內(nèi)部控制評估：文獻(xiàn)綜述和未來研究方向

鄭卓如 鄭石橋

【摘 要】 內(nèi)部控制評估是一個重要的理論和實(shí)務(wù)問題。針對內(nèi)部控制評估的研究文獻(xiàn)大致分為四個主題：內(nèi)部控制判斷的一致性；內(nèi)部控制評估績效影響因素；內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定影響因素；內(nèi)部控制評估技術(shù)。文章在對相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行綜述的基礎(chǔ)上，提出內(nèi)部控制評估的未來研究方向。內(nèi)部控制評估研究在方法和內(nèi)容方面都需要擴(kuò)展，從研究方法來看，在繼續(xù)采用實(shí)驗(yàn)法的同時，需要大力發(fā)展問卷調(diào)查、檔案研究和案例研究；從研究內(nèi)容來看，需要擴(kuò)展權(quán)變因素的范圍。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制判斷一致性； 內(nèi)部控制評估績效； 內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定； 實(shí)驗(yàn)研究法； 權(quán)變因素

一、引言

1938年美國爆發(fā)麥克森·羅賓斯公司破產(chǎn)事件，該事件暴露了制定審計(jì)程序的必要性。1939年10月，美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）發(fā)布第一號《審計(jì)程序公告》，在這個公告中，首次提出在財務(wù)報表審計(jì)中進(jìn)行內(nèi)部控制評價。1991年，美國國會頒布《聯(lián)邦儲蓄保險公司改善法》，要求資產(chǎn)總額在5億美元以上的大銀行必須評估并報告其內(nèi)部控制有效性。同時，要求注冊會計(jì)師對管理層有關(guān)內(nèi)部控制的聲明進(jìn)行驗(yàn)證。1993年，為了規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)，AICPA發(fā)布了SSAE No.2《財務(wù)報告內(nèi)部控制的審核》，內(nèi)部控制評估成為獨(dú)立的審核業(yè)務(wù)。2002年，美國國會通過《薩班斯——奧克斯利法案》，美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會（PCAOB）于2004年3月發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則第2號《與財務(wù)報表審計(jì)結(jié)合進(jìn)行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)》（2007年由第5號準(zhǔn)則取代第2號準(zhǔn)則），內(nèi)部控制評估成為獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制評估從財務(wù)報表審計(jì)的一部分，進(jìn)而成為獨(dú)立的審核業(yè)務(wù)，最后發(fā)展到獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)，這是包括美國在內(nèi)的大多數(shù)國家內(nèi)部控制評估的發(fā)展歷程。

在內(nèi)部控制的這個發(fā)展過程中，內(nèi)部控制評估的地位、保證水平甚至評估技術(shù)都發(fā)生了深刻的變化。然而，職業(yè)判斷在內(nèi)部控制評估中的重要地位并沒有改變。正如Mautz&Mini（1966）所指出，由于內(nèi)部控制評估的復(fù)雜性，想對這個過程進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化是不可能的，但是，提出一些原則性的指導(dǎo)意見是可以的。

正是由于內(nèi)部控制評估過程中的職業(yè)判斷成分很多，針對內(nèi)部控制評估形成了大量的研究文獻(xiàn)，這些文獻(xiàn)大致分為四個研究主題：內(nèi)部控制判斷的一致性；內(nèi)部控制評估績效影響因素；內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定影響因素；內(nèi)部控制評估技術(shù)。本文對上述文獻(xiàn)進(jìn)行綜述，并在此基礎(chǔ)上，提出內(nèi)部控制評估的未來研究方向。

二、內(nèi)部控制判斷的一致性

同樣的內(nèi)部控制狀況，不同的評估人員對于其可信賴程度是否會做出一致的判斷呢？針對這個問題有不少研究文獻(xiàn)。從研究方法來看，基本上都是實(shí)驗(yàn)方法；從研究內(nèi)容來看，有些研究不考慮權(quán)變因素，而有些研究則考慮權(quán)變因素的影響；從研究結(jié)論來看，有兩類不同的結(jié)論，有些研究的結(jié)論是內(nèi)部控制判斷具有一致性，而另外一些研究的結(jié)論則是內(nèi)部控制判斷不具有一致性。

（一）不考慮權(quán)變因素的影響

不考慮權(quán)變因素的影響，這些研究文獻(xiàn)有兩類不同的結(jié)論，有些研究的結(jié)論是內(nèi)部控制判斷具有一致性，而另外一些研究的結(jié)論則是內(nèi)部控制判斷不具有一致性。

