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    固定資產(chǎn)已投入使用未入賬的原因及財(cái)稅處理分析

    2013-04-29 00:44:03胡淑紅
    審計(jì)與理財(cái) 2013年8期
    關(guān)鍵詞:投入使用計(jì)稅發(fā)票

    胡淑紅

    我們?cè)趯?duì)企業(yè)審計(jì)中常發(fā)現(xiàn)企業(yè)購置設(shè)備時(shí),在往來科目中反映了分期支付設(shè)備款項(xiàng)的情況,但查看與供貨方簽訂的設(shè)備采購合同,合同約定的供貨的時(shí)間已過,約定的設(shè)備合同價(jià)只差尾款未支付,在建工程科目反映發(fā)生了大型設(shè)備建造一些基礎(chǔ)設(shè)施等費(fèi)用。這給審計(jì)人員產(chǎn)生了很多疑惑,根據(jù)合同規(guī)定的設(shè)備名稱、型號(hào)、廠家,到企業(yè)廠房實(shí)地觀察,進(jìn)一步核實(shí)購建的設(shè)備實(shí)際狀況,最后發(fā)現(xiàn)該設(shè)備早已運(yùn)行并投入使用。

    企業(yè)購建固定資產(chǎn)雖未辦理竣工結(jié)算但已投入使用,已給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益,該資產(chǎn)確定已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”的定義在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中已作出了解釋,具體是指固定資產(chǎn)已達(dá)到購買方或建造方預(yù)定的可使用狀態(tài)。當(dāng)存在下列情況之一時(shí),可認(rèn)為所購建的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài):(一)固定資產(chǎn)的實(shí)體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)全部完成;(二)已經(jīng)過試生產(chǎn)或試運(yùn)行,并且其結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)行或者能夠穩(wěn)定地生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時(shí),或者試運(yùn)行結(jié)果表明能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或營業(yè)時(shí);(三)該項(xiàng)建造的固定資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生;(四)所購建的固定資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到設(shè)計(jì)或合同要求,或與設(shè)計(jì)或合同要求相符或基本相符,即使有極個(gè)別地方與設(shè)計(jì)或合同要求不相符,也不足以影響其正常使用。

    企業(yè)購建固定資產(chǎn)對(duì)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn),并未及時(shí)暫估入賬并計(jì)提折舊,一般告知的答案是對(duì)方未開具發(fā)票、因設(shè)備質(zhì)量出問題產(chǎn)生了合同糾紛等方面的原因,而合同糾紛往往源起買方,因?yàn)橛械暮贤鞔_規(guī)定買方未經(jīng)賣方簽字確認(rèn)驗(yàn)收就投入生產(chǎn)使用,視同已驗(yàn)收。固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)計(jì)使用狀態(tài),企業(yè)遲遲未暫估入賬,究其主要原因是企業(yè)為完成下達(dá)目標(biāo)考核的利潤指標(biāo),通過不增加固定資產(chǎn)少計(jì)提折舊達(dá)到自己的目的。

    根據(jù)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中第三十三條:“所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),但尚未辦理竣工決算的,應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起,根據(jù)工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等,按估計(jì)的價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn),并按本制度關(guān)于計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定,計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整”和第三十四條“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn),在年度內(nèi)辦理竣工決算手續(xù)的,按照實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值,并調(diào)整已計(jì)提的折舊額,作為調(diào)整當(dāng)月的成本、費(fèi)用處理。如果在年度內(nèi)尚未辦理竣工決算的,應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值暫估入賬,并計(jì)提折舊;待辦理了竣工決算手續(xù)后,再按照實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值,調(diào)整原已計(jì)提的折舊額,同時(shí)調(diào)整年初留存收益各項(xiàng)目”?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》第4號(hào)準(zhǔn)則指南第一條第二款也明確規(guī)定:“已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本,并計(jì)提折舊;待辦理竣工決算后,再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值,但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額”。

