論納稅人的法律救濟權(quán)

林澤泳

摘 要：納稅人的法律救濟權(quán)是指納稅人與稅務(wù)機關(guān)在納稅工作上發(fā)生爭議，或者稅務(wù)機關(guān)對納稅人的合法權(quán)益造成侵害時，依法享有申請行政復(fù)議，提起行政訴訟，請求國家賠償?shù)臋?quán)利。雖然我國的《稅收征管法》明確規(guī)定了納稅人有法律救濟權(quán)，但是法律救濟權(quán)的行使卻沒有對納稅人的權(quán)利得到確實的保護。我國《稅收征管法》規(guī)定的行政復(fù)議前置和繳納稅款前置等制度，在一定程度上限制了納稅人法律救濟權(quán)的行使，也造成了納稅人在法律面前不平等的問題。

關(guān)鍵詞：納稅人的法律救濟權(quán)；行政復(fù)議前置；繳納稅款前置；復(fù)議選擇；繳納稅款選擇

中圖分類號：D912.29 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2013）08-0097-03

美國聯(lián)邦最高法院的前任首席大法官約翰·馬歇爾曾說過：“征稅的權(quán)利蘊含著毀滅的權(quán)利。”從他的話中，我們可以看出國家征稅的權(quán)利的濫用對于每個公民和國家?guī)淼臍缧院蠊?。如果我們不對國家稅收的?quán)力進行監(jiān)督和約束的話，那么對于公民來說無疑是毀滅性的。從另一方面來講，強化納稅人的權(quán)利意識和法律救濟權(quán)，就是對國家的稅收的權(quán)利進行監(jiān)督和約束。但是，由于我國一直以來都是一個強調(diào)公權(quán)力的國家，所以納稅一直以來更多的被認為是公民的一項基本義務(wù)，而不是一項權(quán)利。所以納稅人的法律救濟權(quán)就更無從談起。在一個憲政和民主的國家中，納稅人和國家是一種公法上債權(quán)與債務(wù)的關(guān)系，所以納稅人和國家在法律上的地位是平等的，他們分別履行著不同的權(quán)利和義務(wù)。有權(quán)利就有救濟。所以在一個憲政和民主的國家中，納稅人的法律救濟權(quán)就顯得更為突出。

一、納稅人法律救濟權(quán)概述

納稅人的法律救濟權(quán)是指納稅人與稅務(wù)機關(guān)在納稅工作上發(fā)生爭議，或者稅務(wù)機關(guān)對納稅人的合法權(quán)益受到侵害時，依法享有申請行政復(fù)議，提起行政訴訟，請求國家賠償?shù)臋?quán)利，但在運用這些救濟途徑的時候，必須依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔保。

盧梭在他的社會契約論中認為，人類個體通過社會契約形成了一個政府，任何人對他人都沒有天然的權(quán)力，所以人類社會任何合理的權(quán)威都是在人們之間的契約之中。人們通過把自身必須的部分權(quán)利讓渡出來，捐獻給社會，讓公共社會加以管理。當然其中也包括財產(chǎn)的權(quán)利，這一部分權(quán)利就是國家的稅收。按照盧梭的觀點，國家的稅收的權(quán)利就是每個公民按照社會契約讓渡出來的財產(chǎn)的權(quán)利而形成的自己稅收的權(quán)力。正是由于國家的稅收的權(quán)利不是自動產(chǎn)生的，而是由于每個公民的自身財產(chǎn)權(quán)利的讓渡，所以國家稅收的權(quán)利必須經(jīng)過公民的同意才能進行，沒有經(jīng)過公民的同意，國家可不能隨意征收稅。這就是根據(jù)社會契約論的理論而形成的納稅人的依法納稅的權(quán)利。同時，正因國家稅收的權(quán)利是公民的財產(chǎn)權(quán)利的部分轉(zhuǎn)讓，既然公民把自己的部分財產(chǎn)權(quán)利讓渡給了國家，而公民與國家相比，國家卻擁有了更多的權(quán)力，有權(quán)力的人就會濫用，如果不對國家稅收的權(quán)力進行制約和監(jiān)督，如果不賦予公民法律救濟權(quán)的話，那么公民的依法納稅的權(quán)利就會受到嚴重的侵犯。所以納稅人的法律救濟權(quán)不是由國家賦予的，而是在公民把自己的財權(quán)的權(quán)利讓渡出去的時候就自動形成的。納稅應(yīng)該從維護自己的權(quán)利出發(fā)，積極地運用法律救濟權(quán)來對稅務(wù)機關(guān)的稅收的權(quán)力進行監(jiān)督與約束，防止其權(quán)力的濫用。

