戰(zhàn)略預(yù)算編制改進研究：起點、原則與方法

薛緋　顧曉敏等

摘 要：戰(zhàn)略預(yù)算管理編制優(yōu)化可以實現(xiàn)動態(tài)博弈下的戰(zhàn)略均衡。戰(zhàn)略預(yù)算編制起點必須與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合，戰(zhàn)略預(yù)算編制的原則是價值最大化，企業(yè)在預(yù)算管理實踐中應(yīng)該選擇滾動預(yù)算法進行戰(zhàn)略預(yù)算編制。

關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略預(yù)算管理；編制；改進；創(chuàng)新

中圖分類號：C935 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2013）05-0071-04

預(yù)算編制是整個預(yù)算管理體系的基礎(chǔ)，制定科學(xué)的預(yù)算編制方案是預(yù)算管理成功實施的基本保證。大多數(shù)學(xué)者對預(yù)算編制的研究主要集中從預(yù)算編制內(nèi)容方面，展開對財務(wù)預(yù)算、經(jīng)營預(yù)算、專項預(yù)算和資本支出預(yù)算的具體編制過程的探討[1]。本文依據(jù)戰(zhàn)略預(yù)算管理的基本原則和理念，擬展開分析戰(zhàn)略預(yù)算編制的起點、方法、過程和流程的改進和創(chuàng)新，探討戰(zhàn)略預(yù)算編制的選擇模式。

一、預(yù)算編制的起點：與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合

目前關(guān)于戰(zhàn)略預(yù)算管理編制起點的研究觀點較多，國內(nèi)學(xué)者王斌最早運用生命周期理論展開對預(yù)算編制起點的探討，作者將企業(yè)初創(chuàng)期、成長期、成熟期和衰退期的預(yù)算編制起點分別歸納為資本預(yù)算、銷售預(yù)算、成本控制和現(xiàn)金流量預(yù)算。到目前為止，國內(nèi)關(guān)于預(yù)算編制起點的理論觀點還有“生產(chǎn)觀預(yù)算”、“銷售觀預(yù)算”和“利潤觀預(yù)算”和“多起點預(yù)算觀”四種。

（一）生產(chǎn)觀預(yù)算

“生產(chǎn)觀預(yù)算”主張預(yù)算或“財務(wù)計劃”編制應(yīng)從生產(chǎn)或從確定生產(chǎn)任務(wù)開始，其基本假設(shè)是以產(chǎn)定銷，即：無論生產(chǎn)多少產(chǎn)品都能被全部銷售。這種觀點在我國計劃經(jīng)濟體制時期得到廣泛應(yīng)用。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，市場由買方轉(zhuǎn)向賣方，這種觀點顯然已經(jīng)不適合目前企業(yè)面臨的市場經(jīng)濟環(huán)境。但這種生產(chǎn)觀預(yù)算編制方法仍然可以某些壟斷性行業(yè)企業(yè)中得以繼續(xù)沿用。

（二）銷售觀預(yù)算

在“以銷定產(chǎn)”的思想理念指導(dǎo)下，“銷售觀預(yù)算”主張預(yù)算編制應(yīng)該從銷售或從確定銷售數(shù)量開始，認為企業(yè)經(jīng)營者具有強烈追求無限利潤的動機，銷售與利潤的增減變化具有一致性，因此，企業(yè)必須努力擴大市場占有大份額，以便獲取最大利潤空間。銷售起點論基于競爭性消費者市場和商品供給相對過剩的現(xiàn)實背景出發(fā)，相對于“以產(chǎn)定銷”的生產(chǎn)能力起點論具有一定的優(yōu)勢。由于商品銷售量并不是影響企業(yè)投資、經(jīng)營、財務(wù)等活動的唯一變量，相反，各種市場變化因素都可能成為影響商品銷售量的變量，并直接影響企業(yè)的資金流向和財務(wù)預(yù)算管理績效。因此，以銷售量為起點的預(yù)算方針，可能造成企業(yè)“因小失大”的局面。

