從19世紀個人主義的演變看美國會計管制的萌芽

湯玲

【摘要】 會計信息是一個國家經濟信息的基礎，資本市場對經濟資源的有效配置依賴于會計信息的披露。對會計信息的管制是政府調節(jié)資本市場、干預經濟活動的體現(xiàn)。不同國家的會計信息管制的制度安排不可避免地受到歷史、社會和文化因素的影響。個人主義是美國文化的主線，它同樣也滲透到美國會計信息管制的變遷過程中。如果能從個人主義歷史演進的角度進行分析，了解會計信息管制的歷史路徑，則有利于把握美國會計信息管制的發(fā)展方向。

【關鍵詞】 個人主義； 會計管制； 演變

19世紀上半葉以前的美國企業(yè)雖然已經出現(xiàn)了會計記錄，商業(yè)企業(yè)也利用會計信息制定決策，但是那時在大多數(shù)企業(yè)里，企業(yè)的所有者和管理者尚未分離，業(yè)主即是管理者。這使得企業(yè)的會計處理方法和會計處理程序都出于對業(yè)主利益的考慮，會計信息也主要為企業(yè)的業(yè)主服務。南北戰(zhàn)爭時期的末期是“經理資本主義”的前夕，職業(yè)經理人階層開始出現(xiàn)，所有權和經營權開始分離（Tedlow，1985）。19世紀40年代的美國，企業(yè)出現(xiàn)了極大的變化。企業(yè)的發(fā)展突破了地域的限制，有代表性的公司的規(guī)模逐漸擴大，競爭的性質發(fā)生了變化?！斑@些巨大變化的后果之一是……新的規(guī)則還不穩(wěn)定，無法提供固定的參考……隨著19世紀經濟的飛速發(fā)展，每個人都得自定規(guī)則”（Engelbourg，1980）。例如企業(yè)可以根據(jù)業(yè)主需要在法律范圍內設立秘密準備、調控鼓勵分配政策等。因此，在19世紀上半葉以前，美國企業(yè)還處在公司制的起步階段，企業(yè)外部投資者參與較少，尚未形成對會計管制的需求。但是在19世紀下半葉，由于鐵路業(yè)的出現(xiàn)，情況發(fā)生了變化。

一、19世紀個人主義從淡化到放任的歷史變遷：演變和僵化

如果說美國拓荒時期和殖民地時期的個人主義是處在淡化和形成期，那么19世紀下半葉的個人主義則表現(xiàn)為完全的自由放任。

在拓荒與殖民地時期個人主義處于一種被淡化的狀態(tài)，其原因主要有兩個方面。一是由于生產力水平低下的影響，人們改造自然和征服自然的能力較低。因此，只有相互合作才能應對各種困境。這時的個人是不能夠脫離社會群體而獨立生活的，個人是完全融于社會的。“私人財產首先服務于社會需要，然后才是個人需要”（Nelson.Willian E，1975）。二是由于殖民統(tǒng)治的需要，個人必須服從政府。不論是依據(jù)英王特許狀組建的王室殖民地，還是利用民眾契約組建的自治殖民地政府都有權利干預民眾的任何事務。

一方面，經濟的高速發(fā)展和生產力的不斷提高為個人能夠獨立地按照自己的意愿生活提供了可能。同時起源于歐洲的啟蒙運動的自由平等思想使個人主義的價值觀深入美國人的思想。另一方面，使美國走上獨立發(fā)展道路的獨立戰(zhàn)爭（1965年結束）更激發(fā)美國人對自由、平等、民主的追求。“移民經歷所造成的最重要的后果也許是公私界限模糊……這種界限在美國卻是出奇地變得毫無意義”（Daniel J. Boorstin，1965）。個人主義的發(fā)展由此被劃分成了完全不同的兩個階段：獨立之前與獨立之后。獨立之前的美國受英國殖民統(tǒng)治的影響，個人主義注重的是民主與自由。而獨立之后，個人主義被賦予了追求個人自由發(fā)展的新內容。

