持股比例變動(dòng)下成本法編制合并報(bào)表初探

高永林

【摘 要】 成本法直接編制合并報(bào)表具有簡(jiǎn)單、實(shí)用等特點(diǎn)，因而引發(fā)了學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的積極探討，但在不喪失控制權(quán)的持股比例變動(dòng)情況下，如何采用成本法直接編制合并報(bào)表，目前還鮮有論及，然而此類交易或事項(xiàng)在實(shí)務(wù)中還常有發(fā)生。故文章對(duì)購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)、處置子公司部分股權(quán)、子公司非同比例增發(fā)股份、子公司非同比例回購(gòu)股份四種常見的引起持股比例變動(dòng)的情況，如何采用成本法直接編制合并報(bào)表進(jìn)行探討，以期對(duì)實(shí)務(wù)操作有所指導(dǎo)或借鑒。

【關(guān)鍵詞】 持股比例變動(dòng)； 成本法； 合并報(bào)表

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。與之配套的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》指出，合并報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。雖然在目前實(shí)務(wù)中，企業(yè)還基本上都采用權(quán)益法調(diào)整編制合并報(bào)表，但成本法直接編制合并報(bào)表所具有的簡(jiǎn)單、實(shí)用等特點(diǎn)，已引發(fā)了學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的積極探討。遺憾的是，在不喪失控制權(quán)的持股比例變動(dòng)情況下，如何采用成本法直接編制合并報(bào)表，目前還鮮有論及，而此類交易或事項(xiàng)在實(shí)務(wù)中還常有發(fā)生。故本文擬對(duì)購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)、處置子公司部分股權(quán)、子公司非同比例增發(fā)股份、子公司非同比例回購(gòu)股份四種常見的引起持股比例變動(dòng)的情況，如何采用成本法直接編制合并報(bào)表進(jìn)行初淺探討，以期對(duì)實(shí)務(wù)操作有所指導(dǎo)或借鑒。

一、購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)引起的持股比例變動(dòng)

企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對(duì)該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，該類交易或事項(xiàng)發(fā)生后，應(yīng)分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理：

一是在母公司個(gè)別報(bào)表中，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價(jià)值。

二是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的交易日，母公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

例1：A公司于20x6年初以3 000萬元取得對(duì)B公司60%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并，B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值一致，均為5 000萬元（其中股本3 000萬元，資本公積1 000萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤(rùn)900萬元）。20x6年7月1日，A公司又出資1 000萬元自B公司的其他股東處取得B公司10%的股權(quán)。B公司20x6年上半年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬元，下半年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬元，當(dāng)年按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積金200萬元，對(duì)股東分配現(xiàn)金紅利500萬元。假設(shè)A公司有充足的資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，不考慮其他因素影響。

1.過錄20x6年初（合并日）抵銷：

借：股本 3 000

資本公積 1 000

盈余公積 100

未分配利潤(rùn) 900

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 000

少數(shù)股東權(quán)益 2 000

2.抵銷當(dāng)年少數(shù)股東損益：

借：少數(shù)股東損益 700（1 000×40%+1 000×30%）

貸：少數(shù)股東權(quán)益 700

3.抵銷當(dāng)年利潤(rùn)分配：

借：盈余公積 200

投資收益 350（500×70%）

少數(shù)股東權(quán)益 150（500×30%）

貸：未分配利潤(rùn)——提取盈余公積 200

未分配利潤(rùn)——對(duì)所有者（或股東）的分配

500

4.抵銷持股比例變化對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響：

借：少數(shù)股東權(quán)益 600[（5 000+1 000）×（40%-30%）]

資本公積——A公司 400

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 000

二、不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)引起的持股比例變動(dòng)

企業(yè)持有對(duì)子公司投資后，如將對(duì)子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對(duì)被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應(yīng)分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理：

一是在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價(jià)款（或?qū)r(jià)的公允價(jià)值）與所處置投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收益或損失計(jì)入當(dāng)期母公司的個(gè)別利潤(rùn)表。

二是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因出售部分股權(quán)后母公司仍不喪失控制權(quán)，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表。處置長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的價(jià)款（或?qū)r(jià)的公允價(jià)值）與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。

例2：沿用例1，假如A公司于20x6年7月1日，處置B公司5%的股權(quán)，取得價(jià)款500萬元，且A公司仍能夠?qū)公司實(shí)施控制，其他條件不變。

1.過錄20x6年初（合并日）抵銷：

借：股本 3 000

資本公積 1 000

盈余公積 100

未分配利潤(rùn) 900

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 000

少數(shù)股東權(quán)益 2 000

2.抵銷當(dāng)年少數(shù)股東損益：

借：少數(shù)股東損益850（1 000×40%+1 000×45%）

貸：少數(shù)股東權(quán)益 850

3.抵銷當(dāng)年利潤(rùn)分配：

借：盈余公積 200

投資收益 275（500×55%）

少數(shù)股東權(quán)益 225（500×45%）

貸：未分配利潤(rùn)——提取盈余公積 200

未分配利潤(rùn)——對(duì)所有者（或股東）的分配 500

4.抵銷持股比例變化對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 250[3 000×（5%/60%）]

投資收益 250

貸：少數(shù)股東權(quán)益 300[（5 000+1 000）×（45%-40%）]

資本公積——A公司 200

三、子公司非同比例增發(fā)股份引起的持股比例變動(dòng)

子公司通過增發(fā)股票進(jìn)行外部融資，主要有三種情況：一是按比例向母公司和其他股東增發(fā)股票，母公司在子公司的持股比例不變；二是僅向母公司增發(fā)股票，母公司在子公司的持股數(shù)及持股比例均增加；三是子公司增發(fā)股票時(shí)，母公司不予認(rèn)購(gòu)，在持股數(shù)不變的情況下持股比例減少，但不喪失控制權(quán)。關(guān)于此類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)解釋中尚無明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，該等交易或事項(xiàng)發(fā)生后，應(yīng)當(dāng)分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表及合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理：