（三）利潤觀預(yù)算

于增彪和梁文濤提出“利潤觀預(yù)算”，認為現(xiàn)代公司制企業(yè)預(yù)算編制的起點應(yīng)該是“每股收益”（Earnings Per Share，EPS）或利潤[2]。在此預(yù)算觀下，蘇壽堂認為預(yù)算應(yīng)圍繞著企業(yè)可能實現(xiàn)目標利潤進行編制[3]。這種觀點將企業(yè)預(yù)算與企業(yè)經(jīng)營有機統(tǒng)一起來了，特別適合于在以利潤最大化為目標的企業(yè)或大型企業(yè)集團得以應(yīng)用。然而，利潤起點論的預(yù)算觀點將年度預(yù)算收支建立在“虛擬目標利潤”的基礎(chǔ)上，在企業(yè)盈利的情況下，盡管各項預(yù)算指標都可以輕松完成，但無法充分調(diào)動部門和員工的工作積極性，甚至可能出現(xiàn)年底突擊花錢的現(xiàn)象。如果以上一個年度的利潤水平加上一定的增長幅度作為目標利潤，既可能遭到企業(yè)內(nèi)部抵制和部門之間無休止的推諉扯皮，也容易誘發(fā)經(jīng)營者的短期行為，導(dǎo)致企業(yè)由于過度追求利潤而存在較高的經(jīng)營風(fēng)險。

（四）多起點觀預(yù)算

耿慧敏認為，現(xiàn)代競爭加劇使企業(yè)經(jīng)營環(huán)境面臨的不確定性因素增多，預(yù)算的編制起點不能僅僅依靠單一的財務(wù)指標[4]。預(yù)算編制應(yīng)結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略目標，綜合分析財務(wù)和非財務(wù)信息，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建多起點、多方位綜合考慮戰(zhàn)略預(yù)算管理體系。多起點是指用諸如現(xiàn)金流量、目標利潤、杠桿系數(shù)、EVA等多個指標作為企業(yè)活動函數(shù)的自變量。在選擇多起點指標時，既要考慮相關(guān)的收益指標，又考慮諸如安全邊際、經(jīng)營杠桿系數(shù)、銷售增長率、財務(wù)杠桿系數(shù)、資產(chǎn)負債率等反映企業(yè)風(fēng)險的指標。多方位是指引進客戶忠誠度、新產(chǎn)品率和質(zhì)量、員工滿意度等非財務(wù)指標。多起點觀綜合考慮了預(yù)算編制可能涉及的多方面因素，但容易導(dǎo)致預(yù)算編制的混亂。各個預(yù)算起點所衍生出的預(yù)算指標如何協(xié)調(diào)一致，并變成易于執(zhí)行的預(yù)算方案，成為該方法無法跨越的障礙。

綜上所述，各研究者所提出的觀點各有優(yōu)劣。本文認為，隨著全球經(jīng)濟一體化時代的到來，預(yù)算編制的起點必須與企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標保持一致。因為預(yù)算編制是將企業(yè)戰(zhàn)略目標分解到企業(yè)各責(zé)任部門，通過對各責(zé)任部門目標的監(jiān)控和考核，達到全面加強企業(yè)控制和提高績效的目的。預(yù)算編制起點是整個預(yù)算管理的起點，是影響企業(yè)戰(zhàn)略目標的關(guān)鍵性驅(qū)動因素，可以明確企業(yè)及各部門今后的工作方向。企業(yè)戰(zhàn)略目標的合理性能和可實現(xiàn)性與預(yù)算編制的起點直接相關(guān)，預(yù)算編制的起點必須以企業(yè)戰(zhàn)略目標為導(dǎo)向來確定，并且能夠充分反映企業(yè)的戰(zhàn)略方向。企業(yè)在具體確定編制起點時在宏觀方面要綜合考慮戰(zhàn)略規(guī)劃和年度經(jīng)營計劃，在微觀方面要綜合考慮財務(wù)目標和非財務(wù)目標。預(yù)算編制的起點只有與企業(yè)戰(zhàn)略目標保持一致，才能確保企業(yè)的年度經(jīng)營目標不偏離企業(yè)戰(zhàn)略方向，才能促進職能部門相互協(xié)作和促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。此外，當企業(yè)外部環(huán)境發(fā)生變化而導(dǎo)致企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)生改變時，企業(yè)必須及時調(diào)整預(yù)算編制起點，以保證預(yù)算編制與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的一致性。