隨著獨立戰(zhàn)爭的勝利，美國選擇了共和制。共和制的采納使美國人認識到了個人利益與公共利益的區(qū)別。共和制倡導公眾利益高于個人利益，是為了防止個人利益對于公共利益的侵犯。這對遏制那些政府中的利益集團為維護集團利益而侵犯公共利益的行為起到了一定的作用。那么問題的另一面是：怎樣防止公共利益對個人利益的侵犯呢？新國家的締造者們選擇了通過壓縮公共權力的辦法來保護個人權利不受侵犯。在此過程中，個人權利的空間得到了空前的發(fā)展。公私有別的價值觀念使美國人逐漸認識到：應該不斷擴大不受政府控制的個人權利以防止公共權力的侵犯?！懊绹藢ψ杂傻钠珢劬褪窃趽恼畽嗔^大的恐懼中產生的”（李小芬，2003）。個人權利的不斷擴大甚至是完全自由成為了當時美國人追求的目標。在追求個人權利的過程中，個人主義的價值觀添加了自由放任的內涵。

政治上的自由需要在經濟上得到體現(xiàn)。自由競爭所導致的優(yōu)勝劣汰一方面帶來了美國經濟的迅猛發(fā)展，另一方面使得個人財富出現(xiàn)了兩極分化。在自由競爭中取得優(yōu)勢地位的強者則進一步強調個人主義的自由放任，以維護和追求更多的財富，同時可以消弭弱者的斗志以維護“我強你弱”的狀態(tài)。財富的累積為經濟壟斷的形成埋下了伏筆，美國由自由競爭的資本主義向壟斷資本主義過渡，但此時大規(guī)模的經濟壟斷尚未形成。對于在競爭中獲勝的強者來說，國家對經濟的干預則會使他們“前功盡棄”。所以保持現(xiàn)狀——自由放任狀態(tài)是最好的選擇。在自由放任的狀態(tài)下，財富可以繼續(xù)積累直至形成大規(guī)模的經濟壟斷。正如美國學者杜威所說，“他們試圖把歷史的理由變成永恒的教條”（杜威，1956）。

二、19世紀歷史變遷中會計信息需求的一般趨向：資本與公司

美國獨立戰(zhàn)爭以前，個人主義還主要局限于政治領域，主要尋求政治上的民主與自由。而獨立戰(zhàn)爭以后個人主義的發(fā)展則延伸到了經濟領域，并且個人至上的經濟學理論——亞當·斯密的《國富論》告訴人們：市場應由追逐自身利益的那些個體所形成的合力來決定?！敖洕鷮W理論……在同政治制度以及人身自由和合同責任等原則相聯(lián)系時，就為這個國家的……經濟發(fā)展提供了方向”（Pemberton，1976）。在個人財富追求的價值觀的指引下，企業(yè)的規(guī)模開始不斷擴大，需要籌集更多的資金。這時需要一種社會工具將大量分散的個人財富匯集起來，同時個人財產權的確立使得公司制應運而生。1825年公司法的通過，確立所有企業(yè)均可采用公司形式。公司制不僅能夠籌集大量的資本，而且可以通過發(fā)行股票的方式體現(xiàn)股東的個人財產權。股東的出現(xiàn)形成了對公司受托責任評價的需求，會計信息是對這一需求的適當滿足。

獨立戰(zhàn)爭后妨礙美國人建立統(tǒng)一的經濟市場的最大問題是幣制不統(tǒng)一，這同樣也妨礙到了會計信息的披露和股東對信息的理解?！皶嬘涗浿袑嵨锝灰着c現(xiàn)金交易一樣多，主要原因是當時的貨幣供應不足且價格也不穩(wěn)定”（Previts & Merino，1979）。到1837年，由各種州銀行發(fā)行的紙幣終于引發(fā)了一場大危機。由哈密爾頓發(fā)起的從實物交換體系過渡到以統(tǒng)一、穩(wěn)定貨幣單位為基礎的金融兌換體制措施標志著實物交換經濟的終結和現(xiàn)金賬戶使用的開始。

