本量利和因素分析法在成本核算中的應用

王燕

摘要：本文運用本量利分析法和因素分析法，全面剖析醫(yī)院成本、工作量、結(jié)余間的關(guān)系和規(guī)律，從而計算出保本工作量。通過對某院近年經(jīng)營狀況的分析，找出盈虧的原因，針對醫(yī)院經(jīng)營的具體實際，提出改進建議，旨在降低醫(yī)院運營成本，提高醫(yī)院的社會效益和經(jīng)濟效益。

關(guān)鍵詞：全成本核算；本量利分析；因素分析

全成本核算作為一種管理手段，不是一種產(chǎn)品，其自身不會產(chǎn)生直接的效益。如何做好全成本核算結(jié)果的分析工作，真正發(fā)揮全成本核算的管理效益，才是最值得關(guān)注的問題。某院為江蘇省全成本核算試點醫(yī)院，2004年起開展成本核算工作，2010年啟用專業(yè)成本核算軟件，實現(xiàn)會計核算與成本核算的并軌作業(yè)，積累了一定的數(shù)據(jù)和信息。本文以該院一段時期的經(jīng)營情況為例，探討和分析本量利分析法和因素分析法在醫(yī)院全成本核算的應用。

一、資料來源

1.醫(yī)院成本報表

醫(yī)院成本報表是成本分析的主要資料來源，包括《江蘇省醫(yī)院成本核算與管理規(guī)范》要求報送的成本報表、成本核算系統(tǒng)內(nèi)自定義的成本報表及項目成本、藥品成本、物料成本、病種成本報表。這些報表不僅涵蓋了醫(yī)院總體的成本信息，還包含了各科室成本的信息、不同分類方式下的成本信息等。

2.財務(wù)報表

財務(wù)報表反映了醫(yī)院一定時期財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的變動情況，為決策提供各種重要的財務(wù)信息，包括會計報表、附注及財務(wù)情況說明書。

3.醫(yī)院其他相關(guān)資料

其他相關(guān)資料包括醫(yī)院的物料領(lǐng)用單、低值易耗品消耗單、工資表、各類科室工作量統(tǒng)計報表等。

二、成本分類和計算

本量利分析需要根據(jù)成本習性將醫(yī)院成本分為變動成本、固定成本。變動成本是指成本的總發(fā)生額在相關(guān)范圍內(nèi)隨著業(yè)務(wù)量的變動而變動的成本，醫(yī)院中典型的變動成本有藥品、衛(wèi)生材料、水電費、辦公用品費等。固定成本是指在業(yè)務(wù)量的一定變動幅度內(nèi)，成本總額并不隨之變動而保持相對穩(wěn)定的那部分成本，醫(yī)院中典型的固定成本是房屋、設(shè)備等固定資產(chǎn)折舊成本。該院根據(jù)《江蘇省醫(yī)院成本核算與管理規(guī)范》和新醫(yī)院會計制度要求，建立了“成本項目—費用要素—支出細目”三級成本項目體系，定義了200多個支出明細項目，逐一對支出明細項目按不同屬性分類（主要包括費用要素、分配方式、資本化屬性、控制性態(tài)、成本習性、考核分類等）進行了詳細界定。界定的變動成本項目有210個，固定成本項目74個，在此基礎(chǔ)上歸集出各成本核算單元一定期間的固定成本和變動成本，逐級往上匯總便形成各科室及醫(yī)院層面的總成本及其中的固定成本和變動成本。

因為要計算保本點工作量需分別計算門診和住院的保本點工作量，因此將醫(yī)院成本分為門診和住院兩部分，各門診診療科室的成本（含直接成本、間接成本）匯總形成門診成本，各住院診療科室的成本（含直接成本、間接成本）匯總形成住院成本。

三、成本分析

1.本量利分析

本量利分析又稱CVP分析、保本分析、盈虧平衡點分析，是成本、業(yè)務(wù)量、利潤分析的簡稱，即指成本、業(yè)務(wù)量、利潤三者之間的依存關(guān)系。盈虧平衡點是指收入和成本相等的經(jīng)營狀態(tài)，用業(yè)務(wù)量來表示這一經(jīng)營狀態(tài)即保本工作量或保本收入。安全邊際是指正常銷售額超過保本點銷售額的差額，它表明醫(yī)院有多少收入彌補變動成本后可以變成結(jié)余。