二、戰(zhàn)略預(yù)算管理編制的原則：價值最大化

由于傳統(tǒng)的財務(wù)指標都存在一定的局限性，以傳統(tǒng)的諸如凈利潤、每股收益（EPS）和投資報酬率（ROI）等指標作為預(yù)算編制起點，都可能引發(fā)非價值最大化的傾向。如凈利潤由于采用不同會計方法會得出不同的結(jié)論，以凈利潤做分子的投資報酬率也會對投資報酬率產(chǎn)生不同程度的影響。而每股收益除了受到凈利潤的影響以外，還會由于經(jīng)理人的不可控而造成股價波動。傳統(tǒng)財務(wù)指標諸如凈利潤、每股收益（EPS）和投資報酬率（ROI）的提高和企業(yè)價值最大化的目標相關(guān)程度很低，以之為目標存在誤導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營的危險。理論研究表明，由于企業(yè)價值創(chuàng)造最大化是戰(zhàn)略預(yù)算管理的基本目標，因此戰(zhàn)略預(yù)算管理編制的起點應(yīng)該能充分體現(xiàn)和實現(xiàn)此戰(zhàn)略目標。戰(zhàn)略預(yù)算管理編制的起點應(yīng)該是價值最大化，而非利潤最大化。價值創(chuàng)造最大化（EVA）從股東利益角度思考問題，追求企業(yè)價值的長期持續(xù)增長，注重資本的使用效率與效益，價值創(chuàng)造與管理是其核心理念，這與戰(zhàn)略預(yù)算的基本目標是一致的。尤為重要的是，EVA兼顧了企業(yè)長遠利益，避免了財務(wù)風(fēng)險[5]。而且，以EVA為基礎(chǔ)和出發(fā)點，投資者就可以合理地編制出各種預(yù)算來控制和保證EVA目標的實現(xiàn)[6]。由于EVA的內(nèi)涵是企業(yè)在補償了企業(yè)所有資金投入的資本成本后的剩余，EVA就是企業(yè)自身的價值增加，以EVA為預(yù)算編制起點和企業(yè)財務(wù)目標，即是以增加企業(yè)的價值為目標。因此，戰(zhàn)略預(yù)算管理的起點應(yīng)該是EVA。以EVA為起點的預(yù)算管理模式迎合了企業(yè)價值創(chuàng)造最大化的經(jīng)營目標，以EVA作為預(yù)算編制的起點和考核的主導(dǎo)指標是構(gòu)建戰(zhàn)略預(yù)算管理基本框架必然選擇。

三、戰(zhàn)略預(yù)算編制方法選擇：滾動預(yù)算法

（一）傳統(tǒng)預(yù)算編制方法評述

作為戰(zhàn)略預(yù)算的起點，采用什么樣方法進行預(yù)算編制成為戰(zhàn)略預(yù)算管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，甚至直接影響到企業(yè)戰(zhàn)略預(yù)算管理的效果[7]。預(yù)算編制方法有多種，根據(jù)預(yù)算編制基礎(chǔ)的不同可分為不同的預(yù)算方法，目前實務(wù)工作中主要存在的預(yù)算編制方法有零基預(yù)算、彈性預(yù)算、調(diào)整預(yù)算、固定預(yù)算和滾動預(yù)算等。以下先對各種傳統(tǒng)預(yù)算方法進行評述。