二、我國納稅人法律救濟權(quán)存在的問題

納稅人的法律救濟權(quán)是當納稅人的實體權(quán)利受到了侵犯時的最后一道屏障，我國的稅收監(jiān)管法雖然明確地規(guī)定了三種法律救濟的權(quán)利。雖然賦予了納稅人三種權(quán)利救濟的方式，但是我國的法律救濟權(quán)利還不盡完善，這些不完善之處在一定的程度上對我國的納稅人在實體權(quán)利受到侵犯時，尋求救濟造成了一定的障礙。

（一）稅務(wù)復(fù)議前置的不合理

雖然法律救濟的形式多種多樣，但是權(quán)利的行使確是要按照一定的程序進行的。我國現(xiàn)在采用的是復(fù)議前置的方式，復(fù)議前置就是說納稅人在對稅務(wù)機關(guān)作出的征稅行為不合理或者認為其行為侵犯了自己的權(quán)利時，必須先通過稅務(wù)行政復(fù)議，對復(fù)議機關(guān)決定不服，才能向人民法院提起行政訴訟。這種方式雖然程序比較簡便，同時因為是稅務(wù)問題，所以由上級稅務(wù)機關(guān)來復(fù)議對于法院來講專業(yè)性比較強，辦事效率比較高。但是由于行政復(fù)議是由上級機關(guān)直接來審理，有時下級稅務(wù)機關(guān)所作出的具體的行政行為是直接請示上級機關(guān)來作出的，稅務(wù)機關(guān)的這種內(nèi)部監(jiān)督機制使得上級的稅務(wù)機關(guān)很難處于一個中立，公正的態(tài)度和地位來處理內(nèi)部問題。所以在具體的事物當中我國的行政復(fù)議的納稅人的實體權(quán)利很難受到保護。在很多時候，行政復(fù)議就如形同虛設(shè)，這樣只會導(dǎo)致國家資源的浪費和稅務(wù)爭議的解決低下。如果不是國家規(guī)定必須經(jīng)過行政復(fù)議的手段，納稅人很多都會直接跳過行政復(fù)議而直接采用行政訴訟的辦法來完成自己權(quán)利的救濟。

同時，對于復(fù)議前置的強制性規(guī)定，使得納稅人無法自己選擇哪種法律救濟方式來對自己的權(quán)利進行救濟。復(fù)議前置的規(guī)定剝奪了納稅人選擇哪種法律救濟途徑的權(quán)利。納稅人應(yīng)該具有自主選擇救濟途徑的權(quán)利。因為既然依法納稅是納稅人的合法的權(quán)利，稅務(wù)機關(guān)的征稅的權(quán)利也是由于納稅人讓渡自己的財產(chǎn)權(quán)利而形成的權(quán)力，那么當納稅人的權(quán)利受到侵犯的時候，選不選擇救濟，選擇哪種救濟方式都是納稅人的權(quán)利，不能粗暴的規(guī)定復(fù)議前置，這樣是對納稅人另一種權(quán)利的侵犯。

（二）先履行納稅義務(wù)的不合理

我國的稅收征管法第88條明確的規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！倍愂照鞴芊▽τ谏暾埛删葷倪@種規(guī)定雖然是基于我國現(xiàn)在的稅收征收工作的征管力度不夠，使得稅款能夠及時的入庫。但是這種規(guī)定也就是說如果納稅人一天不交清稅款或者提供相應(yīng)的擔保，那么納稅人的救濟權(quán)是無從談起。這是對于納稅人的法律救濟權(quán)的嚴重的侵害。

同時也違背了憲法規(guī)定的法律面前人人平等的基本原則。因為此規(guī)定就造成了交的起稅款和交不起稅款的納稅人在法律面前的不平等。交得起稅款的人通過稅款的繳納從而就能對自己的權(quán)利進行救濟，但是交不起稅款的人就只能在面對自己的權(quán)利受到侵害的時候卻無能為力。我國憲法第41條明確規(guī)定：“中華人民共和國公民對于任何國家機關(guān)和國家工作人員，有提出批評和建議的權(quán)利；對于任何國家機關(guān)和國家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國家機關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利，但是不得捏造或者歪曲事實進行誣告陷害?！睉椃ㄊ菄业母敬蠓ǎ_定的權(quán)利是公民的基本權(quán)利，任何法律法規(guī)都不能和憲法相抵觸，憲法規(guī)定了公民有向有關(guān)機關(guān)提出申述，控告或者檢舉的權(quán)利，但是稅收征管法的規(guī)定卻把交不起稅款的納稅人排除在外，那么在某種程度上講，稅收征管法一定的程度上有與憲法相抵觸的嫌疑。