Ashton（1974）用實(shí)驗(yàn)方法檢驗(yàn)內(nèi)部控制判斷的一致性，這里的一致性包括兩個方面：一是不同審計(jì)人員對同一內(nèi)部控制評估結(jié)論的一致性；二是同一審計(jì)人員在不同時期對同一內(nèi)部控制評估結(jié)論的一致性。實(shí)驗(yàn)人員是四個會計(jì)師事務(wù)所的56名審計(jì)人員，評估的內(nèi)部控制系統(tǒng)是工資支付，評估案例32個。Ashton針對每個案例提出六個問題，并要求根據(jù)這六個問題，對每個企業(yè)的工資系統(tǒng)內(nèi)部控制可靠性做出評價。為了檢驗(yàn)同一審計(jì)人員在不同時期對同一內(nèi)部控制評估的一致性，Ashton將實(shí)驗(yàn)做了兩次，相隔時間是6至13周。研究結(jié)論是，不同審計(jì)人員對同一案例的評估和同一審計(jì)人員在不同時期對同一案例的評估具有高度的一致性。后來，一些研究得出的結(jié)論是內(nèi)部控制判斷不具有一致性（Joyce，1976；Weber，1978））。為此，Ashton&Brown（1980）對Ashton（1974）的實(shí)驗(yàn)研究進(jìn)行擴(kuò)展：針對內(nèi)部控制提出的問題由原來的六個增加到八個，并且改變這些問題的排列順序；參加實(shí)驗(yàn)的審計(jì)人員來自于八大事務(wù)所，分布更具有廣泛性；案例增加到128個。在這些擴(kuò)展的基礎(chǔ)上，Ashton&Brown的結(jié)論仍然是：不同審計(jì)人員對同一案例的評估和同一審計(jì)人員在不同時期對同一案例的評估具有高度的一致性。

Gaumnitz et al（1982）采用實(shí)驗(yàn)方法，以應(yīng)收賬款為對象，從兩個角度來研究內(nèi)部控制判斷的一致性，一是審計(jì)人員對內(nèi)部控制的可靠性判斷是否具有一致性，二是對完成后續(xù)審計(jì)所需要的時間決策是否具有一致性。實(shí)驗(yàn)人員是35個審計(jì)人員，20個案例。要求實(shí)驗(yàn)人員對應(yīng)收賬款內(nèi)部控制可信賴程度做出評估，并對后續(xù)實(shí)質(zhì)性測試所需要的時間做出決策。研究結(jié)論是，審計(jì)人員對內(nèi)部控制可信賴程度及實(shí)質(zhì)性測試所需要的時間都具有高度的一致性，并且，對內(nèi)部控制可信賴程度評價越高，決策所需要的實(shí)質(zhì)性測試時間越少。

Tabor（1983）認(rèn)為，為了與現(xiàn)實(shí)相一致，對審計(jì)人員內(nèi)部控制判斷一致性的研究要與隨后的決策結(jié)果一致性聯(lián)系起來，不能只考慮內(nèi)部控制判斷，一致性的內(nèi)部控制判斷并不能代理一致性的隨后決策。Tabor研究的一致性包括四個方面：內(nèi)部控制設(shè)計(jì)可靠性判斷，符合性測試樣本量選擇，在獲知符合性測試結(jié)果后對內(nèi)部控制可靠性的判斷，實(shí)質(zhì)性測試樣本的選擇。實(shí)驗(yàn)人員共109人，來自大型事務(wù)所，對四個企業(yè)的案例進(jìn)行決策。研究結(jié)論是，審計(jì)人員對內(nèi)部控制的判斷具有高度的一致性，但是對樣本量的選擇不具有一致性。

高層管理者培訓(xùn)與發(fā)展中心（EDP）需要設(shè)計(jì)一些內(nèi)部控制措施，Hardy&Reeve（2000）研究管理信息系統(tǒng)（MIS）管理人員和審計(jì)人員對不同EDP內(nèi)部控制措施的重要性認(rèn)識是否存在差異。他們將EDP內(nèi)部控制分為組織控制、應(yīng)用控制、鑒證控制、安全控制和第三方控制五種類型，每種類型下再提出了一些具體措施。以這個內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，Hardy和Reeve進(jìn)行問卷調(diào)查。結(jié)果顯示，除對第三方控制的重要性評定具有顯著性差異外，其他類型的評定都沒有顯著性差異，這說明他們的評定具有較高的一致性。

以上研究得出的結(jié)論是內(nèi)部控制判斷具有一致性。然而，也有一些研究得出不同的結(jié)論（Joyce，1976；Weber，1978；Mock，Turner，1981；Mayper，1982）。例如，Weber（1978）采用實(shí)驗(yàn)方法，以存貨系統(tǒng)為對象，檢驗(yàn)評估人員對內(nèi)部控制判斷的一致性，實(shí)驗(yàn)人員是40個審計(jì)人員。這里的一致性包括兩個方面：一是存貨內(nèi)部控制系統(tǒng)可能的錯誤金額分布的估計(jì)；二是存貨錯誤金額分布對存貨內(nèi)部控制缺陷的敏感性估計(jì)。研究結(jié)論是評估人員對錯誤金額分布及其對內(nèi)部控制缺陷的敏感性估計(jì)都不存在一致性。又如，Mayper（1982）根據(jù)實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，審計(jì)人員判斷內(nèi)部控制缺陷重要程度時考慮的因素及對缺陷的等級評價都表現(xiàn)為中等程度的一致性。