1.零基預(yù)算法

零基預(yù)算是通過對預(yù)算年度中意欲實施的所有業(yè)務(wù)進行詳盡分析、審查和考核以后，對于所有的預(yù)算支出均在零的基礎(chǔ)上編制預(yù)算的方法。零基預(yù)算假定企業(yè)費用在現(xiàn)有業(yè)務(wù)不斷發(fā)展中得到充分利用，企業(yè)在未來會計年度內(nèi)必須至少維持現(xiàn)有水平，增加預(yù)算費用是值得的。零基預(yù)算從根本上研究、分析和判斷每項預(yù)算支出是否具有支出的必要性和支出數(shù)額的大小，通過對各個業(yè)務(wù)項目所需的人力、物力和財力及其經(jīng)濟效果逐個進行估算，按項目的輕重緩急性質(zhì)來分配預(yù)算經(jīng)費，合理確定各種費用項目的預(yù)算數(shù)。零基預(yù)算的編制程序經(jīng)歷擬訂方案、評定方案和落實方案三個步驟，如下表1所示。零基預(yù)算目標明確，既可以有效配置資源，區(qū)分方案的輕重緩急，克服資金浪費缺點，也可以促進企業(yè)內(nèi)部溝通，激勵各基層單位參與預(yù)算的積極性和主動性，有助于提高管理人員的投入產(chǎn)出意識。因此，它特別適用于產(chǎn)出較難辨認的服務(wù)性部門。然而，零基預(yù)算往往由于評級和資源分配具有主觀性，工作量較大，容易造成部門矛盾和成本較高，也由于注重短期利益而忽視長期利益，容易遭到業(yè)績差的經(jīng)理人員的反對。

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2.彈性預(yù)算法

彈性預(yù)算是根據(jù)計劃或預(yù)算可預(yù)見的多種不同的業(yè)務(wù)量水平，分別計算其相應(yīng)的預(yù)算額，以反映在不同業(yè)務(wù)量水平下所發(fā)生的費用和收入水平的財務(wù)預(yù)算編制模式。由于彈性預(yù)算考慮了預(yù)算期內(nèi)業(yè)務(wù)量可能發(fā)生的多種變化，可以隨業(yè)務(wù)量的變動而作相應(yīng)調(diào)整，故又稱變動預(yù)算。彈性預(yù)算僅以某個“相關(guān)范圍”為編制基礎(chǔ)，而不是以某個單一業(yè)務(wù)水準為基礎(chǔ)，可以反映一定范圍內(nèi)各業(yè)務(wù)量水平下的預(yù)算，為實際結(jié)果與預(yù)算的比較提供了一個戰(zhàn)略的基礎(chǔ)，從而能更好地履行其在控制依據(jù)和評價標準兩方面的職能。因此，彈性預(yù)算的性質(zhì)是“戰(zhàn)略”的。從理論上分析，彈性預(yù)算適用于所有與業(yè)務(wù)量有關(guān)的各種預(yù)算，但彈性預(yù)算的不足是靈活性掌握不好就會失控。從實用角度看，主要用于編制彈性成本（費用）預(yù)算和彈性利潤預(yù)算等。特別是在預(yù)算期實際業(yè)務(wù)量與計劃業(yè)務(wù)量不一致的情況下，可以將實際指標與實際業(yè)務(wù)量相應(yīng)的預(yù)算額進行對比，從而能夠使預(yù)算執(zhí)行情況的評價與考核建立在更加客觀和可比的基礎(chǔ)上，比較確切并容易為被考核人所接受，便于更好地發(fā)揮預(yù)算的控制作用，彈性預(yù)算的具體編制步驟如下圖1所示。

