從日本遺產(chǎn)稅稅制看我國遺產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)

王旭

摘 要：遺產(chǎn)稅是一個(gè)古老的稅種，目前世界上已有100多個(gè)國家開征遺產(chǎn)稅。我國在新中國成立初期便提出征收遺產(chǎn)稅的設(shè)想，并于1997年將遺產(chǎn)稅征收寫入“十五大”報(bào)告中，為遺產(chǎn)稅開征提供了立法依據(jù)。我們的近鄰日本，從1905年開征遺產(chǎn)稅至今已有100余年的歷史，其征收遺產(chǎn)稅的經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)可供參考、借鑒。本文結(jié)合日本遺產(chǎn)稅稅制沿革歷史及特點(diǎn)分析我國開征遺產(chǎn)稅應(yīng)采取的稅制，對稅制設(shè)計(jì)提出對策建議。

關(guān)鍵詞：遺產(chǎn)稅；日本；稅制設(shè)計(jì)；國情

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.09.46 文章編號：1672-3309（2013）09-98-02

遺產(chǎn)稅是一個(gè)古老的稅種。古代遺產(chǎn)稅的歷史可以追溯至4000余年前的古埃及時(shí)期。近代意義上的遺產(chǎn)稅起源于荷蘭，已經(jīng)有400多年的歷史，而后英、法、德、日、美等國陸續(xù)認(rèn)可了這個(gè)稅種。目前，世界上已經(jīng)有100多個(gè)國家開征了遺產(chǎn)稅，且征稅國家多屬于發(fā)達(dá)國家。雖然各國關(guān)于遺產(chǎn)稅“存”與“廢”的討論不絕于耳，但是征收遺產(chǎn)稅仍是主流。特別是我們的近鄰日本，從1905年開征遺產(chǎn)稅至今已有100余年的歷史。其征收遺產(chǎn)稅的經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)可供我考、借鑒。

在我國，民國時(shí)期已開征遺產(chǎn)稅，民國政府在1939年頒布了中國歷史上第一部遺產(chǎn)稅法案，于1940年正式開始施行。新中國成立后，政府明確提出要征收遺產(chǎn)稅，并將開征遺產(chǎn)稅寫入了“十五大”報(bào)告中，為遺產(chǎn)稅開征提供了立法依據(jù)。進(jìn)入21世紀(jì)，無論是政府層面還是學(xué)術(shù)界對于遺產(chǎn)稅的關(guān)注日漸升溫，我國開征遺產(chǎn)稅只成為時(shí)機(jī)問題。關(guān)于遺產(chǎn)稅值得探討的問題很多，本文擬借鑒日本遺產(chǎn)稅百年經(jīng)驗(yàn)，探討我國征收遺產(chǎn)稅應(yīng)采取的稅制。

一、遺產(chǎn)稅基本概念

（一）遺產(chǎn)稅定義

遺產(chǎn)稅（Inheritance Tax），是財(cái)產(chǎn)所有人死亡后，對其遺留的將要轉(zhuǎn)移給他人的財(cái)產(chǎn)按一定程序所課征的稅。也被稱為“死亡稅”。課稅對象是遺產(chǎn)，納稅義務(wù)人是遺產(chǎn)的繼承人和受遺贈人。遺產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅。

（二）遺產(chǎn)稅稅制分類

近代意義上的遺產(chǎn)稅稅制可分為三種類型：一是總遺產(chǎn)稅制：對被繼承人死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅的稅制。先對被繼承人的遺產(chǎn)總額征稅，再將稅后的遺產(chǎn)分配給繼承人，其顯著特點(diǎn)是“先稅后分”。其納稅人是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人，采用超額累進(jìn)稅率；二是分遺產(chǎn)稅制：又稱繼承稅制，是對各繼承人取得的遺產(chǎn)份額課征遺產(chǎn)稅的稅制。先對被繼承人的遺產(chǎn)進(jìn)行遺產(chǎn)分配，然后再對各繼承人繼承的財(cái)產(chǎn)征稅，形式上表現(xiàn)為“先分后稅”。其納稅人為遺產(chǎn)繼承人，多采用超額累進(jìn)稅率；三是混合遺產(chǎn)稅制：又稱總分遺產(chǎn)稅制，是將總遺產(chǎn)稅制和分遺產(chǎn)稅制相結(jié)合的一種遺產(chǎn)稅制，先對被繼承人死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)總額課征一次遺產(chǎn)稅，在遺產(chǎn)分配到各繼承人后，對各繼承人分得的遺產(chǎn)在達(dá)到一定數(shù)額時(shí)再課征一次繼承稅。納稅人為遺產(chǎn)管理人、遺囑執(zhí)行人、遺產(chǎn)繼承人等。多采用累進(jìn)稅率。表現(xiàn)形式為“先稅后分再稅”。

（三）各遺產(chǎn)稅稅制的特點(diǎn)

