淺析應(yīng)收賬款融資的會計處理

【摘要】隨著經(jīng)濟的發(fā)展和業(yè)務(wù)的拓展，企業(yè)融資的渠道和方式不斷創(chuàng)新，目前多樣化、靈活的融資渠道和方式給企業(yè)發(fā)展注入資金，成為企業(yè)經(jīng)營的“活水”。應(yīng)收賬款融資作為滿足短期資金需求的方式，成為國際資本市場上常見的融資方式。但其相關(guān)的會計處理并不統(tǒng)一，本文通過比較，分析利弊，從提高會計信息質(zhì)量的角度，把握更好的會計處理方式。

【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟發(fā)展；應(yīng)收賬款；融資；短期資金需求

一、前言

應(yīng)收賬款融資是指企業(yè)以自己的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給銀行并申請貸款，銀行的貸款額一般為應(yīng)收賬款面值的50%-90%，企業(yè)將應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給銀行后，應(yīng)向買方發(fā)出轉(zhuǎn)讓通知，并要求其付款至融資銀行。

融入的資金中包括滿足企業(yè)短期資金需求的和滿足企業(yè)長期資金需求的，其中短期資金的融資方式中包括應(yīng)收賬款融資。應(yīng)收賬款融資也稱發(fā)票融資，指企業(yè)將賒銷形成的應(yīng)收賬款有條件地轉(zhuǎn)讓給專門的金融機構(gòu)，以使企業(yè)獲得資金需求。應(yīng)收賬款是企業(yè)的一項流動資產(chǎn)，能為企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟利益，但若不及時變現(xiàn)，則企業(yè)就會出現(xiàn)資金短缺和壞賬的風(fēng)險.

二、應(yīng)收賬款融資的種類

（一）應(yīng)收賬款融資種類分為兩種

一種是以應(yīng)收賬款為質(zhì)押，從金融機構(gòu)獲取資金，若購買方拒付或無力支付，金融機構(gòu)具有向融資人追償?shù)臋?quán)力，該項業(yè)務(wù)的會計處理類似附追索權(quán)的商業(yè)匯票的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。在業(yè)務(wù)發(fā)生時，由于與質(zhì)押物相關(guān)的風(fēng)險與報酬并未轉(zhuǎn)嫁給金融機構(gòu)，不符合金融資產(chǎn)終止確認的條件，因此企業(yè)只能作為短期借款處理，不在賬面上注銷應(yīng)收賬款；另一種是以售讓應(yīng)收賬款的方式融資，即企業(yè)將應(yīng)收賬款賣給金融機構(gòu)以獲取資金，若購買方拒付或無力支付時，金融機構(gòu)不具有向融資人追償?shù)臋?quán)力，該項業(yè)務(wù)中，由于與應(yīng)收賬款相關(guān)的風(fēng)險與報酬已轉(zhuǎn)嫁給金融機構(gòu)，符合金融資產(chǎn)終止確認的條件，因此企業(yè)應(yīng)在賬面上注銷應(yīng)收賬款，但具體會計處理并不如前一種統(tǒng)一，在實務(wù)中大致有兩種方法。

（二）應(yīng)收賬款融資方式分為三種

（1）應(yīng)收賬款抵押融資（Assigning of receivables），即供貨企業(yè)以應(yīng)收賬款債權(quán)作為抵押品向融資機構(gòu)融資，融資機構(gòu)在向供貨企業(yè)融通資金后，若購貨方拒絕付款或無力付款，融資機構(gòu)具有向供貨企業(yè)要求償還融通資金的追索權(quán)。

（2）應(yīng)收賬款讓售（Factoring of receivables），即供貨企業(yè)將應(yīng)收賬款債權(quán)出賣給融資機構(gòu)并通知買方直接付款給融資機構(gòu)，將收賬風(fēng)險轉(zhuǎn)移給融資機構(gòu)，融資機構(gòu)要承擔(dān)所有收款風(fēng)險并吸收信用損失，喪失對融資企業(yè)的追索權(quán)。

（3）應(yīng)收賬款證券化，是資產(chǎn)證券化的一部分，指將企業(yè)那些缺乏流動性但能夠產(chǎn)生可以預(yù)見的穩(wěn)定的現(xiàn)金流量的應(yīng)收賬款，轉(zhuǎn)化為金融市場上可以出售和流通的證券的融資方式。

三、兩種應(yīng)收賬款售讓業(yè)務(wù)會計處理方法比較分析

應(yīng)收賬款讓售，是指企業(yè)通過向金融機構(gòu)出售自己擁有的應(yīng)收賬款，來籌措資金的一種籌資方式。出售應(yīng)收賬款可分為無追索權(quán)讓售和有追索權(quán)讓售兩種情況，筆者現(xiàn)參照國際上的有關(guān)做法，分別就此介紹如下：