戰(zhàn)后，隨著經濟競爭的加劇，家族企業(yè)不得不向公司制企業(yè)轉變。在轉變過程中形成了對資本的競爭，會計信息應該體現(xiàn)出對投資者的回報以吸引投資者的資金。這時，凈利潤之類的數(shù)據(jù)出現(xiàn)在會計信息當中，并且開始在不同公司的利潤之間進行比較，并將比較結果披露出來?！斑@是美國財務報告開始朝著‘底行數(shù)字導向發(fā)展的證據(jù)”（Hunts，May 1843）。

盡管企業(yè)為了在資本競爭中取得優(yōu)勢自愿披露利潤信息，但是投資者對于自愿披露的會計信息仍然心存疑慮。在19世紀70年代股東們?yōu)榱蓑炞C會計信息的真實性經常深入到企業(yè)調查情況。在企業(yè)規(guī)模小，并且地理位置比較方便的條件下，這種驗證活動是可行的。在企業(yè)的規(guī)模逐漸擴大，地理位置逐漸分散的情況下，這種方式就顯得不那么適用了。此時，需要用會計信息的專業(yè)審計來代替股東親臨調查的會計驗證方式，這是資本市場進一步發(fā)展的要求?！皩I(yè)審計人員……將能夠避免公眾公司業(yè)務的令人惋惜的混亂問題”①（Norton，1894）。

在對個人財富追求的指引和公司制與資本發(fā)展的推動下，19世紀會計信息的功能從記錄經濟交易發(fā)展到了評價受托責任。

三、放任時代的結束與會計管制需求的萌芽：矛盾與濫觴

19世紀末期美國在西進運動的陣痛中經歷了由農業(yè)社會向工業(yè)社會的轉型。西進運動是一把雙刃劍，一方面它為追求個人自由發(fā)展的個人主義提供了廣闊的舞臺，帶給美國人對個人主義價值觀新的認識：增強了對個人力量、價值、作用的信心；同時也增強了反對外來干預的思想意識。另一方面在西進運動走到盡頭后，以追求個人自由發(fā)展為目的的個人主義在向工業(yè)社會轉型的過程中走向了極端，認為只有無拘無束的生存競爭，才能使強者自由地成長（張鳳陽，1993）。②個人主義的新的變化使得社會達爾文主義在美國得到了廣泛傳播，并主導了政府的執(zhí)政理念。社會達爾文主義倡導的是不受政府干涉的競爭。于是在社會達爾文主義的影響下個人競爭不擇手段，社會形成了嚴重的兩極分化。個人價值與社會利益的矛盾已經出現(xiàn)并且不斷深化。自立的競爭性的進取精神與共和主義者推崇的公眾意識之間發(fā)生了矛盾（Robert N.Bellah，1991）。③

個人主義的發(fā)展預示著美國社會的變化，而會計作為一門“社會技術”④（Edwards，1991）也會出現(xiàn)相應的反應。19世紀下半葉美國社會經濟的發(fā)展很大程度上是依靠了鐵路業(yè)的發(fā)展。鐵路對資本的要求與19世紀上半葉紡織業(yè)對資本的要求完全不同。紡織業(yè)資本主義是區(qū)域性的，是以區(qū)域性及人際間的共同信任為基礎的；鐵路資本主義則是伸展性的，將沿線的煤、鋼鐵等供應商們聯(lián)系起來，并將乘客和發(fā)貨人最終連接起來。1850年已經有少數(shù)鐵路公司的證券開始在紐約證券交易所上市。這一時期的財務報表主要滿足債權人、股東對所持證券財務信息的需要。但是，卻忽略了對財務報表的形式和內容作出明確的界定，也沒有對應采用的計量原則和審計者的職責作出明確規(guī)定。所以，“膽大妄為者可以輕易違背立法精神……規(guī)避立法精神也不是難事”⑤（Edey et al.，1956）。于是，美國各州加強了對鐵路公司的管制，由此產生了對會計報告、審計等的社會需求。