相關(guān)計算公式為

單位貢獻毛益=單位收費水平-單位變動成本

貢獻毛益=業(yè)務(wù)收入-變動成本

保本工作量=固定成本/（單位收費水平一單位變動成本）

利潤=收入總額-變動成本總額-固定成本總額

該院2012年門診和住院科室有關(guān)收入、成本相關(guān)財務(wù)資料見表1

其中

門診科室單位貢獻毛益=7110/71.1-5297/71.1=25.5元

門診科室保本量=2524/25.5=99萬次

住院科室單位貢獻毛益=26767/29-18409/29=288.2元

住院科室保本量=8367/288.2=29萬次

通過本量利分析發(fā)現(xiàn)，該院2012年門診保本人次為99萬人次，實際門診診次為71.1萬人次，低于保本人次，處于虧損水平。假設(shè)醫(yī)院僅通過提高門診量來實現(xiàn)門診服務(wù)盈利，則門診量至少要提高39.2%，這對于一個二級醫(yī)院來說在一定時期內(nèi)很難實現(xiàn)。2012年住院保本床日數(shù)為29萬，實際住院床日為29萬，相好持平。假設(shè)每床日收入水平及單位變動成本維持不變，住院床日數(shù)每高于保本床日數(shù)1日，醫(yī)院可獲收益288.2元。

2.因素分析

因素分析法又稱因素替換法、連環(huán)替代法，它是用來確定幾個相互聯(lián)系的因素對分析對象，即綜合財務(wù)指標或經(jīng)濟指標的影響程度的一種分析方法。采用這種方法的出發(fā)點在于，當有若干因素對分析對象發(fā)生影響作用時，假定其他各個因素都無變化，順序確定第一個因素單獨變化所產(chǎn)生的影響。

接上例，假設(shè)該院2013年門診目標結(jié)余為300萬，如果僅通過提高門診量來實現(xiàn)增長盈利1000多萬元，幾乎不可能實現(xiàn)，而如果相應改善門診服務(wù)其他各項經(jīng)濟指標，則實現(xiàn)這一目標并非難事，具體數(shù)據(jù)見表2。

2012年門診結(jié)余：71.1×（100-74.5）-2524=-711（萬元） （1）

第一次替代：75×（100-74.5）-2524=-611.5（萬元） （2）

第二次替代：75×（105-74.5）-2524=-236.5（萬元） （3）

第三次替代：75×（105-67.5）-2524=288.5萬元） （4）

第四次替代：75×（105-67.5）-2474=338.5（萬元） （5）

門診診次的影響：⑵-⑴=99.5（萬元）

每人次收入的影響：⑶-⑵=375（萬元）

單位變動成本的影響：⑷-⑶=525（萬元）

固定成本的影響：⑸-⑷=50（萬元）

全部因素的影響：99.5+375+525+50=1049.5萬元）

如果門診經(jīng)濟指標實現(xiàn)如下綜合變動：門診診次量提高5%，每診次收費提高5元，單位變動成本下降7元，固定成本下降50萬，則門診服務(wù)總收益預計增加1049.5萬，實現(xiàn)門診結(jié)余300萬的目標并非難事。醫(yī)院應采取的相應措施如下。一是加強診療過程中藥品、衛(wèi)生材料的使用管理。設(shè)立藥品、衛(wèi)生器材的使用標準、給藥劑量、途徑、手術(shù)方式的改進，在保證醫(yī)療質(zhì)量的同時，合理使用藥品及消耗材料，降低單位變動成本。二是通過提高服務(wù)的附加值（增值服務(wù)），提高單位門診收入。三是對大型醫(yī)療設(shè)備的購進和修繕進行可行性論證，降低折舊等固定成本。四是積極開展新的醫(yī)療服務(wù)項目，擴大服務(wù)范圍，吸引周邊地區(qū)病員就診，增加就診人次。通過門診科室的全成本控制，調(diào)動門診科室的積極性，設(shè)置獎懲措施，使門診診療服務(wù)收益得到有利保障。

四、結(jié)語

本量利分析，有助于醫(yī)院更好地進行計劃、預測和決策，為醫(yī)院的經(jīng)營管理提供幫助。通過分析能夠全面剖析醫(yī)院成本、工作量、結(jié)余間的關(guān)系和規(guī)律，從而計算出全院及各科室保本工作量，預測一定業(yè)務(wù)收入下的工作量目標和利潤計劃，以及確定某一工作量下應達到的業(yè)務(wù)收入和利潤目標，以便建立全院及各臨床科室具體量化的工作目標。全成本核算下定期對醫(yī)院成本進行因素分析，找出差異，解決問題，可以促使醫(yī)院走優(yōu)質(zhì)、高效、低耗可持續(xù)發(fā)展之路，增強醫(yī)院的競爭能力，提高醫(yī)院的社會效益和經(jīng)濟效益。

參考文獻：

吳強.本量利分析方法在醫(yī)院全成本核算中的應用[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2009（07）.

（作者單位：江蘇省泰州市第二人民醫(yī)院）