試論“營改增”稅改過程中的難題及路徑選擇

【摘要】當前“營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱營改增）”被認為是中國稅收改革最重要的抓手，從試點的運行情況看，營改增在減輕企業(yè)稅負，拓展試點企業(yè)和行業(yè)的市場空間，促進企業(yè)分工細化和技術進步等方面發(fā)揮了重要的作用，但此次稅改也存在一些突出問題，及時梳理試點中出現(xiàn)的主要難題，有利于科學把握下一階段營改增改革的方向與路徑。

【關鍵詞】營改增；難題；路徑

一、勢在必行營改增

國務院總理李克強4月10日主持召開國務院常務會議，決定進一步擴大交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營改增試點：2013年8月1日起試點在全國范圍內推開，部分現(xiàn)代服務業(yè)適當擴圍納入廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等；擇機將鐵路運輸和郵電通信等行業(yè)納入營改增試點。

國務院明確營業(yè)稅改征增值稅試點時間表，希望在“十二五”期間全面完成營改增改革，表明中國政府高層普遍將實行營改增視為推進財稅體制改革的“重頭戲”。實際上，在《國民經濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》中就已將“擴大增值稅征收范圍，相應調減營業(yè)稅等稅收”列入財政體制改革的目標。2012年年初，營業(yè)稅改征增值稅已在上海拉開帷幕。自2009年增值稅制實現(xiàn)了從生產型向消費型的全面轉型之后，增值稅改革的重點已落在擴大其征收范圍上，即將增值稅的征收范圍逐步擴大到對各類勞務征稅，從而取代營業(yè)稅。

增值稅之所以取代營業(yè)稅是由于增值稅僅對增值額課稅，有利于避免重復征稅，不會對生產和貿易產生扭曲的效應。而營業(yè)稅則完全不同，它主要是對營業(yè)額的全額征稅，這將導致專業(yè)化分工程度越高稅收負擔就越重的結果，從而不利于專業(yè)化分工的良性發(fā)展，也就注定了營業(yè)稅最終要退出稅收的歷史舞臺。

二、營改增面臨的三大難題

自2012年1月起，營改增試點已正式進行了一年多時間，在減輕企業(yè)稅負，拓展試點企業(yè)和行業(yè)的市場空間，促進企業(yè)分工細化和技術進步等方面發(fā)揮了重要的作用，然而及時梳理試點過程中出現(xiàn)的主要問題，為科學把握下一階段營改增改革的方向做好準備，也尤為關鍵。

（一）部分行業(yè)實行營改增后，稅負不減反增

自2012年1月1日上海市在部分行業(yè)率先實施營業(yè)稅改征增值稅的試點改革以來，增值稅小規(guī)模納稅人的稅負下降較為明顯，大部分一般納稅人的稅負則僅是略有下降。且在試點過程中同時發(fā)現(xiàn)，部分增值稅一般納稅人的稅負不降反升，主要表現(xiàn)在某些交通運輸企業(yè)和部分服務型企業(yè)。中國物流與采購聯(lián)合會日前到上海市已被納入營業(yè)稅改增值稅試點的物流企業(yè)進行調研，結果發(fā)現(xiàn)物流企業(yè)最基本的服務——貨物運輸服務，因其實際可抵扣項目較少，導致試點后企業(yè)實際稅負大幅增加，其應納稅額上升幅度甚至高達123%。究其原因，主要是可抵扣進項稅額的項目較少；稅率設置過高，對其特殊性考慮不足。解決這個難題，就要擴大企業(yè)可抵扣的項目和確定合理的增值稅稅率。

（二）地方政府的財政收入減少

根據(jù)上海財稅官網上的數(shù)據(jù)，2012年前三季度，上海市營業(yè)稅收入為716.7億元，同比減少111億元，2012年前三季度征收的國內增值稅為1633億元，同比增加336億元。營業(yè)稅屬于地方財政，增值稅只有25%屬于地方財政，增值稅84億，營業(yè)稅減少111億，綜合來看上海市在實行營改增試點后，2012前三季度營業(yè)稅和增值稅部分同比減少了27億元。

