控制劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制，其中，會(huì)計(jì)控制與財(cái)產(chǎn)安全和財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性直接相關(guān)，而管理控制主要與經(jīng)營(yíng)有效性和管理方針的貫徹落實(shí)緊密相連。因財(cái)務(wù)舞弊案件頻發(fā)而于1992、2002年分別提出的內(nèi)部控制整體框架以及SOX法案都將財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)置于突出地位。

與此同時(shí)，基于管理控制的內(nèi)部控制也得以萌生和發(fā)展。1911年，Taylor《科學(xué)管理原理》的問(wèn)世為管理控制思想的形成奠定了重要的理論根基。到了20世紀(jì)中期，F(xiàn)ayol的一般管理理論視控制為管理的五大職能之一，并指出控制適用于組織中的任何事情。1948年Wiener《控制論》的發(fā)表大大推動(dòng)了管理控制的發(fā)展。隨后，Anthoney（1965）、Rotch（1993）、Simons（1995）、Chenhall（2003）等相關(guān)學(xué)者分別從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理學(xué)理論、權(quán)變理論、系統(tǒng)論等不同視角研究和拓展了管理控制理論，并使其得以創(chuàng)新和進(jìn)步。

基于不同視角的內(nèi)部控制的發(fā)展，不難看出以財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性為目標(biāo)的會(huì)計(jì)控制始終占據(jù)優(yōu)先考慮的位置，而管理控制受到的重視明顯不足。

2 會(huì)計(jì)控制與管理控制功能定位：審視與轉(zhuǎn)變

隨著現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理需求的提升，會(huì)計(jì)控制與管理控制在企業(yè)內(nèi)部的作用定位發(fā)生著變化，管理控制在企業(yè)管理中的導(dǎo)向和核心作用日益突顯。然而會(huì)計(jì)控制與管理控制并未完全適應(yīng)這種變化并做出積極的反應(yīng)。我們需要對(duì)會(huì)計(jì)控制與管理控制在內(nèi)部控制的功能定位進(jìn)行重新審視與選擇。

2.1 基于企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的功能定位

從控制目標(biāo)來(lái)看，會(huì)計(jì)控制的首要目的是保障財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，而管理控制的目標(biāo)主要在于提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。從目標(biāo)層級(jí)來(lái)看，營(yíng)運(yùn)效率效果的提升是企業(yè)內(nèi)部控制的最高目標(biāo)（池國(guó)華，2003），這便決定了旨在提高企業(yè)營(yíng)運(yùn)效率效果的管理控制在企業(yè)內(nèi)部控制中的主導(dǎo)性，會(huì)計(jì)應(yīng)服從于管理控制。

管理控制是執(zhí)行戰(zhàn)略的過(guò)程（Anthony，1998），其與戰(zhàn)略目標(biāo)有著直接的密不可分的聯(lián)系，是企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理的明線。管理控制是以公司業(yè)績(jī)目標(biāo)為導(dǎo)向的，對(duì)公司各層任務(wù)的完成起著正向的促進(jìn)作用，鼓勵(lì)其完成甚至超額完成任務(wù)。而會(huì)計(jì)控制與戰(zhàn)略目標(biāo)間接相連，會(huì)計(jì)控制以邊界控制為導(dǎo)向，只需在規(guī)定范圍和要求內(nèi)完成任務(wù)，激勵(lì)效應(yīng)相對(duì)較弱，是企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理的暗線。兩者一明一暗共同保證了企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?？梢?jiàn)，以會(huì)計(jì)控制為導(dǎo)向并不能直接保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的達(dá)成，內(nèi)部控制的核心和重心應(yīng)從會(huì)計(jì)控制向管理控制轉(zhuǎn)變。

2.2 基于企業(yè)價(jià)值提升的功能定位

會(huì)計(jì)控制是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的控制，通過(guò)提供真實(shí)公允的會(huì)計(jì)信息使得外部投資者更直接有效地了解公司內(nèi)部狀況，弱化企業(yè)內(nèi)外的信息不對(duì)稱，進(jìn)而使得投資者做出更為合理準(zhǔn)確的投資決策，也就是說(shuō)會(huì)計(jì)控制重在發(fā)揮“價(jià)值發(fā)現(xiàn)”功能。而管理控制則注重企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)，向企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的各個(gè)流程要成績(jī)，一方面要求公司做正確的事，提升工作效果，達(dá)成戰(zhàn)略目標(biāo)，另一方面引導(dǎo)公司各層正確地做事，防止預(yù)期計(jì)劃的偏離，提升工作效率，重在發(fā)揮“價(jià)值創(chuàng)造”功能。只有創(chuàng)造了價(jià)值才能發(fā)現(xiàn)價(jià)值，發(fā)現(xiàn)價(jià)值是為了更好地創(chuàng)造價(jià)值，企業(yè)價(jià)值發(fā)現(xiàn)功能的喪失大多源于價(jià)值創(chuàng)造功能的失效，通過(guò)操縱會(huì)計(jì)信息以掩蓋企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)的缺口。因此，注重管理控制、努力創(chuàng)造價(jià)值才是企業(yè)生存的根本，企業(yè)應(yīng)從注重“價(jià)值發(fā)現(xiàn)”向“價(jià)值創(chuàng)造”轉(zhuǎn)變，即內(nèi)部控制的重心應(yīng)從會(huì)計(jì)控制向管理控制轉(zhuǎn)變。