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3.固定預(yù)算及調(diào)整預(yù)算

傳統(tǒng)預(yù)算編制方法往往包括固定預(yù)算、調(diào)整預(yù)算及定期預(yù)算三種。預(yù)算編制往往一年為一個周期進行一次，這就是定期預(yù)算方法。固定預(yù)算是指以預(yù)算期某一固定業(yè)務(wù)量水平為基礎(chǔ)所編制的預(yù)算，是一種靜態(tài)的預(yù)算編制方法。調(diào)整預(yù)算則是考慮到預(yù)算可能存在的變化，而在上期實際發(fā)生的基礎(chǔ)上適當增加或減少預(yù)算金額的預(yù)算編制方法。由于調(diào)傳統(tǒng)預(yù)算編制方法通常留有一定增量或減量空間，具有簡便易行的優(yōu)點，大多數(shù)企業(yè)通常采用傳統(tǒng)預(yù)算方法來編制預(yù)算。但傳統(tǒng)預(yù)算編制方法無法適應(yīng)復(fù)雜多變的動態(tài)競爭環(huán)境，主要表現(xiàn)在以下三個方面。一是不能實時反映市場變化，當實際業(yè)務(wù)量偏離預(yù)算編制的業(yè)務(wù)量時，作為控制和評價標準的預(yù)算便失去了存在的意義。二是容易導(dǎo)致上下級之間的對立，上級部門可能低估預(yù)算，而上級部門則使勁高估預(yù)算。三是可能為了增加后期預(yù)算，部門可能發(fā)生年底突擊花錢的現(xiàn)象，現(xiàn)象造成資源浪費。

（二）戰(zhàn)略預(yù)算編制方法的選擇

在戰(zhàn)略預(yù)算管理框架下，預(yù)算編制方法的選擇必須滿足兩個方面的要求。一是預(yù)算編制的基本理念必須與戰(zhàn)略預(yù)算管理理念具有內(nèi)在的一致性。二是預(yù)算編制的方法應(yīng)該具有靈活性?；谏鲜鲆罂紤]，基于靜態(tài)假設(shè)出發(fā)的固定預(yù)算適應(yīng)性差，而零基預(yù)算注重短期利益而忽視長期利益，顯然這兩種方法與戰(zhàn)略預(yù)算動態(tài)循環(huán)的管理理念相悖，不符合戰(zhàn)略預(yù)算管理長期價值創(chuàng)造的要求。而彈性預(yù)算與戰(zhàn)略預(yù)算管理在理念上具有一致性，但彈性預(yù)算的靈活性超出了既定范圍顯得無能為力，與戰(zhàn)略預(yù)算管理對編制方法靈活性的要求也存在一定距離。相對于前面所述預(yù)算編制方法，本文認為，滾動預(yù)算編制思想和作業(yè)預(yù)算編制方法具有獨特優(yōu)勢，滾動預(yù)算進行一定的改進和創(chuàng)新后，可以作為戰(zhàn)略預(yù)算編制的基本指導(dǎo)思想，作業(yè)預(yù)算可以作為戰(zhàn)略預(yù)算編制的具體方法，符合戰(zhàn)略預(yù)算管理的需求。

滾動預(yù)算（Rolling Budgeting）是將預(yù)算穩(wěn)定在一年的期限以內(nèi)，后續(xù)月份的預(yù)算根據(jù)預(yù)算執(zhí)行的前1個月所發(fā)生的信息進行修正，當預(yù)算執(zhí)行完一個月后，整個預(yù)算向后延續(xù)一個月，從而將總預(yù)算期保持在12個月[8]。從理論上來分析，由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動具有復(fù)雜多變性，企業(yè)在編制預(yù)算時，不可能在預(yù)算期內(nèi)對影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的所有因素進行精確分析，企業(yè)經(jīng)營管理過程中總會產(chǎn)生各種難以預(yù)料的變化，從而導(dǎo)致某些預(yù)算不合時宜。而且人們對未來的認識也是一個由粗到細和由簡單到具體的過程。由于滾動預(yù)算采取的是一種長計劃、短安排的編制方式，可以克服預(yù)算過程中的盲目性，體現(xiàn)了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的延續(xù)性和復(fù)雜性，有助于管理者把握企業(yè)的未來發(fā)展戰(zhàn)略，避免了預(yù)算與實際情況有較大出入。因此，滾動預(yù)算與戰(zhàn)略預(yù)算的戰(zhàn)略復(fù)雜性動態(tài)假設(shè)在邏輯和理念上是一致的、相通的，選擇滾動預(yù)算作為戰(zhàn)略預(yù)算管理的編制方法具有必然優(yōu)勢，預(yù)算的準確性也就不斷地得到了提高[9]。