上述這些研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)人員對同一內(nèi)部控制的判斷結(jié)論不同。為什么會不一致呢？Biggs&Mock（1983）希望從審計(jì)人員的決策程序方面來尋找原因。他們采用實(shí)驗(yàn)方法，讓四位高級審計(jì)對內(nèi)部控制和審計(jì)抽樣做出決策。實(shí)驗(yàn)結(jié)果發(fā)現(xiàn)，四位審計(jì)人員的決策模型可以分成三種，這三種模型差別可能解釋他們的結(jié)論差別。Trotman&Wood（1991）采用事后分析法，利用這些研究項(xiàng)目的資料，重新檢驗(yàn)實(shí)驗(yàn)人員的評價是否具有一致性。他們檢驗(yàn)的結(jié)論是，實(shí)驗(yàn)人員對內(nèi)部控制的評價具有高度的一致性。以前的研究之所以得出不同的結(jié)論，主要是樣本問題。

（二）考慮權(quán)變因素的影響

正是由于內(nèi)部控制判斷一致性的研究具有不同的結(jié)論，一些研究認(rèn)為，可能是一些權(quán)變的情景因素影響了實(shí)驗(yàn)人員的內(nèi)部控制判斷。

Hamilton&Wright（1982）將評估人員本身的工作經(jīng)驗(yàn)與內(nèi)部控制判斷的一致性結(jié)合起來研究評估人員對內(nèi)部控制判斷的一致性，他們認(rèn)為，隨著工作經(jīng)驗(yàn)的增加，評估內(nèi)部控制判斷的一致性會增加。實(shí)驗(yàn)人員是88位審計(jì)人員，3年以下和3年以上工作經(jīng)驗(yàn)的人員各50%，案例是32個工資系統(tǒng)，實(shí)驗(yàn)人員對五個內(nèi)部控制點(diǎn)的可靠性做出判斷，并對內(nèi)部控制整體可靠性做出判斷。研究結(jié)論是，3年以下審計(jì)人員對五個內(nèi)部控制點(diǎn)的可靠性判斷及內(nèi)部控制整體可靠性判斷的一致性要高于3年以上審計(jì)人員同類判斷的一致性，這個結(jié)論與Hamilton&Wright的預(yù)期恰恰相反。

Trotmna，Yetton&Zimmer（1983）認(rèn)為，在實(shí)際工作中，審計(jì)人員對內(nèi)部控制的評價一般是2～3人完成，而不是由一個人獨(dú)立完成，所以，研究審計(jì)人員對內(nèi)部控制判斷的一致性不能看單個審計(jì)人員判斷的一致性，而要看審計(jì)小組之間判斷的一致性，他們預(yù)期，審計(jì)小組之間對內(nèi)部控制判斷的一致性要高于單個審計(jì)人員判斷的一致性。實(shí)驗(yàn)人員是105個高級審計(jì)課程的學(xué)員，實(shí)驗(yàn)資料是32個企業(yè)的工資系統(tǒng)案例。實(shí)驗(yàn)分兩步進(jìn)行，第一步是由審計(jì)人員單獨(dú)工作，第二步是將學(xué)員分組。研究結(jié)論是，審計(jì)小組之間對內(nèi)部控制整體判斷及各個問題權(quán)重確定的一致性要顯著高于單個審計(jì)人員的上述判斷。

Meixner&Welker（1988）用實(shí)驗(yàn)方法研究發(fā)現(xiàn)，隨著審計(jì)人員在同一小組時間的增長，隨著審計(jì)人員與其主管共處時間的增長，都會增加審計(jì)人員對內(nèi)部控制判斷的一致性。

Libby&Libby（1989）提出，內(nèi)部控制可靠性決策有兩種模型，一是審計(jì)人員職業(yè)判斷；二是審計(jì)人員職業(yè)判斷與統(tǒng)計(jì)分析相結(jié)合。他們預(yù)期，審計(jì)人員職業(yè)判斷與統(tǒng)計(jì)分析相結(jié)合這種模式的決策質(zhì)量比審計(jì)人員職業(yè)判斷模式要高，體現(xiàn)在審計(jì)人員決策意見的一致性方面，前者要高于后者。參加實(shí)驗(yàn)的審計(jì)人員分成兩個組，一組采用職業(yè)判斷模式，另一組采用職業(yè)判斷與統(tǒng)計(jì)分析相結(jié)合模式，兩組采用相同的案例。研究結(jié)論是，采用職業(yè)判斷與統(tǒng)計(jì)分析相結(jié)合模式的審計(jì)人員對內(nèi)部控制評價的一致性要顯著高于采用職業(yè)判斷模式的審計(jì)人員。

Wu（2011）將內(nèi)部控制評估方式區(qū)分為分解方式和非分解方式，評估人員區(qū)分為經(jīng)驗(yàn)較多的和經(jīng)驗(yàn)較少的人員，根據(jù)上述組合進(jìn)行實(shí)驗(yàn)。研究結(jié)論是，與非分解方式相比，分解方式下，不同評估人員之間的評估差異較少；當(dāng)評估人員經(jīng)驗(yàn)較多時，不同評估人員的評估差異較少。