（一）追索權(quán)讓售的會計處理

無追索權(quán)讓售是指應(yīng)收賬款購買方即金融機構(gòu)要承擔(dān)收取應(yīng)收賬款的風(fēng)險，即承擔(dān)應(yīng)收賬款的壞賬損失，而出售方則承擔(dān)銷售折扣、銷售折讓或銷售退回的損失。在會計處理上，出售方企業(yè)應(yīng)按實際收到的款項增加貨幣資金，支付的手續(xù)費計入財務(wù)費用，金融機構(gòu)預(yù)留的款項計人其他應(yīng)收款，并沖減應(yīng)收賬款的賬面價值，待金融機構(gòu)實際收到應(yīng)收賬款時，再根據(jù)實際發(fā)生銷售折扣、折讓或退回的具體情況，同出售方企業(yè)進行最后結(jié)算。現(xiàn)舉例說明：

某企業(yè)于1997年1月1日將500000元的應(yīng)收賬款以無追索權(quán)方式出售給當(dāng)?shù)啬臣夜ど蹄y行，該工商銀行按應(yīng)收賬款面值的4%收取手續(xù)費，并按應(yīng)收賬款面值的5%預(yù)留賬款，以備抵可能發(fā)生的銷售折扣、折讓或退回；1997年5月10日，該工商銀行實收賬款480000元，發(fā)生銷售折扣、折讓和銷售退回17550元（含稅金額，增值稅率為17%），實際發(fā)生壞賬損失2450元；1997年6月1日該企業(yè)與工商銀行進行最后結(jié)算。根據(jù)上述資料，該企業(yè)會計處理如下： （1）1997年1月1日出售應(yīng)收賬款時

借：銀行存款 455000

其他應(yīng)收款 25000

財務(wù)費用 20000

貸：應(yīng)收賬款 500000

（2）1997年5月10日收到款項，實際發(fā)生銷售折扣、折讓和銷售退回時

借：產(chǎn)品銷售收入 15000

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2550

貸：其他應(yīng)收款 17550

（3）1997年6月1日與工商銀行進行最后結(jié)算時

借：銀行存款 7450

貸：其他應(yīng)收款 7450

（二）有追索權(quán)讓售的會計處理

有追索權(quán)讓售是指出售方企業(yè)應(yīng)承擔(dān)向購買者即金融機構(gòu)償付的責(zé)任，在已讓售應(yīng)收賬款上發(fā)生的任何壞賬損失，均應(yīng)由讓售方企業(yè)承擔(dān)。對于這類出售業(yè)務(wù)，根據(jù)其性質(zhì)不同也有兩種不同的會計處理方法：一是按銷售業(yè)務(wù)處理，即在交易發(fā)生時注銷應(yīng)收賬款，同時將金融機構(gòu)收取的手續(xù)費確認為當(dāng)期費用；二是按借款業(yè)務(wù)處理，即在交易發(fā)生時不注銷應(yīng)收賬款，而是增加一個負債類賬戶，一般記入其他應(yīng)付款或應(yīng)付票據(jù)，金融機構(gòu)收取的手續(xù)費作為融資成本，需要在應(yīng)收賬款持有期內(nèi)攤銷。仍承前例，假設(shè)出售的應(yīng)收賬款有追索權(quán)，分別按銷售業(yè)務(wù)和借款業(yè)務(wù)進行會計處理如下：

1.按銷售業(yè)務(wù)處理

（1）1997年1月1日出售應(yīng)收賬款時，會計分錄同前。

（2）1997年1月1日按應(yīng)收賬款賬面價值的5‰計提壞賬準(zhǔn)備2500元（500000x5‰）時，由于應(yīng)收賬款在出售時即已注銷，因此可直接沖減“其他應(yīng)收款”賬戶，即：

借：管理費用 2500

貸：其他應(yīng)收款 2500

（3）1997年5月10日收到款項，實際發(fā)生銷售折扣、折讓和銷售退回時，會計分錄同前，沖銷多計提的壞賬準(zhǔn)備50元（2500-2450）時：

借：其他應(yīng)收款 50

貸：管理費用 50

（4）1997年6月1日與工商銀行進行最后結(jié)算時：

借：銀行存款 5000（25000-17550-2450）

貸：其他應(yīng)收款 5000

2.按借款業(yè)務(wù)處理。

（1）1997年1月1日，出售應(yīng)收賬款獲得出售款時：

借：銀行存款 455000

其他應(yīng)收款 25000

待攤費用 20000

貸：其他應(yīng)付款 500000

（2）1997年1月1日計提壞賬準(zhǔn)備2500元，由于應(yīng)收賬款沒有注銷，應(yīng)先貸記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶，待實際發(fā)生壞賬損失時再予以注銷，即：

