試論政府審計與內(nèi)部審計的合作

吳舒　翁文基

【摘要】隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的漸趨完善，與之相關(guān)、健全的政府監(jiān)督機制需要越來越多的審計投入；而現(xiàn)行政府有限的審計資源已無法滿足社會公眾越來越強烈的審計需求和無限的審計期望。為此，加強政府審計與內(nèi)部審計的充分合作及成果的相互利用為我們提供了一條重要的路徑選擇。本文通過政府審計與內(nèi)部審計的合作及其應(yīng)注意問題的探討，旨在為我國有限審計資源的整合和有效利用提供一點思路。

【關(guān)鍵詞】審計合作；成果利用；資源整合；風險責任

政府審計是獨立的專門機構(gòu)和人員依法或根據(jù)授權(quán)，依據(jù)國家審計基本準則、具體準則等，對國家行政、企事業(yè)單位及其它國有經(jīng)濟組織的會計和其他信息資料所反映的經(jīng)濟活動進行審查并發(fā)表審計意見；從功能上講，國家審計是國家政治制度的重要組成部分，是國家治理這個大系統(tǒng)中一個內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”。而內(nèi)部審計是由部門、單位內(nèi)部審計機構(gòu)或?qū)Ｂ殞徲嬋藛T對本單位及所屬單位內(nèi)部控制的健全、有效性，財政、財務(wù)收支活動的真實、合法性和效益性等進行獨立地檢查、監(jiān)督和評價，以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標，是實現(xiàn)公司治理的“免疫系統(tǒng)”?？梢?，內(nèi)部審計與政府審計既有聯(lián)系也有區(qū)別。國有機關(guān)、企事業(yè)單位內(nèi)部審計工作質(zhì)量的優(yōu)劣，既影響到單位的經(jīng)營管理水平，也會引起政府審計的高度關(guān)注（以下討論的內(nèi)容僅限于國有機關(guān)、企事業(yè)單位）。因為國家審計規(guī)范在強調(diào)政府審計對內(nèi)部審計進行指導和監(jiān)督的同時，也鼓勵政府審計與內(nèi)部審計進行廣泛的合作和成果的相互利用，因為對法定的政府審計監(jiān)督對象來講，其內(nèi)部審計在相當程度上是國家審計的延伸。故政府審計在執(zhí)行審計程序時應(yīng)充分利用內(nèi)部審計的工作成果來最大限度地提高自身的審計效率與質(zhì)量。那么，國家審計如何與內(nèi)部審計進行充分的合作呢？

一、政府審計可以根據(jù)內(nèi)部審計提供的單位情況制訂更為合理的審計計劃

政府審計在實施審計工作前，通常都要與被審計單位的財務(wù)部門和內(nèi)部審計機構(gòu)接觸，以進行充分的審計調(diào)查，編制切實可行的審計方案。而被審計單位的財務(wù)部門和內(nèi)部審計人員也能夠提供本單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營、組織結(jié)構(gòu)、運作程序及所在行業(yè)較為詳盡的信息；并且，還能夠反映政府審計部門自上次審計后有關(guān)經(jīng)營運作程序、內(nèi)部控制制度和組織結(jié)構(gòu)等方面發(fā)生的重大變化事項，協(xié)助政府審計有效判斷單位的哪些情況會對本次審計產(chǎn)生重大影響，以提請政府審計予以充分關(guān)注。因此，政府審計可以根據(jù)該單位財務(wù)人員和內(nèi)部審計人員反映的單位基本信息與他們共同討論審計的范圍，制訂出更為恰當、符合實際的審計程序；同時，如認為能夠利用內(nèi)部審計的工作成果，還可以就有關(guān)事項與內(nèi)審人員進行適當?shù)臏贤?，以發(fā)現(xiàn)可能影響審計工作的所有重大事項和重要的審計線索，并根據(jù)所掌握的審計證據(jù)和信息，適時恰當?shù)卣{(diào)整審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，重新確定審計的內(nèi)容和重點，選擇合適的審計方式、方法。

二、政府審計與內(nèi)部審計可以適當利用對方的審計證據(jù)

如果內(nèi)部審計具有相對的獨立性，則其工作的有效性也會有較為充分的保障。這時，政府審計在實施審計程序時，可以適當利用內(nèi)部審計提供的影響單位財務(wù)、經(jīng)營信息真實性及內(nèi)部控制健全性、有效性的審計證據(jù)，這樣可以大大節(jié)省審計時間、精力和提高審計效率，實現(xiàn)兩種審計資源的有效整合。如通過利用內(nèi)部審計對本單位內(nèi)部控制制度的評價和測試程序，減少一些不重要的相關(guān)測試；通過利用內(nèi)部審計對存貨的盤點資料，只就關(guān)注的少數(shù)存貨進行抽查盤點，忽略大部分存貨盤點程序；通過內(nèi)部審計提供的單位管理中的薄弱環(huán)節(jié)和舞弊線索，及時發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的重大問題等等。當然，政府審計在利用內(nèi)部審計證據(jù)時，一定要判斷內(nèi)部審計證據(jù)能否達到審計目標、內(nèi)部審計過程是否有效、內(nèi)部審計證據(jù)所支持的審計結(jié)論是否重要等等。內(nèi)部審計也可以利用政府審計的審計證據(jù)，根據(jù)《內(nèi)部審計具體準則第13號──評價外部審計工作質(zhì)量》的規(guī)定，內(nèi)部審計也可以利用外部審計工作成果，以減少重復(fù)工作、提高審計效率。