關(guān)于內(nèi)部控制判斷的一致性研究，考慮權(quán)變因素應(yīng)該是一個進(jìn)步。但是，也存在研究結(jié)論不同的問題，例如，Hamilton&Wright（1982）發(fā)現(xiàn)，工作經(jīng)驗(yàn)少的審計(jì)人員，其內(nèi)部控制判斷一致性程度高，而Wu（2011）的研究則發(fā)現(xiàn)，當(dāng)評估人員經(jīng)驗(yàn)較多時，不同評估人員的評估差異較少。

三、內(nèi)部控制評估績效影響因素

內(nèi)部控制評估績效是評估人員工作的效率和效果?，F(xiàn)有文獻(xiàn)主要是采用實(shí)驗(yàn)方法（個別文獻(xiàn)采用檔案法），從權(quán)變視角研究影響內(nèi)部控制評估績效的因素。概括起來，這些權(quán)變因素包括：個人特征、評估工作底稿記錄方式、認(rèn)知模式、評估反饋、知識組織方式、知識結(jié)構(gòu)、獨(dú)立性、評估模式。

（一）個人特征

Nanni（1984）采用實(shí)驗(yàn)方法研究內(nèi)部控制評估人員的個人特征對內(nèi)部控制評估的影響。實(shí)驗(yàn)任務(wù)是對15個內(nèi)部控制案例中所描述的內(nèi)部控制進(jìn)行可靠性評價。研究結(jié)論是，職位、工作年限、內(nèi)部控制評估經(jīng)驗(yàn)對內(nèi)部控制評估結(jié)果都有顯著影響。同時還發(fā)現(xiàn)，評估人員所屬的事務(wù)所不同，對內(nèi)部控制評估結(jié)果也有顯著影響。

（二）評估工作底稿記錄方式

Purvis（1989）指出，內(nèi)部控制評價包括三個主要步驟：一是信息收集，二是將信息記錄于審計(jì)工作底稿，三是內(nèi)部控制評估。信息收集和信息記錄是相關(guān)的兩個步驟，一般是同步完成，主要的方式有問卷式、流程圖式和文字?jǐn)⑹鍪健urvis用實(shí)驗(yàn)方法研究上述三種方式的效果是否有區(qū)別。由于現(xiàn)實(shí)審計(jì)中一般是由低層級的審計(jì)人員完成內(nèi)部控制信息收集和記錄工作，所以，Purvis還研究審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)是否影響信息收集和信息記錄的績效。研究結(jié)論是，問卷使用者收集到的信息多于文字?jǐn)⑹龇椒ㄊ褂谜?，而文字?jǐn)⑹龇椒ㄊ褂谜呤占男畔⒂侄嘤诹鞒虉D方法使用者；不同記錄格式的使用者將只收集該種記錄方式倡導(dǎo)的數(shù)據(jù)；審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)越多，收集的數(shù)據(jù)越多。

Agoglia，Beaudoin&Tsakumis（2009）研究內(nèi)部控制評價工作底稿記錄方式對內(nèi)部控制環(huán)境評估績效的影響。他們將工作底稿記錄方法區(qū)分為三種：一是支持文檔式，也就是他們記錄支持其內(nèi)部控制評估的證據(jù)；二是平衡式，也就是同時記錄關(guān)于內(nèi)部控制正面或負(fù)面的證據(jù)；三是要素式，也就是記錄關(guān)于內(nèi)部控制要素的正面或負(fù)面的證據(jù)。研究結(jié)論是，要素式記錄下，控制環(huán)境評估質(zhì)量低于其他兩種方式；與特定內(nèi)部控制相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)會調(diào)和記錄格式對內(nèi)部控制績效的影響。

（三）認(rèn)知模式和評估反饋

Bryant，Murthy&Wheeler（2009）指出，控制環(huán)境評估一般使用結(jié)構(gòu)性調(diào)查問卷，多數(shù)情形下是由經(jīng)驗(yàn)不多的審計(jì)人員完成。他們研究審計(jì)人員的認(rèn)知模式和后續(xù)反饋對審計(jì)人員評估績效的影響。關(guān)于認(rèn)知模式，根據(jù)實(shí)驗(yàn)參與人員對認(rèn)知模式問卷的回答，這些人員區(qū)分為感知型（Sensor）和直覺型（Intuitive）。關(guān)于后續(xù)反饋，實(shí)驗(yàn)分為兩個階段，第一階段完成之后，一個小組有反饋，另外一個小組沒有反饋。研究結(jié)論是，認(rèn)知模式對評估績效沒有顯著影響；但是認(rèn)知模式和反饋聯(lián)合起來，對評估績效有顯著影響。

（四）知識組織方式、知識結(jié)構(gòu)和獨(dú)立性

Kopp&ODonnell（2005）研究內(nèi)部控制評估知識的不同組織方式對內(nèi)部控制評估績效的影響。內(nèi)部控制評估知識的組織方式有兩種，一是按業(yè)務(wù)流程來組織，二是按控制目標(biāo)來組織。實(shí)驗(yàn)中以不同的方式對新來人員進(jìn)行內(nèi)部控制知識培訓(xùn)，然后由這些人員進(jìn)行內(nèi)部控制評估。他們發(fā)現(xiàn)，采用流程方式組織內(nèi)部控制知識的人員，對內(nèi)部控制評估的業(yè)績要好。