（三）稅收服務(wù)行政訴訟的舉證責任的不合理

我國的稅收征管法第8條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)控告和檢舉稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員的違法違紀行為?！倍愂照鞴芊m然規(guī)定了納稅人有檢舉和控告稅務(wù)機關(guān)，稅務(wù)工作人員違法違紀行為的權(quán)利，但是對于舉證責任卻沒有具體的規(guī)定。按照實際事務(wù)中，稅務(wù)訴訟舉證責任是采用舉證倒置的方式，也就是被告舉證的方式。稅務(wù)訴訟采用的是舉證倒置的方式，是基于稅務(wù)機關(guān)及其工作人員對稅務(wù)工作的專業(yè)程度比較高，而納稅人相對于稅務(wù)機關(guān)來說相對比較弱小而采用的一種形式。這種形式目的就是為了解決納稅人舉證難的問題。但是如果只是單單的強調(diào)一方的舉證責任的話，可能會使得納稅人的權(quán)利無法得到救濟和訴求。所以我們應(yīng)該倡導(dǎo)雙方同時舉證的形式，不過因為稅務(wù)機關(guān)的專業(yè)性的影響，我們可以提倡稅務(wù)機關(guān)舉證為主而納稅人舉證為輔的一種行政訴訟的舉證制度。因為納稅人也具有舉證的權(quán)利和義務(wù)，可以促使稅務(wù)機關(guān)更加認真負責真實的進行證據(jù)的采集工作，納稅人的舉證也能夠?qū)π姓V訟的舉證提供一點參考和對比。如果查證屬實的話也能對稅務(wù)機關(guān)的舉證進行對抗。總之，雙方同時舉證的制度，能夠?qū)Χ悇?wù)機關(guān)進行更好的監(jiān)督和約束，這樣才能確保納稅人的法律救濟的權(quán)利得到確實的保護和執(zhí)行。

三、國外納稅人法律救濟權(quán)的考察

在法治國家，都有著完善和詳細的法律救濟制度。我國的法律救濟制度在一定的程度上有著其救濟的作用，但是還是沒有確實的對納稅人的權(quán)利進行有效的救濟。我們將對國外先進的法律救濟制度進行考察，借鑒西方國家先進的法律救濟制度，取其精華去其糟粕，來完善我國法律救濟制度，使得納稅人的權(quán)利得到確實的保障。

（一）美國的復(fù)議選擇制度

美國采用的是復(fù)議選擇的制度，納稅人可以選擇采用行政復(fù)議或者行政訴訟行使自己的法律救濟權(quán)。這就給了納稅人自主選擇的權(quán)利，同時因為納稅人有了自主選擇的權(quán)利，就會促使行政復(fù)議機構(gòu)公平公正的進行行政復(fù)議，同時納稅人也可以在任務(wù)稅務(wù)機關(guān)無法進行公正的行政復(fù)議時，跳過行政復(fù)議的程序，而直接進行行政訴訟。這在一定程度上是對國家的資源的一種節(jié)約。同時，采用復(fù)議選擇的制度是對司法裁決權(quán)的一種合理的倡導(dǎo)，因為在沒有對行政復(fù)議的獨立性進行制約的情況下，司法裁決權(quán)在一定的程度上是一種比較公平公正的制度。復(fù)議選擇的制度不會對行政復(fù)議的制度進行破壞，相反，復(fù)議選擇的制度賦予了納稅人自主選擇救濟權(quán)的同時會促進行政復(fù)議進行完善和改革，對于加強行政復(fù)議的監(jiān)督和獨立性和公正公平性有著極其重要的作用。

（二）美國的繳納稅款選擇制度

美國的繳納稅款選擇制度是建立在向不同的法院申請行政訴訟的基礎(chǔ)上的。美國的三種審判法庭對稅務(wù)爭議具有審判權(quán)，包括稅務(wù)法庭、地區(qū)法庭和索賠法庭。納稅人如果在稅務(wù)法庭提起訴訟的，可以在暫不繳納稅款的情況下，向稅務(wù)法庭提起訴訟。如果在地區(qū)法庭和索賠法庭提起訴訟的話，就必須在繳納稅款的情況下才能提起訴訟。這不同的訴訟制度其實就是給納稅人提供了繳納稅款的選擇制度。如果納稅人確實認為自己的權(quán)利受到侵害，確實認為自己有勝訴的把握時，就可以選擇在暫不繳納稅款的情況下向稅務(wù)法庭提起訴訟，從而能夠避免遭受更大的損失。同時稅務(wù)法庭是由具有稅務(wù)知識的專業(yè)人才組成的，更有利于稅收爭議的解決。