三、政府審計和內(nèi)部審計具有互補性

政府審計對國有機關(guān)、企事業(yè)單位財政、財務(wù)收支活動的真實性、合法性及影響財務(wù)信息的內(nèi)部控制制度的健全性、有效性的審計與國有機關(guān)、企事業(yè)單位內(nèi)部審計工作具有一致性。因此，對于真實合法性審計，由于政府審計和內(nèi)部審計具有相同的審計范圍和審計目的，政府審計可授權(quán)內(nèi)部審計按照政府審計的目的和具體要求來實施工作，通過內(nèi)部審計取得相關(guān)會計信息真實、合法、完整性的審計資料。而對于經(jīng)營管理和內(nèi)部控制方面的審計評價，政府審計可充分利用內(nèi)部審計對本單位經(jīng)營管理過程較為熟悉的優(yōu)勢，在審計實施時要求其將企業(yè)經(jīng)營管理過程及內(nèi)部控制制度的分析、評價作為審計重點，并對其整個審計過程實施積極的參與和監(jiān)督，政府審計就會很高效地取得相關(guān)經(jīng)營管理和內(nèi)部控制制度的評價資料。作為企事業(yè)單位內(nèi)部具有相對獨立性的內(nèi)部審計，同樣也可以合理最大程度地利用政府審計成果，特別是真實合法性方面的審計結(jié)果。內(nèi)部審計可以根據(jù)適當?shù)臉藴蕦φ畬徲嫻ぷ髻|(zhì)量進行客觀的評價，詳細了解政府審計所采用的審計準則及其在審計過程中與組織之間的協(xié)調(diào)情況，以提高內(nèi)部審計工作的效率和質(zhì)量。內(nèi)部審計和政府審計的有效互補，為兩種審計在工作中有效利用相互的成果提供了合理的基礎(chǔ)，這樣既可解決兩種審計人手不足，任務(wù)繁重的矛盾，又有助于提高兩種審計人員的專業(yè)水準和工作能力，提高兩種審計工作的質(zhì)量和效率；同時，還有利于內(nèi)部審計增強其自身的獨立性，協(xié)調(diào)處理好與單位內(nèi)部各方面的關(guān)系。隨著內(nèi)部審計地位的提高，內(nèi)部審計工作的有效性和審計工作質(zhì)量將變得越來越重要，內(nèi)部審計與政府審計之間的相互溝通、協(xié)調(diào)、配合也顯得越來越重要。

四、國有單位的經(jīng)濟責任審計為內(nèi)部審計和政府審計提供了廣闊的合作空間

政府審計與內(nèi)部審計在審計工作上有著許多相同之處，如對單位的財政財務(wù)收支審計、專項資金審計、內(nèi)控測評等等，而經(jīng)濟責任審計更是為兩種審計提供了廣泛的合作空間。根據(jù)新修訂的《審計法》和《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導人員任期經(jīng)濟責任審計暫行規(guī)定》等法律法規(guī)的規(guī)定，政府審計對國家機關(guān)和依法屬于其審計監(jiān)督對象的其他單位的主要負責人，在任職期間對本地方、本部門或者本單位的財政財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動應(yīng)負經(jīng)濟責任的履行情況，進行審計監(jiān)督。經(jīng)濟責任審計涵蓋著廣泛的內(nèi)容，并且具有時間長、任務(wù)重、難度大、涉及面廣、審計程序復(fù)雜的顯著特點。同時，任期經(jīng)濟責任審計在國有企事業(yè)單位審計中占有極為重要的地位，并且其審計結(jié)果對單位主要負責人來說也是相當重要的，在一定程度上關(guān)系著他們的政治生命。由于我國社會主義市場經(jīng)濟仍處于轉(zhuǎn)軌時期，現(xiàn)存經(jīng)濟體制還存在著種種弊端，公司治理結(jié)構(gòu)不合理，在政企不分的情況下政府干預(yù)所屬單位的各種重大決策還時有發(fā)生，審計中發(fā)現(xiàn)的問題該由誰來承擔相應(yīng)的經(jīng)濟責任有時難以界定。因此，政府審計在時間緊，審計內(nèi)容多，審計難度高的情況下，要充分有效地實施任期經(jīng)濟責任審計，取得內(nèi)部審計的有效協(xié)助就顯得尤為必要。在有上級部門、單位和集團公司組織結(jié)構(gòu)的形式下，往往上級單位會對下級實施內(nèi)部經(jīng)濟責任審計，這時政府審計可以充分利用內(nèi)部審計提供的現(xiàn)成審計資料和審計證據(jù)，查閱內(nèi)部審計以前出具的相關(guān)經(jīng)濟責任審計報告，從中提煉出本次所需的審計證據(jù)，也可通過審閱了解以往內(nèi)部審計報告中發(fā)現(xiàn)的問題在任期中是否已經(jīng)整改等內(nèi)容來確定本次審計的重點。內(nèi)部審計同樣可以利用政府審計對所屬單位的經(jīng)濟責任等有關(guān)審計的結(jié)果。