Borthick，Curtis&Sriram（2006）采用實(shí)驗(yàn)研究評估人員的知識結(jié)構(gòu)是否影響內(nèi)部控制評估績效。實(shí)驗(yàn)人員是高年級學(xué)生，分成兩組，一組是接受內(nèi)部控制相關(guān)知識培訓(xùn)，包括業(yè)務(wù)流程和控制目標(biāo)；另外一組沒有接受這些培訓(xùn)。根據(jù)實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，具有內(nèi)部控制相關(guān)知識結(jié)構(gòu)的人員，內(nèi)部控制評估績效顯著好于未經(jīng)過相關(guān)知識培訓(xùn)的人員。

Bedard&Graham（2011）根據(jù)幾個大型會計(jì)公司的檔案材料研究發(fā)現(xiàn)，對于同一公司來說，3/4的缺陷是實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的外部審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)的，公司內(nèi)部控制評估只發(fā)現(xiàn)缺陷的1/4，這表明，具有獨(dú)立性和內(nèi)部控制相關(guān)知識較多的外部審計(jì)人員更能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷。

（五）評估模式

Morrill，Morrill&Kopp（2012）用實(shí)驗(yàn)方法研究內(nèi)部控制評估模式對內(nèi)部控制評估績效的影響。他們將評估模式區(qū)分為風(fēng)險優(yōu)先和控制優(yōu)先，根據(jù)實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，風(fēng)險優(yōu)先模式的評估績效好于控制優(yōu)先。他們用輸出干擾理論解釋了上述結(jié)果。

關(guān)于內(nèi)部控制評估績效影響因素的相關(guān)研究并不多，并沒有針對同一主題形成不同的研究文獻(xiàn)，所以也沒有出現(xiàn)矛盾性的結(jié)論。

四、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定影響因素

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定，就是對內(nèi)部控制缺陷做出分級。同樣的內(nèi)部控制缺陷，不同的評估人員是否會做出同樣的缺陷等級認(rèn)定呢？如果不是，哪些因素會影響其缺陷等級認(rèn)定呢？針對這些問題，有一定數(shù)量的研究文獻(xiàn)。從研究方法來說，基本上都是實(shí)驗(yàn)研究方法，只有個別的研究采用檔案法。從影響因素來看，包括：內(nèi)部控制流程性質(zhì)、評估構(gòu)架和評估證據(jù)評級、管理層因素、獨(dú)立性等。

（一）內(nèi)部控制流程性質(zhì)

Libby，Artman和Willingham（1985）用實(shí)驗(yàn)方法研究內(nèi)部控制流程對錯弊的敏感程度是否影響審計(jì)人員對內(nèi)部控制可依賴程度的評估。敏感程度是指沒有控制措施的情況下，錯弊發(fā)生的風(fēng)險。他們選擇采購與收款循環(huán)中的兩個流程，一是根據(jù)購貨發(fā)票，手工編制采購入庫表，稱為手工入庫表流程；二是通過計(jì)算機(jī)程序更新應(yīng)付賬款文件，并編制采購清單，稱為計(jì)算機(jī)采購清單流程。顯然，這兩個流程的敏感程度不同，手工入庫表流程高于計(jì)算機(jī)采購清單流程。在此基礎(chǔ)上，他們分別為每個流程設(shè)計(jì)了控制設(shè)計(jì)強(qiáng)度高和低及控制測試程度高和低兩種情況。實(shí)驗(yàn)人員是14名高級審計(jì)人員，要求他們確定不同情形下內(nèi)部控制的可信賴程度。研究結(jié)論是，與敏感程度較低的流程相比，敏感程度較高的流程中增加控制風(fēng)險時，相同的控制風(fēng)險增加會帶來較多的控制信賴程度的降低；與敏感程度較低的流程相比，敏感程度較高的流程中控制設(shè)計(jì)強(qiáng)度降低時，相同的控制設(shè)計(jì)強(qiáng)度降低會帶來較多的控制信賴程度的降低；與敏感程度較低的流程相比，敏感程度較高的流程中控制測試程度降低時，相同控制測試程度降低會帶來較多的控制信賴程度的降低。

