深化預(yù)算會計制度改革問題與對策

□文/潘秀慶

（廣西現(xiàn)代職業(yè)技術(shù)學院 廣西·河池）

國際會計準則委員會將政府會計界定為一門用于確認、計量、記錄政府受公眾委托管理國家公共事務(wù)和國家資源、國有資產(chǎn)的情況，報告政府公共財務(wù)資源管理的業(yè)績及履行受托責任情況的專門會計。我國政府會計以預(yù)算會計制度體系形式存在，以預(yù)算管理為中心，以現(xiàn)金收付制為核算基礎(chǔ)，核算、反映和監(jiān)督中央與地方各級政府以及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項財政資金收支活動，側(cè)重于對當期預(yù)算收支執(zhí)行活動的反映，屬于按單位類型設(shè)置會計體系。具體包括總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度和建設(shè)單位會計制度等。

一、我國預(yù)算會計制度改革現(xiàn)狀

近年來，以加強和規(guī)范財政治理為中心，我國在財政預(yù)算治理制度方面進行了一系列財政管理體制改革，如推行部門預(yù)算改革、政府采購制度改革、國庫集中支付改革、收支兩條線改革、政府收支分類改革等，隨著預(yù)算會計環(huán)境的變化，預(yù)算會計不僅要反映和監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行情況，也要反映政府財政運行情況和持續(xù)運行能力。為適應(yīng)改革的需要，財政部又改進了預(yù)算會計制度中的部分內(nèi)容，如對部分事項采用權(quán)責發(fā)生制，財政授權(quán)支付下預(yù)算單位在收到用款額度（而不是資金）時確認收入，對于年終預(yù)算單位應(yīng)支未支留存在國庫的資金，按照權(quán)責發(fā)生制的核算原則，財政總預(yù)算將其確認為收入。這些改革措施都取得一定的成效，但還不夠。目前還沒有建立能夠全面反映政府經(jīng)濟資源、現(xiàn)時義務(wù)和業(yè)務(wù)活動全貌的政府會計體系。在建立程序規(guī)范、管理科學、公開透明的預(yù)算管理模式和機制等方面，仍然與改革目標有著一定的差距，還存在著深層次的矛盾和問題。當然，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計制度對于確保政府按規(guī)范行政程序運行，防止腐敗和浪費這一目標的實現(xiàn)，無疑是合適的。但收付實現(xiàn)制提供的財務(wù)信息難以揭示政府的財務(wù)狀況和財務(wù)績效的完整情況，不僅不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟性進行決策和管理，也不利于政府采購和國庫集中支付等預(yù)算管理活動的落實。因此，積極開展政府會計研究，探討如何深化預(yù)算會計制度改革，加強財政科學化、精細化管理，促進事業(yè)資源的合理配置和有效使用具有重要的現(xiàn)實意義。

二、當前存在的突出問題

1、缺乏統(tǒng)一的準則（制度）發(fā)布機構(gòu)。我國預(yù)算會計各組成部分相關(guān)制度或準則由不同的機構(gòu)發(fā)布，例如國庫會計由中國人民銀行發(fā)布、稅收會計由國家稅務(wù)總局發(fā)布、其他分支由財政部發(fā)布，這使得我國預(yù)算會計體系從發(fā)布機構(gòu)就缺乏統(tǒng)一性。由于目前尚無一套完整的政府會計制度和政府財務(wù)報告制度，使得不同公共類型部門的資產(chǎn)分別核算、分別報告，而且報告非常簡單。主要表現(xiàn)在：行政事業(yè)單位的在建工程依據(jù)國有建設(shè)單位會計核算，在竣工決算前不列入單位會計賬面資產(chǎn)，而無法獲取單位完整的資產(chǎn)情況；在行政事業(yè)單位決算的資產(chǎn)負債簡表中，只是對流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等按大類列示，缺乏明細的分類及對每項資產(chǎn)確認、計量所采用的會計政策的說明。

2、不能全面反映政府負債的真實情況。近年來，政府負債問題顯得越來越突出。據(jù)央行的統(tǒng)計顯示，截至2010年，全國地方政府的負債超過5萬億元，約相當于GDP的16.5%，地方財政收入的174.6%。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計，財政支出只包括以現(xiàn)金支付的部分，對當期已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的政府及其融資平臺債務(wù)、融資平臺擔保等或有負債不能有效真實反映，不利于防范和化解財政風險。

3、核算管理范圍窄，核算內(nèi)容不完整，政府“家底”不清，賬實不符情況普遍存在。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計，對一些政府投資形成的股權(quán)、產(chǎn)權(quán)、政府債權(quán)、債務(wù)等資產(chǎn)負債項目還沒有或沒有完全納入會計核算范圍，造成對政府財政能力和財政責任的“家底”不清，不利于防范和化解財政風險。很多公共部門資產(chǎn)沒有在行政事業(yè)單位賬務(wù)核算中體現(xiàn)，如交通部門的公路基礎(chǔ)設(shè)施、行政部門的無形資產(chǎn)、林業(yè)部門的資源性資產(chǎn)、文化部門的文化遺產(chǎn)等。在這種模式下，各級公共部門往往只重視資產(chǎn)購置預(yù)算，在獲得資產(chǎn)后，容易輕視資產(chǎn)的使用和管理。