三種遺產(chǎn)稅制相比較，總遺產(chǎn)稅制稅源集中，歲入及時(shí)，征管便利，成本較低，但如果繼承人多、情況復(fù)雜，稅負(fù)分配不夠公平合理；分遺產(chǎn)稅制，較為公平合理，但計(jì)算復(fù)雜，稅收成本較高，且容易被逃漏稅；總分遺產(chǎn)稅制，既能保證稅收，又能體現(xiàn)公平合理原則，但計(jì)算很復(fù)雜，征管成本很高。目前，美國、英國、新西蘭、新加坡、臺灣、香港等國家和地區(qū)，實(shí)行總遺產(chǎn)稅制；法國、德國、韓國、波蘭等國家實(shí)行分遺產(chǎn)稅制；伊朗、意大利、菲律賓等國實(shí)行此種遺產(chǎn)稅制。日本于征稅初期采取了總遺產(chǎn)稅制，而后采取了分遺產(chǎn)稅制。

二、日本遺產(chǎn)稅稅制簡介

（一）日本遺產(chǎn)稅制的歷史沿革

日本于1905年（明治38年）開征遺產(chǎn)稅，當(dāng)時(shí)采取的是總遺產(chǎn)稅制。這種征收模式一直持續(xù)到1949年（昭和24年）。1951年，日本政府進(jìn)行遺產(chǎn)稅制改革，將總遺產(chǎn)稅制改為分遺產(chǎn)稅制（一生累積課稅制度）。遺產(chǎn)稅從向被繼承人收取改為向繼承人收取。政府還規(guī)定了將納稅人一生中因繼承、受贈及受遺贈而取得的所有財(cái)產(chǎn)累積計(jì)算作為稅基，并就其累積總額采取累進(jìn)稅率課征繼承稅。1953年，日本政府取消了上述“一生累積”的稅制。取而代之的是從1950年稅制改革時(shí)就一直進(jìn)行研討的相繼稅與贈與稅并行的制度，1958年相繼稅與贈與稅并行的稅制正式開始實(shí)施，并且沿用至今，只是在細(xì)節(jié)處不斷得以完善。

（二）日本遺產(chǎn)稅制度的背景

明治維新后，日本學(xué)習(xí)西方先進(jìn)文化與技術(shù)，逐步從落后的閉關(guān)鎖國封建國家向擁有現(xiàn)代軍事實(shí)力的帝國主義國家邁進(jìn)。1905年的日本，正為了爭奪朝鮮半島和中國東北地區(qū)的利益而與俄羅斯交戰(zhàn)中，但是日本的國家綜合實(shí)力還并不強(qiáng)大。日本政府出于籌集軍費(fèi)的需要而開征了遺產(chǎn)稅。可以說日本和很多國家一樣，最初開征遺產(chǎn)稅是出于增加財(cái)政收入的需要。1950年，美國哥倫比亞大學(xué)教授夏普博士（Dr.Carl Shoup）一行訪問日本，向日本政府建議將總遺產(chǎn)稅制改為美國式的一生累積稅制。此時(shí)的日本各大財(cái)閥勢力龐大、聚集了巨額財(cái)富，成為富可敵國的利益集團(tuán)，政府意圖通過稅制改革來抑制財(cái)富的過于集中。1951年，日本政府著手實(shí)施稅制改革，接納了夏普博士的方案，改總遺產(chǎn)稅制為分遺產(chǎn)稅制的同時(shí)，還提高了超額累進(jìn)稅率中最高邊際稅率，加強(qiáng)了稅收對收入分配的調(diào)節(jié)作用。不過雖然改革后的相繼稅制度消除了被繼承人可能通過生前多次贈與從而逃避納稅義務(wù)的弊病，但是由于將納稅人一生中因繼承、受贈及受遺贈而取得的所有財(cái)產(chǎn)累積計(jì)算作為稅基，征收管理上十分繁瑣，征稅成本過高、可行性過低，因此在1953年，取消了上述“一生累計(jì)”的稅制。1958年，相繼稅與贈與稅并行的稅制正式開始實(shí)施。至今幾十年來，日本一直采取上述稅制，并不斷根據(jù)經(jīng)濟(jì)情勢以及政府需求降低累進(jìn)稅率級次、調(diào)整最高邊際稅率來完善征稅模式。

（三）日本遺產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)對我國的啟發(fā)