（二）評估構(gòu)架和評估證據(jù)評級

Emby&Finley（1997）用實(shí)驗(yàn)方法研究評估構(gòu)架和評估證據(jù)評級對內(nèi)部控制判斷的影響。實(shí)驗(yàn)任務(wù)是根據(jù)存貨內(nèi)部控制相關(guān)材料，確定存貨審計(jì)所需要的實(shí)質(zhì)性測試水平。他們將評估架構(gòu)區(qū)分為兩種情形，一是評估存貨控制風(fēng)險；二是評估存貨控制強(qiáng)度。同時，為了驗(yàn)證評估證據(jù)的影響，他們還設(shè)計(jì)了兩種不同的情形，一是要求首先對存貨內(nèi)部控制相關(guān)材料中的內(nèi)部控制相關(guān)證據(jù)進(jìn)行評級，然后再確定存貨審計(jì)所需要的實(shí)質(zhì)性測試水平；二是不需要對存貨內(nèi)部控制相關(guān)材料中的內(nèi)部控制相關(guān)證據(jù)進(jìn)行評級，而是直接確定存貨審計(jì)所需要的實(shí)質(zhì)性測試水平。研究結(jié)論是，在沒有證據(jù)評級的情形下，評估構(gòu)架對確定的實(shí)質(zhì)性測試水平有顯著影響，風(fēng)險架構(gòu)下所需要的實(shí)質(zhì)性測試水平顯著高于控制架構(gòu)下所需要的實(shí)質(zhì)性測試水平；而當(dāng)要先對證據(jù)進(jìn)行等級評定然后再確定所需要的實(shí)質(zhì)性測試水平時，兩種架構(gòu)下所需要的實(shí)質(zhì)性測試水平無顯著差異。Emby&Finley認(rèn)為，這是證據(jù)評級使得審計(jì)人員的注意力集中到證據(jù)本身，沖淡了評估構(gòu)架的影響。

（三）管理層因素

一般來說，外部審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的公司，其管理層都自己首先進(jìn)行內(nèi)部控制評價。在這個評價中，對內(nèi)部控制缺陷會確定其嚴(yán)重程度。Eariey，Hoffman&Joe（2008）采用實(shí)驗(yàn)方法，研究管理層提供的這些內(nèi)部控制缺陷評定信息是否會影響外部審計(jì)人員對內(nèi)部控制缺陷的評定。研究結(jié)論是，管理層對內(nèi)部缺陷的認(rèn)定會顯著影響外部審計(jì)人員對內(nèi)部控制缺陷的評定。

審計(jì)人員根據(jù)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制偏差來判斷內(nèi)部控制缺陷，在做出這種判斷之前，一般會與被審計(jì)單位適當(dāng)?shù)墓芾韺舆M(jìn)行溝通。此時，管理層的溝通策略可能會影響內(nèi)部控制人員最終對內(nèi)部控制缺陷的判斷。Wolfe，Mauldin&Diaz（2009）將管理層溝通策略區(qū)分為承認(rèn)策略和抵賴策略，分別研究這兩種策略是否影響審計(jì)人員對信息控制偏差和人工控制偏差所形成的內(nèi)部控制缺陷的判斷。研究結(jié)論是，在信息化控制偏差下，管理層采用承認(rèn)策略時會降低審計(jì)人員對內(nèi)部控制缺陷評價的嚴(yán)重性并提高對管理層解釋的接受程度；在人工控制偏差下，管理層無論是采用承認(rèn)策略還是抵賴策略，審計(jì)人員對內(nèi)部控制缺陷評價的嚴(yán)重性及對管理層解釋的接受程度無顯著差異。

（四）獨(dú)立性

Bedard&Graham（2011）根據(jù)幾個大型會計(jì)公司的檔案材料研究發(fā)現(xiàn)，公司內(nèi)部控制評估對缺陷的等級評價要低于外部審計(jì)人員，也就是說，同樣的缺陷，外部審計(jì)人員認(rèn)定的缺陷等級更嚴(yán)重。他們還發(fā)現(xiàn)，客戶的一些特征及內(nèi)部控制缺陷本身的一些特征會影響外部審計(jì)人員對缺陷的等級評定。

關(guān)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定影響因素的相關(guān)研究并不多，研究方法也較為單一，并沒有針對同一主題形成不同的研究文獻(xiàn)，所以，也沒有出現(xiàn)矛盾性的結(jié)論。

五、內(nèi)部控制評估技術(shù)

雖然內(nèi)部控制評估是一個充滿職業(yè)判斷的過程，然而，也需要依賴一定的具體技術(shù)，職業(yè)判斷和評估技術(shù)相結(jié)合，是內(nèi)部控制評估的未來發(fā)展方向。研究內(nèi)部控制評估技術(shù)的文獻(xiàn)，從涉及的主題來看，主要包括：數(shù)學(xué)方法、統(tǒng)計(jì)抽樣方法、記錄方法、風(fēng)險模型及監(jiān)視設(shè)備的應(yīng)用等。

（一）數(shù)學(xué)方法與內(nèi)部控制評估

Hamlen（1980）將內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和評估看成一個優(yōu)化過程，用優(yōu)化模型（線性規(guī)劃和非線性規(guī)劃）來描述內(nèi)部過程。他認(rèn)為，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和評估，應(yīng)該是滿足一定錯弊查出率條件下的總成本最低的數(shù)學(xué)規(guī)劃問題，為此，他以內(nèi)部控制總成本為目標(biāo)函數(shù)，以各種錯弊查出率為約束條件，對內(nèi)部控制進(jìn)行描述，得到規(guī)劃模型。他認(rèn)為，利用這個規(guī)劃模型，選擇不同的內(nèi)部控制程序，如果將控制對象的最初錯弊情況輸入，則能知道各個控制程序輸出結(jié)果的錯弊率，這就是該程序的可靠性，從而可以用于審計(jì)程序設(shè)計(jì)。