營改增改革試點，在進入2013年后加快了進程。目前有關方面正采取橫向擴圍、縱向深入的戰(zhàn)略，全面推進營改增進程。這項改革對政府間稅收安排的影響卻堪稱牽一發(fā)而動全身，在目前的政府間稅收安排下，營業(yè)稅大多屬于地方收入，改為增值稅后，其中的大約75%將上劃為中央收入。如果沒有相應的補償性改革，這對地方財政和地方政府公共服務能力將形成巨大沖擊。

（三）分稅制財政體制困境

增值稅屬于中央與地方共享稅，根據(jù)現(xiàn)行體制，國內增值稅中央分成75%，地方分成25%，進口增值稅則全部歸中央。這種分成比例的設計是以營業(yè)稅基本歸地方財政為條件的，在營改增之后，無疑將極大地觸動地方財政的利益。因此，重新設計增值稅收入在中央與地方之間的劃分必然成為地方政府關注的焦點，也成為社會各界高度關注的問題。

如果不改變營改增存在的問題，將衍生出兩大負面效果：稅收增加的企業(yè)抵制營改增，進而誤解稅收改革與民爭利；地方財政收入下降將導致地方更加依賴土地財政，地方政府或者暗中反對營改增，或者放開手發(fā)展房地產業(yè)，兩者必居其一。而中央政府財權更大，將直接影響未來中國的發(fā)展路徑。

三、應對營改增難題的路徑選擇

（一）循序漸進：增值稅“擴圍”應該分步驟進行

立足于目前我國的社會經濟發(fā)展狀況，增值稅“擴圍”應采用漸進式改革方略，即在以后相當長的一段時期內，我國仍將保持增值稅與營業(yè)稅并存的局面，需要逐步提高稅收征收管理水平，逐步提高納稅人的納稅遵從度和會計核算水平，在綜合考量各行業(yè)特點并科學設計稅率的基礎上，逐步擴大增值稅的征收范圍，縮減營業(yè)稅范圍，最終實現(xiàn)增值稅取代營業(yè)稅的改革目標。

（二）齊頭并進：營改增應與分稅制改革同步進行

解決原分稅制框架下“營改增”后地方收入減少的問題既簡單又復雜。說其簡單，是指如果稅收制度和現(xiàn)行分稅制財政體制下中央與地方的事權劃分與轉移支付都不作調整的情況下，營改增后彌補地方的收入缺口似乎僅僅是現(xiàn)行稅收收入的重新算賬分錢的問題。按照這一思路無外乎有三種基本方案：其一，按行業(yè)劃分增值稅收入。原征收營業(yè)稅的行業(yè)改征增值稅后的收入全部留給地方，原征收增值稅的行業(yè)繼續(xù)保持75：25分成。其二，調整增值稅分成比例。其三，增值稅分成比例不變，調整其他稅種中央與地方的分配關系。

如果將未來可能實施的稅制改革納入中央與地方財政分配關系調整的視野，方案設計就可能要復雜一些。根據(jù)稅制改革的方向，有如下兩種基本思路：增加房產稅、資源稅等地方稅收入。如通過房產稅改革，把居民自用住宅納入房產稅征收范圍并作為地方收入；繼續(xù)推進資源稅從量計征改為從價計征的改革，適度增加稅負并擴大征收范圍也會增加地方收入；還有一種思路是在增值稅改征營業(yè)稅后，降低增值稅的稅率并將其全部作為中央稅，在零售環(huán)節(jié)單獨開征銷售稅作為地方稅。這一方案的核心是首先降低增值稅稅率并將其全部作為中央稅，在保證總體稅負不變或略有下降的前提下，將增值稅稅率下調減少的收入通過在零售環(huán)節(jié)征收銷售稅轉移給地方，將零售環(huán)節(jié)銷售稅全部作為地方政府收入。