2.3 基于受托責(zé)任拓展的功能定位

威爾遜指出，受托責(zé)任是任何控制系統(tǒng)都應(yīng)具備的特征。隨著所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，委托受托責(zé)任的履行與否成為現(xiàn)代企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)，內(nèi)部控制作為公司內(nèi)部重要的制衡機(jī)制，自然成為落實(shí)受托人經(jīng)濟(jì)責(zé)任、保障委托人利益必不可少的管理環(huán)節(jié)。

企業(yè)規(guī)模的發(fā)展壯大帶來(lái)了組織內(nèi)部管理層級(jí)的增加和管理幅度的擴(kuò)大，受托責(zé)任關(guān)系也因此更為多層化和復(fù)雜化，委托人完全監(jiān)督受托人的行為已不可能，以會(huì)計(jì)控制為主的結(jié)果控制成為必然選擇。隨著現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展，受托人所承擔(dān)的受托范圍由財(cái)務(wù)責(zé)任逐步擴(kuò)展到整體的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任。受托責(zé)任的拓展使得控制目標(biāo)也從會(huì)計(jì)信息可靠、遵循法律法規(guī)，發(fā)展為戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)和經(jīng)營(yíng)有效性的提升。與此同時(shí)，僅注重會(huì)計(jì)控制和法規(guī)控制的約束效用已難以實(shí)現(xiàn)有效的控制結(jié)果，只有將激勵(lì)與約束相結(jié)合才能充分發(fā)揮控制的功效。而管理控制作為由確定標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)、糾正偏差所構(gòu)成的信息反饋回路，不但能夠發(fā)揮控制的約束功能，而且重視績(jī)效評(píng)價(jià)的激勵(lì)作用，約束與激勵(lì)并行，使得控制更為有效?？梢?jiàn)，受托責(zé)任范圍的拓展需要內(nèi)部控制的重心由會(huì)計(jì)控制向管理控制轉(zhuǎn)變。

3 會(huì)計(jì)控制與管理控制：功能協(xié)調(diào)與保障

會(huì)計(jì)控制與管理控制在內(nèi)部控制功能定位的轉(zhuǎn)變打破了以會(huì)計(jì)控制為主體和核心的局面，功能定位發(fā)生變化的會(huì)計(jì)控制和管理控制還需要有效地協(xié)調(diào)以保障兩者定位的穩(wěn)定與作用的發(fā)揮。

3.1 明確內(nèi)部控制各目標(biāo)的層次性

內(nèi)部控制目標(biāo)層級(jí)的模糊性是導(dǎo)致重會(huì)計(jì)控制輕管理控制的一個(gè)重要原因。2008年，我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》①并未給出明確的目標(biāo)層次，在實(shí)際運(yùn)行中外部監(jiān)管需求的壓力強(qiáng)化了以會(huì)計(jì)控制為主導(dǎo)的內(nèi)部控制。因此，明確內(nèi)部控制各目標(biāo)的層次，有利于內(nèi)部控制的重心由會(huì)計(jì)控制向管理控制轉(zhuǎn)變。張先治（2012）將內(nèi)部控制目標(biāo)分為3個(gè)層面，即法規(guī)控制、會(huì)計(jì)控制和管理控制。本文按照上述層面對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)進(jìn)行區(qū)分：控制是在合法合規(guī)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，法規(guī)控制是內(nèi)部控制的前提；會(huì)計(jì)控制為公司各項(xiàng)活動(dòng)的運(yùn)行提供信息基礎(chǔ)，是企業(yè)經(jīng)管決策的重要依據(jù)，是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)；管理控制是落實(shí)戰(zhàn)略執(zhí)行的過(guò)程，是內(nèi)部控制的核心和導(dǎo)向。3個(gè)目標(biāo)層次逐級(jí)遞升（如圖1所示），這也就明確了內(nèi)部控制的管理控制導(dǎo)向，當(dāng)控制目標(biāo)存在沖突時(shí)，便有了衡量和選擇的尺度及依據(jù)。