Nichols（1987）利用多元統(tǒng)計(jì)的兩組判別分析方法來建立內(nèi)部控制評估的預(yù)測模型，Nichols從一個大型會計(jì)師事務(wù)所收集了該事務(wù)所對79個公司的應(yīng)收賬款內(nèi)部控制調(diào)查和評價資料，該事務(wù)所針對應(yīng)收賬款的內(nèi)部控制調(diào)查表中列示了五個問題，這五個問題也就是針對應(yīng)收賬款的五個措施。根據(jù)這些調(diào)查表，Nichols將五個措施作為獨(dú)立變量，將應(yīng)收賬款內(nèi)部控制的可信賴性作為依存變量，建立判別函數(shù)：Z=c+b1x1+b2x2+b3x3+b4x4+b5x5，x表示內(nèi)部控制措施，b是判別系數(shù)，表示該控制措施在整個控制系統(tǒng)中的作用大小，Z是判別值，表示該內(nèi)部控制系統(tǒng)總體是否可以依賴。Nichols以該事務(wù)所對79個公司的應(yīng)收賬款內(nèi)部控制調(diào)查記錄為依據(jù)，計(jì)算出了判別函數(shù)中的系數(shù)，然后使用該函數(shù)對79個公司的應(yīng)收賬款內(nèi)部控制的可依賴性進(jìn)行判別，并將判別結(jié)果與該事務(wù)所實(shí)際評估結(jié)果相比，相符率為79.75%。

（二）內(nèi)部控制評估中的統(tǒng)計(jì)抽樣方法

內(nèi)部控制評估中的抽樣方法包括金額單位抽樣和實(shí)物單位抽樣。支持實(shí)物單位抽樣的認(rèn)為，內(nèi)部控制是中性的，也就是說，不會因?yàn)榻灰捉痤~大小而呈現(xiàn)不同的缺陷情形。Ham， Loesll&Smieliauska（2010）用某大型會計(jì)公司的檔案材料，分析其中的存貨和應(yīng)收賬款錯誤分布，錯誤頻度和錯誤率不呈現(xiàn)中性。根據(jù)這個發(fā)現(xiàn)，他們認(rèn)為，控制測試中的抽樣應(yīng)該采用金額單位抽樣。

（三）內(nèi)部控制評估記錄方法

審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員在審計(jì)業(yè)務(wù)中了解及記錄審計(jì)對象的內(nèi)部控制，但是，對于如何記錄內(nèi)部控制并沒有規(guī)定。Bierstaker，Janvrin&Lowe（2008）對會計(jì)公司的調(diào)查表明：審計(jì)人員偏好文字描述式，其次是問卷調(diào)查式；當(dāng)使用多種格式時，一般也會偏好某種格式；事務(wù)所規(guī)模、客戶IT程度及審計(jì)人員IT技能會影響審計(jì)人員記錄內(nèi)部控制的方式。

（四）內(nèi)部控制評估風(fēng)險模型

Akresh（2010）認(rèn)為，內(nèi)部控制審計(jì)是審計(jì)財務(wù)報告的生成過程，而財務(wù)審計(jì)是審計(jì)內(nèi)部控制過程的產(chǎn)出，所以，二者應(yīng)該有不同的風(fēng)險模型。他們認(rèn)為，內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險是內(nèi)部控制中有重大缺陷而審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)，這一風(fēng)險可以分解為固有風(fēng)險、控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行風(fēng)險、控制運(yùn)行效果風(fēng)險。

（五）監(jiān)視設(shè)備的應(yīng)用

美國反舞弊性財務(wù)報告委員會發(fā)起組織（The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission，COSO），認(rèn)為，內(nèi)部控制監(jiān)視能提高內(nèi)部控制效果，Masli et al（2010）研究采用了內(nèi)部控制監(jiān)視設(shè)備的公司能否提高內(nèi)部控制效果。根據(jù)139個使用內(nèi)部控制監(jiān)視設(shè)備的公司及配對企業(yè)的數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制監(jiān)視設(shè)備采用后，對內(nèi)部控制缺陷的減少、審計(jì)費(fèi)用的降低及審計(jì)報告的及時性都有顯著正面作用。

六、未來研究方向

（一）關(guān)于內(nèi)部控制判斷的一致性

關(guān)于內(nèi)部控制判斷的一致性，無論是考慮權(quán)變因素，還是不考慮權(quán)變因素，多數(shù)研究結(jié)論認(rèn)為內(nèi)部控制判斷具有較高程度的一致性，也有一些研究結(jié)論與之相反?？傮w來說，關(guān)于這個方向的研究，一是需要進(jìn)一步考慮權(quán)變因素，二是需要采用多種研究方法。從權(quán)變因素來說，現(xiàn)有研究主要考慮工作經(jīng)驗(yàn)、評估小組、評估人員相處時間、決策模型和評估方式這些權(quán)變因素，還有其他很多權(quán)變因素可能會影響內(nèi)部控制判斷的一致性。一般來說，內(nèi)部控制評估的權(quán)變因素如圖1所示。