通過分析日本遺產(chǎn)稅稅制的歷史及改革背景，我們可以得出：一是采取哪種稅制與社會政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r息息相關(guān)，其取決于當(dāng)時(shí)的政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r。1905年開始征稅是出于籌集軍費(fèi)的需要。而1950年稅制改革的主要?jiǎng)恿t是通過改變稅制來限制少數(shù)財(cái)閥的財(cái)富過度積累；二是采取哪種稅制不僅要考慮到社會公平，更要考慮效率問題。1951年，日本政府進(jìn)行遺產(chǎn)稅制改革，政府規(guī)定將納稅人一生中因繼承、受贈及受遺贈而取得的所有財(cái)產(chǎn)累積計(jì)算作為稅基，可以說這充分體現(xiàn)了社會公平，但是由于征收管理上十分繁瑣，征稅成本過高、可行性過低，所以短時(shí)間內(nèi)即被新的稅制取代；三是采取哪種稅制并不是一成不變的，日本依社會發(fā)展變化而及時(shí)調(diào)整稅制，取得了較好的效果。我們也應(yīng)用發(fā)展的眼光看問題，不是論證哪種稅制好哪種稅制不好，而是看哪種稅制適合我國目前的社會發(fā)展需要。

三、我國遺產(chǎn)稅稅制選擇

參考日本100余年遺產(chǎn)稅征收經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為，我國如果開征遺產(chǎn)稅，應(yīng)該采取總遺產(chǎn)稅制，同時(shí)規(guī)定贈與稅。

（一）從征稅效率上來看稅制選擇

日本學(xué)者曾對征收各個(gè)稅種的成本做過統(tǒng)計(jì)，目前實(shí)行的分遺產(chǎn)稅制遺產(chǎn)稅是成本最高的稅種之一。因核算多位繼承人各不相同的應(yīng)納稅金額，稅務(wù)部門要投入大量的人力、物力。因遺產(chǎn)分配后才能征稅，稅務(wù)部門要花上幾年時(shí)間、甚至幾十年時(shí)間才能拿到稅金，耗費(fèi)了大量的時(shí)間成本。因分遺產(chǎn)稅制規(guī)定繼承人按繼承份額不同稅款不同，各類稅務(wù)申報(bào)服務(wù)機(jī)構(gòu)想方設(shè)法幫助納稅人避稅，使國家稅收造成了損失。與日本相比，中國稅收行政效率偏低、稅收行政成本偏高，如果開征遺產(chǎn)稅，那么人力成本和物力成本都將高于日本，中國改革發(fā)展進(jìn)程到現(xiàn)今，明確提出了“效率優(yōu)先兼顧公平”的方針，采取分遺產(chǎn)稅制效率偏低，將造成公共資源的浪費(fèi)。因此，在中國采取總遺產(chǎn)稅制優(yōu)于分遺產(chǎn)稅制。

（二）從我國遺產(chǎn)繼承的特點(diǎn)來看稅制選擇

上世紀(jì)70年代初，中國政府開始大力推行計(jì)劃生育政策，1978年，計(jì)劃生育作為一項(xiàng)基本國策被確定下來。從那時(shí)起，我國大多數(shù)城市家庭生育1個(gè)子女，少數(shù)家庭生育2個(gè)子女；多數(shù)農(nóng)村家庭生育2個(gè)子女，少數(shù)家庭生育多個(gè)子女。如果子女在1970年出生，按照當(dāng)時(shí)的生育年齡計(jì)算，大多數(shù)父親年齡高于26歲、母親年齡高于25歲，到2013年子女年齡是43歲，父母年齡超過69歲、68歲。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局第六次全國人口普查詳細(xì)匯總資料計(jì)算，2010年我國人口平均預(yù)期壽命為74.83歲。換言之，中國將迎來子女較少、甚至只有一個(gè)子女繼承的遺產(chǎn)繼承時(shí)代。眾所周知，日本并沒有計(jì)劃生育政策，采取分遺產(chǎn)稅制考慮到了不同繼承人的不同納稅利益，保護(hù)了公民的合法權(quán)益，顯示出立法的公平合理。而在中國，多子女遺產(chǎn)繼承而產(chǎn)生的遺產(chǎn)繼承數(shù)額不平均、遺產(chǎn)分配方案復(fù)雜的情形較少，分遺產(chǎn)稅制較總遺產(chǎn)稅制并沒有突出優(yōu)勢，還徒增了稅收成本，弊大于利。

（三）從發(fā)展的眼光來看稅制選擇

如上文所述，我國征稅管理還不太健全，稅收體制也在逐步完善階段。近幾年如果征收遺產(chǎn)稅，稅制宜簡不宜繁。這樣做有助于稅務(wù)工作者更好的熟悉業(yè)務(wù)，提高工作水平，使遺產(chǎn)稅這一新的稅種能夠更快的推廣實(shí)施。另外，簡單稅制也便于法制宣傳、易于為人們所接受，提高稅收實(shí)際回報(bào)率。以后隨著社會各方面發(fā)展水平的提高，有可能分遺產(chǎn)稅制更適應(yīng)我國國情，可再改為分遺產(chǎn)稅制。

開征遺產(chǎn)稅，要做的準(zhǔn)備工作方方面面，開征后可能遇到這樣那樣的問題?？偨Y(jié)日本百年遺產(chǎn)稅征收經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國具體國情，筆者認(rèn)為，我國近幾年開征遺產(chǎn)稅應(yīng)選擇總遺產(chǎn)稅制。

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