3.2 修正控制目標(biāo)與控制程序的邏輯錯(cuò)位

內(nèi)部控制存在控制目標(biāo)與控制程序的著眼點(diǎn)不一致的重大錯(cuò)位。內(nèi)部控制目標(biāo)重在戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和經(jīng)營(yíng)有效性的提升，而內(nèi)控的過(guò)程則重在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，并不能直接達(dá)成經(jīng)營(yíng)有效性的目標(biāo)。

管理控制側(cè)重在業(yè)務(wù)流程運(yùn)轉(zhuǎn)中實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，有利于控制過(guò)程和控制目標(biāo)的統(tǒng)一，基于管理控制系統(tǒng)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行重構(gòu)可有效應(yīng)對(duì)上述問(wèn)題?，F(xiàn)代企業(yè)的管理控制系統(tǒng)是環(huán)境開(kāi)放型的，以管理控制為導(dǎo)向的內(nèi)部控制的控制環(huán)境應(yīng)包括內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境因素。風(fēng)險(xiǎn)不僅意味著危機(jī)也預(yù)示著機(jī)會(huì)，風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定和評(píng)估應(yīng)該有適當(dāng)?shù)娜萑潭?，并不是越?yán)越好，以管理控制為導(dǎo)向的內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)最小化為出發(fā)點(diǎn)，而是將風(fēng)險(xiǎn)降低到可以容忍的合理水平，重在價(jià)值創(chuàng)造?？刂苹顒?dòng)可以借鑒管理控制中的“流程再造”和“學(xué)習(xí)型組織”，從資本保值增值這一終極目標(biāo)出發(fā)，取消不產(chǎn)生價(jià)值增值的活動(dòng)和流程，積極吸收和把握新的創(chuàng)收手段與方法。我們可以增加業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)這一要素，使得內(nèi)部控制更具激勵(lì)功能，并結(jié)合平衡計(jì)分卡，將結(jié)果指標(biāo)與動(dòng)因指標(biāo)、財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)、內(nèi)部指標(biāo)與外部指標(biāo)相融合，構(gòu)建綜合的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，更好地發(fā)揮內(nèi)控功效。信息與溝通不僅要包括財(cái)務(wù)信息還要涵蓋非財(cái)務(wù)信息，同時(shí)還要借助先進(jìn)的信息平臺(tái)加強(qiáng)信息溝通與交流。監(jiān)控的效果要反映到內(nèi)部控制的各流程中，不僅僅是單向的控制，而是形成一個(gè)有效的反饋回路，不斷完善與改進(jìn)，不斷更新與進(jìn)步。

3.3 正視內(nèi)部控制的服務(wù)視角

股東、管理層、債權(quán)人等各利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部控制均有著不同的需求，甚至為滿足監(jiān)管者立場(chǎng)而成為應(yīng)對(duì)外部監(jiān)管要求的程序化工具（郭安邦，2009），然而內(nèi)部控制是對(duì)受托責(zé)任的控制，它不單單為某一利益方服務(wù)，當(dāng)然也更不只是外部監(jiān)管的工具。這些不同的視角和需求是內(nèi)部控制關(guān)注的不同層面，要想?yún)f(xié)調(diào)和整合好各方需求，只能立足于內(nèi)部控制的本質(zhì)目標(biāo)——企業(yè)資本保值增值。這又回到了以管理控制為主導(dǎo)的內(nèi)部控制，也就是說(shuō)只有企業(yè)真正強(qiáng)大了，各利益相關(guān)者的權(quán)益才能得到真正意義上的保障。無(wú)論內(nèi)部控制面臨怎樣的困境，我們都要正視內(nèi)部控制的服務(wù)視角，以企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為基準(zhǔn)，切實(shí)有效發(fā)揮內(nèi)部控制的本質(zhì)作用與功能。

主要參考文獻(xiàn)

[1]池國(guó)華.內(nèi)部控制學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2010.

[2]池國(guó)華，吳曉巍.管理控制的理論演變及其與內(nèi)部控制關(guān)系[J].審計(jì)研究，2003（5）：53-57.

[3]張先治.內(nèi)部管理控制與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制[J].新理財(cái)，2004（1）：50-51.

[4]張相洲，王海妹.基于開(kāi)放、自然管理控制觀的內(nèi)部控制問(wèn)題研究[J].會(huì)計(jì)研究，2009（8）：68-72.

[5]李心合.內(nèi)部控制：從財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向到價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向[J].會(huì)計(jì)研究，2007（4）：54-60.