圖1中，監(jiān)管因素是指是否有相關(guān)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制評估進(jìn)行監(jiān)管，包括是否要求對外披露內(nèi)部控制評估結(jié)果及相應(yīng)的法律責(zé)任；主體因素指內(nèi)部控制評估主體相關(guān)的因素，包括評估機(jī)構(gòu)的組織因素和評估實(shí)施者的個體因素；客體因素指評估對象的相關(guān)因素，包括評估客體的組織因素和特定內(nèi)部控制的相關(guān)因素；關(guān)系因素指評估主體和客體的溝通及相互依賴程度；技術(shù)因素指評估模式和具體的技術(shù)方法等因素；文化因素指評估主體、評估客體及監(jiān)管者的一些文化價值觀、習(xí)慣、慣例、風(fēng)俗等對內(nèi)部控制評估可能形成的影響。上述這些權(quán)變因素都可能會影響內(nèi)部控制評估時的職業(yè)判斷。

內(nèi)部控制判斷一致性的主要研究方法是實(shí)驗(yàn)方法。這種樣方法當(dāng)然有其天然的優(yōu)點(diǎn)，在實(shí)驗(yàn)人員隨機(jī)分布的情形下，可以控制其他一些變量的影響，減少噪音。但也有其天然的弊端，內(nèi)部控制評估現(xiàn)實(shí)生活中的許多權(quán)變因素可能無法在實(shí)驗(yàn)中考慮，可能正是這些在實(shí)驗(yàn)中沒有考慮的權(quán)變因素，對內(nèi)部控制評估產(chǎn)生了重要影響。所以，內(nèi)部控制評估不能只是局限在實(shí)驗(yàn)中研究，要深入現(xiàn)實(shí)生活，從內(nèi)部控制評估的現(xiàn)實(shí)生活中尋找因素?？梢源罅坎捎脝柧碚{(diào)查、檔案研究和案例研究的方法來研究內(nèi)部控制評估中的權(quán)變因素。

（二）關(guān)于內(nèi)部控制評估績效影響因素

內(nèi)部控制評估績效是評估人員工作的效率和效果?，F(xiàn)有文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)了一些權(quán)變因素對內(nèi)部控制評估績效的影響。關(guān)于未來的研究方向，從研究方法來說，實(shí)驗(yàn)法當(dāng)然繼續(xù)會是重要的研究方法，但是，由于權(quán)變因素本身的變化性，問卷調(diào)查、檔案研究和案例研究可能是重要的發(fā)展方向。從研究內(nèi)容來說，現(xiàn)有研究主要是考慮技術(shù)因素，圖1中的各種權(quán)變因素都可能會影響內(nèi)部控制評估績效，所以都可以納入內(nèi)部控制評估績效影響因素的權(quán)變研究架構(gòu)。

（三）關(guān)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定影響因素

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定，就是對內(nèi)部控制缺陷做出分級。哪些因素會影響其缺陷等級認(rèn)定呢？現(xiàn)有文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)了一些權(quán)變因素對內(nèi)部控制評估缺陷認(rèn)定的影響。關(guān)于未來的研究方向，從研究方法來說，實(shí)驗(yàn)法當(dāng)然繼續(xù)會是重要的研究方法，但是，由于權(quán)變因素本身的復(fù)雜性，問卷調(diào)查、檔案研究和案例研究可能是重要的發(fā)展方向。由于重大缺陷還有公開信息，所以，還可以考慮采用公開數(shù)據(jù)來研究缺陷認(rèn)定。從研究內(nèi)容來說，現(xiàn)有研究涉及的權(quán)變因素很少，圖1中的各種權(quán)變因素都可能會影響內(nèi)部控制評估缺陷認(rèn)定，所以，都可以納入內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定影響因素來研究。

總體來說，關(guān)于內(nèi)部控制評估研究的上述三個主題，在方法和內(nèi)容方面都需要擴(kuò)展，從研究方法來看，在繼續(xù)采用實(shí)驗(yàn)法的同時，需要大力發(fā)展問卷調(diào)查、檔案研究和案例研究；從研究內(nèi)容來說，需要擴(kuò)展權(quán)變因素的范圍，特別是其中的文化因素，基本上還是空白。

（四）關(guān)于內(nèi)部控制評估技術(shù)

內(nèi)部控制評估過分信賴職業(yè)判斷是內(nèi)部控制評估發(fā)展水平不高的表現(xiàn)。雖然內(nèi)部控制評估離不開職業(yè)判斷，但是，內(nèi)部控制評估技術(shù)的發(fā)展，可一定程度減少職業(yè)判斷。所以，發(fā)展內(nèi)部控制評估技術(shù)是提高內(nèi)部控制評估客觀性和績效的重要路徑，也是未來的重要研究方向。從研究方法來看，應(yīng)該是多種多樣，實(shí)驗(yàn)方法可能不是主要選擇；從研究內(nèi)容來看，智能數(shù)學(xué)方法、統(tǒng)計(jì)抽樣方法、風(fēng)險模型應(yīng)該是主要方向。

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