滾動預(yù)算往往先對第1個月（l個季度）形成詳細可行的預(yù)算方案，而預(yù)算期其他剩余月份（季度）的預(yù)算方案則相對粗略。待第1個月（1個季度）的預(yù)算方案執(zhí)行過后，剩余的11個月（3個季度）的預(yù)算方案則根據(jù)前1個月（l個季度）的經(jīng)營成果以及執(zhí)行過程中所發(fā)生的變化等信息加以調(diào)整和修訂，并自動往后延續(xù)1個月（1個季度），重新編制一年期的預(yù)算。隨著時間的推移，原來相對粗略的預(yù)算逐漸變得詳細，后面隨之形成新一期粗略預(yù)算。由此可見，滾動預(yù)算對前一期預(yù)算執(zhí)行信息反饋的時效性要求非常高，預(yù)算實際執(zhí)行情況和差異分析環(huán)節(jié)必須要與業(yè)務(wù)系統(tǒng)緊密結(jié)合，實時生成和反饋預(yù)算執(zhí)行信息。滾動預(yù)算編制工作量相對較大，需要加強預(yù)算編制部門與執(zhí)行部門的溝通。同時，需要說明的一點是，雖然戰(zhàn)略預(yù)算管理貫穿的是滾動預(yù)算的編制思想，在具體項目的預(yù)算編制中，也會要應(yīng)用到諸如固定預(yù)算、彈性預(yù)算、零基預(yù)算等編制手段。

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根據(jù)戰(zhàn)略預(yù)算管理和滾動預(yù)算的基本操作環(huán)節(jié)，本文構(gòu)建如圖2所示的戰(zhàn)略預(yù)算滾動編制流程。通過如圖所示的循環(huán)，當預(yù)算期方案St被執(zhí)行后，通過比較分析實際執(zhí)行情況與既定方案St的差異，設(shè)計第t+1期預(yù)算方案St+l，依次類推，滾動推進。滾動預(yù)算通過強化年度預(yù)算計劃和經(jīng)營規(guī)劃的銜接，使各級管理人始終保持對未來12個月甚至更長遠的生產(chǎn)經(jīng)營活動作周詳?shù)目紤]和全盤規(guī)劃，保證企業(yè)的各項工作有條不紊地進行，反映企業(yè)不斷變化的戰(zhàn)略意圖。同時，由于預(yù)算能隨時間的推進不斷調(diào)整與修訂，使預(yù)算與實際情況更相適應(yīng)，保證戰(zhàn)略舉措處于受控狀態(tài)，有利于充分發(fā)揮預(yù)算的指導(dǎo)和控制作用。

在戰(zhàn)略預(yù)算管理框架下，滾動預(yù)可以改進和創(chuàng)新的方向主要有以下幾個。一是構(gòu)建基于數(shù)據(jù)倉庫的戰(zhàn)略預(yù)算管理信息系統(tǒng)，實現(xiàn)預(yù)算數(shù)據(jù)自動收集、存儲與分析功能，使預(yù)算編制人員及時準確掌握預(yù)算執(zhí)行的實時信息，有效消除預(yù)算信息不對稱的問題。二是加強預(yù)算管理信息系統(tǒng)與ERP等其他業(yè)務(wù)系統(tǒng)的整合，實現(xiàn)預(yù)算管理與運營管理在業(yè)務(wù)和數(shù)據(jù)上的雙重集成，將預(yù)算管理人員從繁雜的事務(wù)性工作中解脫出來，專心于預(yù)算的戰(zhàn)略性思考與安排。三是通過多維數(shù)據(jù)庫分析平臺強大的數(shù)據(jù)處理功能，將分散于企業(yè)各部門的所有預(yù)算數(shù)據(jù)都整合到同一數(shù)據(jù)平臺，通過強大的數(shù)據(jù)處理功能，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的實時分析與實時呈現(xiàn)，并自動選擇合適的預(yù)算編制模型，生成新的預(yù)算方案。

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