借：管理費用 2500

貸：壞賬準(zhǔn)備 2500

（3）1-5月份攤銷手續(xù)費時：

借：財務(wù)費用 4000

貸：待攤費用 4000

（4）1997年5月10日收到款項，發(fā)生銷售折扣、折讓和退回時，會計分錄同前，實際發(fā)生壞賬損失時：

借：壞賬準(zhǔn)備 2450

貸：其他應(yīng)收款 2450

沖銷多計提的壞賬準(zhǔn)備50元時：

借：壞賬準(zhǔn)備 50

貸：管理費用 50

注銷應(yīng)收賬款時：

借：其他應(yīng)付款 500000

貸：應(yīng)收賬款 500000

（5）1997年6月1日與工商銀行進行最后結(jié)算時，會計分錄同前。

以上兩種方法進行的會計處理，都假設(shè)到期欠款客戶能及時付款，若到期欠款客戶不能及時付款時，出售方企業(yè)應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任，負責(zé)付款，此時，應(yīng)進行相應(yīng)的會計處理。在上例中，按銷售業(yè)務(wù)處理，到期欠款客戶不能支付款項，若出售方企業(yè)存款賬戶有足夠的款項，金融機構(gòu)可直接扣除，則：

借：應(yīng)收賬款 500000

貸：銀行存款 475000

其他應(yīng)收款 25000

當(dāng)出售方企業(yè)存款賬戶余額不足，不能用貨幣資金支付時，應(yīng)作逾期貸款處理，則：

借：應(yīng)收賬款 500000

貸：短期借款 475000

其他應(yīng)收款 25000

同理，在上例中，按借款業(yè)務(wù)處理，若到期欠款客戶不能及時付款時，金融機構(gòu)直接扣款時：

借：其他應(yīng)付款 500000

貸：銀行存款 475000

其他應(yīng)收款 25000

當(dāng)出售方企業(yè)存款賬戶余額不足，金融機構(gòu)無法直接扣款時，也應(yīng)作逾期貸款處理，則：

借：其他應(yīng)付款 500000

貸：短期借款 475000

其他應(yīng)收款 25000

從上述兩種應(yīng)收賬款售讓業(yè)務(wù)會計處理來看，第一種方法相對簡單，更傾向于將應(yīng)收賬款作為一種特殊的商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)來處理，由于該特殊商品——應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)并非企業(yè)的常規(guī)業(yè)務(wù)，因此將轉(zhuǎn)讓給金融機構(gòu)的價款收入與應(yīng)收賬款賬面價值（扣除估計可能發(fā)生的銷售退回或折讓）之間的差額計入當(dāng)期的損失類賬戶——營業(yè)外支出，轉(zhuǎn)讓之后再發(fā)生的銷售退回或折讓如與原估計相吻合，則不再調(diào)整轉(zhuǎn)讓損失，如實際發(fā)生的銷售退回或折讓與原估計不符，大于原估計，說明對企業(yè)而言，增加了退回商品的價值量，同時減少了已轉(zhuǎn)讓商品——“應(yīng)收賬款”的賬面價值，即損失在原確認的基礎(chǔ)上減小了，應(yīng)在貸方?jīng)_減相關(guān)的營業(yè)外支出；而如果反之，轉(zhuǎn)讓后實際發(fā)生的銷售退回或折讓小于原估計，說明對企業(yè)而言，減少了退回商品的價值量，同時增加已轉(zhuǎn)讓商品——“應(yīng)收賬款”的賬面價值，即損失在原確認的基礎(chǔ)上增加了，應(yīng)在借方進一步確認營業(yè)外支出。

第二種方法相對復(fù)雜，但更傾向于將該項業(yè)務(wù)作為一項融資業(yè)務(wù)來處理。它的相關(guān)會計處理與金融機構(gòu)的業(yè)務(wù)處理是同步的，金融機構(gòu)要求的手續(xù)費、扣留款以及利息費用等均在企業(yè)的賬面上得以全面反映，尤其是其中的現(xiàn)金折扣、手續(xù)費及利息費用都用“財務(wù)費用”來反映，就更恰當(dāng)?shù)伢w現(xiàn)出應(yīng)收賬款售讓作為企業(yè)的一種融資方式應(yīng)當(dāng)付出的融資成本及相關(guān)費用，而第一種方法，手續(xù)費、利息費用等均不在企業(yè)賬面上反映，相關(guān)的信息都是金融機構(gòu)核算的，企業(yè)僅以扣除了這些費用后的凈額直接在賬面上體現(xiàn)。另外，用其他應(yīng)收款——扣留款核算以后可能發(fā)生的銷售折讓及退回，體現(xiàn)了一種保證金的性質(zhì)，對于企業(yè)和金融機構(gòu)同時規(guī)避該風(fēng)險是很恰當(dāng)?shù)摹?/p>

因此，第二種方法對于會計信息使用者來說，所反映的信息更加清晰、全面，也就更符合相關(guān)性和有用性的質(zhì)量要求。

參考文獻

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作者簡介：胡玲玲（1970—），女，河南駐馬店人，現(xiàn)供職于河南省汝南縣計生委，研究方向：金融資產(chǎn)減值的會計處理探析。