    會(huì)計(jì)人員根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則要求,按工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等,按估計(jì)的價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)并計(jì)提折舊,待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整固定資產(chǎn)原值, 再按調(diào)整后的資產(chǎn)原值計(jì)算應(yīng)計(jì)提折舊,扣除已提數(shù),得出在后期折舊年限中應(yīng)分?jǐn)傉叟f額,無需調(diào)整已計(jì)提折舊額。

    然而,國家稅務(wù)總局以國稅函[2010]79號(hào)發(fā)文《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》明確,企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后,由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的,可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊,待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。此規(guī)定可理解為,固定資產(chǎn)在實(shí)際投入使用時(shí),沒有全額發(fā)票的,可以先按照合同規(guī)定金額入賬計(jì)提折舊,12個(gè)月內(nèi)取得發(fā)票后要進(jìn)行納稅調(diào)整,超過12個(gè)月就不能追溯調(diào)整。

    以上就形成了會(huì)計(jì)成本和計(jì)稅成本的初始計(jì)量差異,應(yīng)進(jìn)行納稅和追溯調(diào)整。例如:某企業(yè)購建一項(xiàng)固定資產(chǎn),預(yù)算總造價(jià)為600萬元,2010年6月投入使用,但由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票,只取得部分發(fā)票合計(jì)480萬元。企業(yè)預(yù)計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)使用年限10年,保留殘值為零。

    分析:固定資產(chǎn)由于已投入使用,可暫按合同規(guī)定的金額600萬元計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。2010年,可稅前計(jì)提折舊30萬元(600÷10÷12×6),但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行,如果2011年度仍未取得剩余發(fā)票,該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)只能確認(rèn)為取得發(fā)票部分480萬元。在2011年匯算清繳的時(shí)候,首先需要對(duì)2010年計(jì)提的折舊進(jìn)行調(diào)整,調(diào)增6萬元(30-480÷10÷12×6)。如果至2011年6月份的12個(gè)月內(nèi)又取得60萬發(fā)票,未取得剩余60萬發(fā)票,則計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整為540萬元,調(diào)增2010年折舊3萬元(30-540÷10÷12×6),之后按計(jì)稅基礎(chǔ)540萬繼續(xù)計(jì)提折舊。

    由于企業(yè)購建固定資產(chǎn)(除廠房外)的預(yù)估成本主要是設(shè)備款,根據(jù)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》財(cái)稅[2008]170號(hào)規(guī)定:自2009年1月1日起增值稅一般納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額,可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關(guān)規(guī)定,憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣,其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。也就是說,企業(yè)與供貨方簽訂的設(shè)備合同款是含進(jìn)項(xiàng)稅的,會(huì)計(jì)人員在財(cái)務(wù)處理過程中,有的直接按合同價(jià),有的按合同價(jià)扣除進(jìn)項(xiàng)稅后的價(jià)格進(jìn)行暫估入賬。由于稅法沒有對(duì)固定資產(chǎn)暫估入賬的價(jià)值確認(rèn)作出理論性的規(guī)定,文件規(guī)定比較含糊,只靠會(huì)計(jì)人員自己的理解,估價(jià)入賬的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊如何在稅前扣除,稅法上卻無具體的規(guī)定。

    從上述分析可知,盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)尚未辦理竣工決算但已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)應(yīng)估價(jià)入賬,暫估入賬的時(shí)點(diǎn)與稅法規(guī)定竣工結(jié)算的時(shí)點(diǎn)、暫估價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)可能存在差異,但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南要求企業(yè)在固定資產(chǎn)辦理竣工決算后再按實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整,這不僅說明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在最終確認(rèn)自行建造固定資產(chǎn)核算成本的時(shí)點(diǎn)上與稅法保持了一致,而且在對(duì)固定資產(chǎn)成本計(jì)量的口徑上也與稅法趨于一致,暫估價(jià)值入賬所造成的差異僅是暫時(shí)性差異。實(shí)際上,在日常稅收征管實(shí)務(wù)中,稅務(wù)部門也基本上將企業(yè)對(duì)自行建造固定資產(chǎn)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的會(huì)計(jì)成本視為計(jì)稅成本。

    (作者單位:江西省審計(jì)廳)

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