四、確立納稅人法律救濟權(quán)的立法完善及其說明

納稅人的法律救濟權(quán)是納稅人實體權(quán)利保護的一道重要的屏障，針對我國現(xiàn)在納稅人法律救濟權(quán)存在的種種缺陷，借鑒國外先進的納稅人法律救濟的相關(guān)做法和規(guī)定而加以完善，提出了《稅收征管法》的修改和完善建議及說明。

（一）確定復(fù)議選擇制度和繳納稅款選擇制度

1.《稅收征管法》第88條的修改建議

建議《稅收征管法》第88條修改建議如下：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，可以選擇依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定先繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔保，或者在暫不繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔保的情況下依法申請行政復(fù)議或者向人民法院提起訴訟。”

建議《稅收征管法》第88條增加如下條款：“當事人在選擇先繳納或者解繳稅款及滯納金，如果提請行政復(fù)議或者行政訴訟訴訟時，稅務(wù)機關(guān)必須返還同期的銀行利息；當事人選擇先提起行政復(fù)議或者行政訴訟時再繳納或者解繳稅款及滯納金時，如果當事人敗訴，必須繳納相應(yīng)的稅款及同期的銀行利息。”

2.《稅收征管法》第88條的立法說明

對于《稅收征管法》的修改和增加條款的建議，確定了復(fù)議選擇制度和繳納稅款選擇制度。納稅人相比稅務(wù)機關(guān)來講是比較弱小的個體，如果還是堅持使用復(fù)議前置的制度的話，由于我國的復(fù)議前置制度只有其制度的形式，而卻沒有西方國家的精神。行政復(fù)議的機關(guān)只是行政的內(nèi)部機關(guān)，不能保持獨立的依法辦案的態(tài)度，所以在很大的程度上不能保證行政復(fù)議的公正與公平。在這種不能保證行政復(fù)議的公正與公平的情況下，如果還規(guī)定復(fù)議前置的制度，那么非但沒有起到選擇行政復(fù)議制度的高效率的特點。相反，由于行政復(fù)議無法保證公平和公正的特點，很多納稅人迫于沒有選擇才選擇經(jīng)過行政復(fù)議的程序后，申請向法院申請行政訴訟。在反而造成了國家資源的浪費。對于復(fù)議選擇制度的建立，給予了納稅人一定的選擇權(quán)利，也會促使行政復(fù)議制度的改革，讓行政復(fù)議機關(guān)保持中立，獨立辦事，只要行政復(fù)議機關(guān)能夠保持中立，獨立辦事，公平公正，那么納稅人就不會都選擇行政訴訟的方式，因為畢竟行政訴訟是對自己的權(quán)利的保護是滯后的，他們更多地會選擇公正公平而又高效率的行政復(fù)議制度。

對于繳納稅款選擇的制度，這是對納稅人權(quán)利的確實的保護。納稅人可以根據(jù)自己的財產(chǎn)情況來選擇是否先繳納稅款，同時也保證了交不起稅款的納稅人能夠在自己的權(quán)利受到侵害的時候，能夠運用行政復(fù)議后者行政訴訟等手段來對自己的權(quán)利進行保護。繳納稅款選擇的制度不會使得國家的稅收受到損失，因為稅務(wù)機關(guān)對于納稅人來講擁有無可比擬的權(quán)利，如果納稅人在敗訴以后不繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)完全可以自己采用強制執(zhí)行措施，或者申請法院依法強制執(zhí)行。所以繳納稅款選擇制度在保護了納稅人的權(quán)利的同時，卻沒有對國家的稅收帶來損失。所以應(yīng)當借鑒繳納稅款選擇的制度。

（二）明確稅收服務(wù)行政訴訟的舉證責任

1.《稅收征管法》第88條第2款的修改建議

建議《稅收征管法》第88條第2款修改建議如下：“當事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。向人民法院提起行政訴訟的，稅務(wù)機關(guān)負有主要的舉證責任，而納稅人稅務(wù)輔助的舉證責任?！?/p>

2.《稅收征管法》第88條第2款的立法說明

修改的建議明確了稅收行政訴訟中雙方舉證的制度。稅務(wù)機關(guān)由于其所處的地位以及其專業(yè)性的特點應(yīng)負有主要的舉證責任，但是納稅人輔助的舉證責任的賦予在一定的程度上會對稅務(wù)機關(guān)的舉證行為進行監(jiān)督和約束，這樣更有利于納稅人的法律救濟權(quán)的行使。

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