一是在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，第一、第二兩種情況應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確認(rèn)新增長(zhǎng)期股權(quán)投資；第三種情況不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

二是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，第一種情況如果不考慮增發(fā)股份相關(guān)手續(xù)費(fèi)、發(fā)行費(fèi)用等，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的增加金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔诎闯止杀壤碛凶庸緳?quán)益的增加額，合并時(shí)兩者直接進(jìn)行抵銷即可；第二、第三種情況，應(yīng)當(dāng)按照增發(fā)前持股比例享有子公司權(quán)益加上新增投資成本（第三種情況的新增投資成本為0），與增發(fā)后持股比例享有子公司權(quán)益間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。

例3：沿用例1，假如B公司于20x6年7月1日，向A公司定向增發(fā)1 000萬股股票，募集資金2 500萬元，增發(fā)后A公司持股比例上升為70%，其他條件不變。

1.過錄20x6年初（合并日）抵銷：

借：股本 3 000

資本公積 1 000

盈余公積 100

未分配利潤(rùn) 900

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 000

少數(shù)股東權(quán)益 2 000

2.抵銷當(dāng)年少數(shù)股東損益：

借：少數(shù)股東損益 700（1 000×40%+1 000×30%）

貸：少數(shù)股東權(quán)益 700

3.抵銷當(dāng)年利潤(rùn)分配：

借：盈余公積 200

投資收益 350（500×70%）

少數(shù)股東權(quán)益 150（500×30%）

貸：未分配利潤(rùn)——提取盈余公積 200

未分配利潤(rùn)——對(duì)所有者（或股東）的分配 500

4.抵銷持股比例變化對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響：

借：股本 1 000

資本公積 1 500

資本公積——A公司 150

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2 500

少數(shù)股東權(quán)益150[（5 000+1 000）×（30%-40%）+2 500×30%]

四、子公司非同比例回購(gòu)股份引起的持股比例變動(dòng)

我國(guó)公司法對(duì)公司回購(gòu)股份的情況及后續(xù)處理進(jìn)行了嚴(yán)格限制，但實(shí)務(wù)中仍會(huì)有此類交易或事項(xiàng)發(fā)生。子公司回購(gòu)股份主要有三種情況：一是子公司從少數(shù)股東處回購(gòu)股份并轉(zhuǎn)讓給少數(shù)股東，母公司持股數(shù)及持股比例均不變；二是子公司回購(gòu)少數(shù)股東所持股份后注銷，母公司所持股數(shù)不變，持股比例增加；三是子公司回購(gòu)母公司所持股份后注銷，母公司所持股數(shù)及持股比例均減少，但不喪失控制權(quán)。關(guān)于此類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)解釋中亦無明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，該等交易或事項(xiàng)發(fā)生后，應(yīng)當(dāng)分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理：

一是在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，第一、第二兩種情況不需要進(jìn)行賬務(wù)處理，第三種情況應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益，計(jì)入當(dāng)期母公司的個(gè)別利潤(rùn)表。

二是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，第一種情況如果不考慮回購(gòu)并轉(zhuǎn)讓股份過程中產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)等，母公司則不需作特別的合并抵銷處理；第二、第三種情況，應(yīng)當(dāng)按照回購(gòu)后持股比例享有子公司權(quán)益加上收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款（第二種情況的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款為0），與回購(gòu)前持股比例享有子公司權(quán)益間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。

例4：沿用例1，假如B公司于20x6年7月1日，向A公司回購(gòu)500萬股股票并注銷，支付價(jià)款1 200萬元，A公司持股比例下降為52%，但仍能夠?qū)公司實(shí)施控制，其他條件不變。

1.過錄20x6年初（合并日）抵銷：

借：股本 3 000

資本公積 1 000

盈余公積 100

未分配利潤(rùn) 900

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 000

少數(shù)股東權(quán)益 2 000

2.抵銷當(dāng)年少數(shù)股東損益：

借：少數(shù)股東損益880（1 000×40%+1 000×48%）

貸：少數(shù)股東權(quán)益 880

3.抵銷當(dāng)年利潤(rùn)分配：

借：盈余公積 200

投資收益 260（500×52%）

少數(shù)股東權(quán)益 240（500×48%）

貸：未分配利潤(rùn)——提取盈余公積 200

未分配利潤(rùn)——對(duì)所有者（或股東）的分配 500

4.抵銷持股比例變化對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 833[3 000×（500萬股/1 800萬股）]

投資收益 367

少數(shù)股東權(quán)益 96[（5 000+1 000）×（40%-48%）+1 200×48%]

貸：股本 500

資本公積 700

資本公積——A公司 96

五、簡(jiǎn)要總結(jié)

在不喪失控制權(quán)的持股比例變動(dòng)下，通過成本法直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)特別關(guān)注以下三點(diǎn)：一是要嚴(yán)格遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及有關(guān)解釋的規(guī)定，準(zhǔn)確理解引起持股比例變動(dòng)的交易實(shí)質(zhì)，注意合并抵銷的內(nèi)在邏輯關(guān)系；二是成本法合并抵銷的關(guān)鍵是，確定持股比例變動(dòng)對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響，即a（持股比例變動(dòng)前的子公司權(quán)益總額×少數(shù)股東持股比例變動(dòng)）+b（引起持股比例變化的子公司權(quán)益變動(dòng)×變動(dòng)后少數(shù)股東持股比例）；三是要明確成本法編制合并報(bào)表的基本思路，逐一分析抵銷子公司權(quán)益變動(dòng)因素（交易或事項(xiàng)）對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。

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