19世紀下半葉美國產業(yè)一體化的模式是從美國內戰(zhàn)之后鐵路合并運動開始的。合并運動的確提高了鐵路的速度和企業(yè)的效率，但是由于個人主義的放任帶來了巨大的社會成本——鐵路監(jiān)管上的貪污腐敗以及證券市場上的操控行為。“到處彌漫著不受拘束的個人商業(yè)自由的空氣”⑥（Cochran and Miller，1942）。隨著毫無節(jié)制的競爭和壟斷的不斷增強，會計信息存在保密的問題。“鐵路公司的年度報告經常是一份非?；逎y懂的文件”⑦（鐵路報，1893）。到19世紀末，對公用事業(yè)以及大型企業(yè)進行管制的呼聲越來越高。1887年，國會制定了《州際商業(yè)法》（Interstate Commerce Act），批準成立了州際貿易委員會（Interstate Commerce Commission），標志著自由放任時代的逐漸終結和管制機構的正式成立。

四、對個人主義的延伸與會計管制形成的反思：危機與探索

美國由于未經歷封建主義同時又是以移民為主的國家，因此，從奠基時代起，個人主義的價值觀就扎根于美國人的文化傳統(tǒng)。從建國時的聯(lián)邦與邦聯(lián)之爭到賦予聯(lián)邦政府大權力還是小權力的分歧無不體現(xiàn)出美國人對個人主義的保護。19世紀隨著內戰(zhàn)的結束和經濟的發(fā)展，個人主義從政治領域延伸到了經濟領域并對美國會計管制的形成產生了重要影響。

如果說英國是18—19世紀世界資本市場發(fā)展的代表，那么19世紀美國資本市場的發(fā)展可以算作是世界另一個重要的資本市場。英國在經歷了1720年的南海事件后，接受了教訓，認識到了會計信息對資本市場的基礎性作用，并在公司法中寫入了對公司的會計信息、外部審計等方面的要求。在此基礎上，建立了統(tǒng)一的會計標準。但是，一個奇怪的現(xiàn)象出現(xiàn)了，美國對英國資本市場的制度移植促進了其資本市場的快速發(fā)展。面對英國資本市場的經驗與教訓，美國顯然只是吸收了經驗而沒有接受教訓。當會計的規(guī)范性要求與美國個人主義傳統(tǒng)產生矛盾時，會計的規(guī)范性要求往往被打折扣。

從1778年的“同盟條款”（The Articles of Confederation）到聯(lián)邦制憲，出于對“大政府”干涉?zhèn)€人權利的擔憂，美國聯(lián)邦政府一直沒有取得公司管理權。因此，統(tǒng)一的公司法和會計制度也無法形成。同時，雖然各州擁有公司法的制定權，但是整個19世紀各州公司法的焦點問題還是落在了公司權利的平等和權力的平衡上。政府只能影響那些受到政府資助的公司，對于沒有受到資助的公司沒有權利進行干預。這是個人主義在公司法制定上的延伸。

19世紀80年代，美國新澤西州為了擺脫由于內戰(zhàn)而陷入的財政危機修改公司法。修改的主要內容是降低標準和要求以吸引更多的公司。受其影響，美國各州紛紛效法。各州競相降低對公司的限制，包括對公司會計信息披露的限制。各州會計制度本來就不統(tǒng)一，再加上放松限制使投資者獲得關于公司的會計信息。同時，紐約最大的證券交易所不僅對于上市公司的會計報表是否經過審計不做要求，而且拒絕了會計師職業(yè)界的合作善意。⑧放松限制、降低標準的競爭是各州為了各自的經濟利益而在資本市場展開的競爭。這實際上是個人主義在公司法執(zhí)行上的延伸。

19世紀末，美國已經開始意識到問題的嚴重性，并逐漸展開對資本市場會計管制的探索和統(tǒng)一會計制度的建設。但是這是一個復雜的系統(tǒng)工程，探索的道路并不是一帆風順。

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