如果將事權劃分和轉移支付制度的調整也納入方案，營改增引發(fā)的地方收入缺口問題將有可能演變?yōu)?994年分稅制體制的重構。

如重新劃分事權，減少地方政府的支出責任。如將義務教育、環(huán)境保護、安全生產、藥品食品質量監(jiān)督等現(xiàn)行地方政府的事權上劃至中央。由于地方支出規(guī)模下降，因此可以不彌補或者少彌補收入的下降；增加對地方的轉移支付。在中央與地方稅收分享關系、事權劃分不變的情況下，中央通過營改增增加的收入也可以通過增加對地方轉移支付，尤其是一般性轉移支付的方式重新分配給地方，彌補地方政府收入缺口。

上述方案各有優(yōu)劣，許多方案可以相互補充，而隨著營改增的推進，在不同階段，不同方案之間也可以替代和轉換。如現(xiàn)階段分稅制財政體制調整的重點是稅種收入的重新劃分，然后隨著稅制改革的深入不斷完善，在中央與地方事權劃分時機成熟時再做進一步的調整。

（三）重新劃分國稅與地稅的版圖：建立成為地方稅主體的新稅種

事實上，與營改增引發(fā)的其他問題相比，重新劃分國稅與地稅的版圖才是補償性改革的最大難點。從積極面看，營改增將創(chuàng)造出激發(fā)重新思考和梳理政府間稅收安排的極好機遇。

首先，稅收制度和政府間稅收安排的相互關系如何協(xié)調？營改增直接觸及了稅制改革兩大目標的協(xié)調：在確保整體稅負基本不變的前提下，一方面最大限度地減少稅收對經濟運行的扭曲，即實現(xiàn)超額負擔的最小化；另一方面在各級政府間形成合理的稅收安排。

鑒于增值稅的中性特征遠遠壓倒了營業(yè)稅，營改增表明政府在堅定不移地朝著正確方向邁進?？紤]到中國的計劃經濟背景和“充分發(fā)揮稅收調節(jié)（非中性）作用”之觀念影響深遠，掉轉方向實屬難能可貴。在確立稅收中性作為稅改首要原則的前提下，政府間稅收安排應遵循三項基本原則：與宏觀經濟密切相關的稅收歸中央，具有流動性稅基（容易出現(xiàn)轄區(qū)間稅負轉嫁）的稅收歸中央，稅基分布不均衡的稅收歸中央。增值稅同時具備這三個條件，其立法權、征收管理權、收入所有權歸屬中央的理由相當充分。

但這樣一來，第二個問題隨之產生：如何建立真正意義上的地方稅？理論上，地方政府只宜擁有那些稅基不具有地理流動性的稅收。唯有如此，地方政府的征稅行為造成的影響才不會外溢到其他轄區(qū)，從而消除了向其他轄區(qū)轉嫁稅負的可能性。

稅基不具流動性的稅收，也使地方政府有能力實施差別稅率，以充分反映轄區(qū)居民對地方稅收和服務組合的偏好差異。由于具有較高的流動性，營業(yè)稅并非理想的地方稅。從中長期看，推出財產稅等地方稅種是一個重要的方向，理想的選擇是讓“土地財政”回歸真正意義上的房產稅，即按房地產的評估價值而對房產持有者征收的受益稅。贈予稅和遺產（或繼承稅）也需要適時考慮開征，其他一些不具有稅基流動性的稅收，亦需作為真正意義上的地方稅予以確立。未來，必須有一套稅費體系應付地方財政所需，地方政府才能在合法合規(guī)的基礎上治理。

四、結束語

營改增被認為是中國稅收改革的最重要的抓手，營改增是日后中國稅收、公共財政的風向標。營改增的目標是減輕企業(yè)負擔，發(fā)展服務性行業(yè)，減輕企業(yè)負擔是為了讓利于企業(yè)，發(fā)展服務業(yè)是為了調整經濟結構，更重要的是，營改增是調整中國地方與中央財政稅分成的先兆。盡快為營改增存在的問題糾偏，從根本上理順中央與地方財權，為地方政府尋找到合理、合法、合意的稅源，是營改增這一項新的稅收革命必須要繞過去的坎。

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作者簡介：吳禮鋒（1988—），男，安徽太湖人，浙江財經大學會計學院碩士研究生在讀，研究方向：稅務會計、跨境會計監(jiān)管等。