五、內(nèi)部審計與政府審計相互合作與成果利用應(yīng)注意的幾個問題

1.要注意合理評價審計行為的獨立性。由于內(nèi)部審計是單位的一種自我監(jiān)督，在組織、工作、經(jīng)濟方面都受本單位的制約，獨立性具有很大的局限。因此，政府審計在利用內(nèi)部審計成果時，必須對內(nèi)部審計人員的獨立性和其所在機構(gòu)在本單位的地位與獨立性進行評價。對內(nèi)部審計人員獨立性的評價可征詢被審計單位適當層次的管理者或內(nèi)部審計人員本身，通過了解內(nèi)部審計人員在該單位的組織身份，審計程序、審計取得有關(guān)記錄或數(shù)據(jù)的途徑及其活動是否受到限制以及對有關(guān)審計敏感區(qū)域的是否回避等進行明確；對內(nèi)審機構(gòu)獨立性的評價可通過內(nèi)部審計制度及其運作、內(nèi)部審計在本單位的地位和功能的定位、管理當局或董事會的指令或授權(quán)等進行了解。這里要特別注意的是，并不是所有內(nèi)部審計行為的獨立性都需要評價，政府審計可以只就影響內(nèi)部審計行為結(jié)果的部分進行評價。

2.要注意確定審計人員的專業(yè)能力。審計資格是一項綜合性的指標，它包括審計人員的教育程度和專業(yè)經(jīng)驗、專業(yè)資格等等，政府審計只有通過監(jiān)督、檢查和評價內(nèi)部審計人員的工作能力、專業(yè)知識、專業(yè)技能等資格條件，職業(yè)道德操守和客觀性程度才能決定是否利用內(nèi)部審計獲取的審計證據(jù)。并考慮所要利用的審計證據(jù)的主觀程度、審計項目的重要性，相關(guān)會計事項的性質(zhì)、復(fù)雜程度及其可能被錯報、漏報的風險等等。

3.要注意充分利用溝通方式。有效的溝通能夠獲得可靠、相關(guān)的審計信息。內(nèi)部審計與政府審計要加強知識技能、審計范圍、具體審計程序和方法、審計取證材料、審計結(jié)論和管理建議等方面的溝通，達到彌補可能存在的各自專業(yè)知識的缺陷、以共享經(jīng)驗，找出管理薄弱環(huán)節(jié)，明確下一步要采取的措施；達到在審計計劃制定時，充分考慮雙方的工作，最大限度減少重復(fù)性工作；達到及時發(fā)現(xiàn)審計程序和審計方法的缺陷，及時加以改正，降低審計風險；達到在交流相關(guān)審計取證資料時，能夠相互評價工作量，利用對方工作成果，提高審計工作效率；達到發(fā)現(xiàn)可能影響各自審計的重大事項，進一步確定審計的重點和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。這樣政府審計和內(nèi)部審計才能談得上相互合作與成果的有效利用，才能發(fā)揮有限審計資源的最大效用。

4.要注意分清審計責任。在審計風險日益凸現(xiàn)的今天，內(nèi)部審計作為單位風險控制和管理控制的專家，政府審計與內(nèi)部審計的合作，將加大規(guī)避審計風險的能力。當然，由于內(nèi)部審計與政府審計在審計目的、審計范圍、審計監(jiān)督權(quán)限和獨立性等方面仍存在一定的差異，政府審計應(yīng)當對與審計有關(guān)的所有重大事項獨立地做出專業(yè)判斷，不應(yīng)完全依賴內(nèi)部審計工作；如果內(nèi)部審計由于某些原因不起作用，機構(gòu)形同虛設(shè)，那內(nèi)部審計與政府審計之間就談不上合作與成果的相互利用了。另外，雖然政府審計和內(nèi)部審計可以相互分享之間的審計成果，但不能分擔與各自審計報告相關(guān)的審計責任和審計風險，因為承擔對被審計單位的內(nèi)部控制、重大錯報、審計測試有效性、會計估計的評價及審計報告中其他事項的有效判斷而發(fā)表審計意見所形成的審計終極責任的主體是審計意見的出具者。

此外，還要注意兩種審計的工作內(nèi)容和所遵循的審計規(guī)范是否一致，因為不一致的審計內(nèi)容就談不上成果相互利用，不一致的審計規(guī)范就不能進行成果共享。

內(nèi)部審計在利用政府審計成果時，同樣要考慮上述因素。

作者簡介：

吳舒（1972—），女，注冊會計師，會計師，現(xiàn)供職于安徽省天長市衛(wèi)生局，研究方向：內(nèi)部審計。

翁文基，注冊會計師，高級審計師，現(xiàn)供職于安徽省天長市審計局，研究方向：內(nèi)部審計、政府審計。