4、總預(yù)算會計與事業(yè)單位會計缺乏整合，造成資產(chǎn)運行成本信息缺乏，預(yù)算管理與資產(chǎn)管理脫鉤?？傤A(yù)算會計只記錄撥款階段的交易、單位會計只記錄本單位付款階段的交易，各自為政，缺乏直接的交流。因此，當財政部門在核定預(yù)算時，不掌握部門資產(chǎn)的準確信息，導致信息不對稱，無法做到結(jié)合資產(chǎn)占用狀況來安排各部門的支出預(yù)算。造成資產(chǎn)占用較多的部門，不僅不會因此而少安排預(yù)算，反而可以多申請運行維修費，甚至可以將一部分資產(chǎn)出租，為本部門牟取私利。更嚴重的是由于沒有強化節(jié)約使用資產(chǎn)的觀念，對已占用的資產(chǎn)沒有成本和費用的概念，導致一些財政資金成為免費的“贈品”和分配不公平，造成資產(chǎn)的浪費和閑置。由于不能準確核算資產(chǎn)凈值，資產(chǎn)的使用價值與賬面價值缺乏有機銜接，資產(chǎn)管理與財務(wù)管理相脫節(jié)，難以對資產(chǎn)進行科學有效的配置和處置。

5、事業(yè)單位管理體制因素，導致其主觀上缺乏資產(chǎn)管理動力。由于事業(yè)單位是不以生產(chǎn)經(jīng)營和創(chuàng)利為目的，它是保障社會發(fā)展和進步的社會公益性福利和服務(wù)性機構(gòu)，追求的是社會效益的最大化。因此，從本質(zhì)上缺少成本核算和管理的動力。事業(yè)單位對財政資金來源的依賴以及財政部門對單位資金管理的粗放模式的制約，事業(yè)單位長期不實行經(jīng)濟核算，也缺乏自主發(fā)展的動力，預(yù)算管理偏重于增收節(jié)支的資金管理，對于資金形成的存量資產(chǎn)的管理則無暇顧及，造成各項財務(wù)預(yù)算管理制度未能得到有效實施。

6、由于以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計存在局限性和核算范圍偏窄等問題，容易造成政府經(jīng)濟決策的失誤。收付實現(xiàn)制以收到款項或支付款項的時間作為記賬憑據(jù)，這樣易造成當年要承擔的支出無法在當年體現(xiàn)，如，政府債務(wù)要支付的利息。反映在財務(wù)報告中一方面政府可支配財力數(shù)額較大；另一方面需要支付或承擔的相關(guān)費用卻待下年支出，造成財務(wù)報告不能真實反映會計信息，不能對或有負債實施有效監(jiān)控，從而對經(jīng)濟決策和市場運行產(chǎn)生錯誤導向，表現(xiàn)為政府決策的失誤，如重復(fù)建設(shè)、一味追求規(guī)模效應(yīng)造成資源浪費，不能客觀評價政府和行政績效。

三、深化預(yù)算會計制度改革的思考

針對我國預(yù)算會計現(xiàn)狀和存在的問題，結(jié)合我國財政管理的政策取向，筆者認為，深化預(yù)算會計制度改革應(yīng)充分考慮我國預(yù)算會計的改革環(huán)境，權(quán)衡各項改革的輕重緩急，采取以下措施：

1、加強制度設(shè)計和制度創(chuàng)新，建立健全法規(guī)制度體系。首先，應(yīng)整合發(fā)布各組成部分會計準則（制度）的機構(gòu)。可借鑒國際統(tǒng)一做法，建立一個權(quán)威性會計組織統(tǒng)一制定和發(fā)布公共部門會計準則或制度。目前，可考慮由財政部會計司組織政府有關(guān)人員、會計實務(wù)專家等人士，成立政府會計準則委員會，作為我國權(quán)威性會計組織；其次，整合各組成部分會計，便于會計信息的對比與匯總。一是整合收入會計與總預(yù)算會計，在會計賬戶設(shè)置上使其成為一個統(tǒng)一的會計賬戶體系；二是合并國庫會計與總預(yù)算會計；三是合并單位會計與基建會計；四是整合總預(yù)算會計與單位預(yù)算會計，使總預(yù)算會計能夠追蹤機構(gòu)層面的交易。

2、適時改革政府預(yù)算會計收付實現(xiàn)制，不斷探討權(quán)責發(fā)生制的應(yīng)用。積極穩(wěn)妥地改革政府會計的核算基礎(chǔ)，有計劃、分步驟、循序漸進地實行修正的權(quán)責發(fā)生制。修正的權(quán)責發(fā)生制以收入滿足支出的程度來計量財務(wù)成果，重點在現(xiàn)金需求和籌資需求上，因而與政府籌集資金以償付負債的能力相關(guān)。借鑒國外大多數(shù)國家財政體制改革的經(jīng)驗，我國的預(yù)算會計核算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制的轉(zhuǎn)換，應(yīng)首先對政府債務(wù)（包括政府融資平臺債務(wù)）或隱性債務(wù)等會計事項采用權(quán)責發(fā)生制。當條件成熟時，再由修正的收付實現(xiàn)制逐步擴展為修正的權(quán)責發(fā)生制，即以權(quán)責發(fā)生制為主，但對某些會計事項仍可采用收付實現(xiàn)制。

3、制定事業(yè)單位預(yù)算定額標準和事業(yè)資產(chǎn)配置標準，建立健全事業(yè)單位預(yù)算支出標準體系。事業(yè)單位預(yù)算支出標準體系是部門預(yù)算科學化、精細化管理的基礎(chǔ)，包括事業(yè)單位的預(yù)算定額標準和事業(yè)資產(chǎn)的配置標準兩大部分。應(yīng)通過資產(chǎn)清查等基礎(chǔ)手段，全面、準確地收集和掌握資產(chǎn)的實物量、價值量及運行狀況等信息，根據(jù)事業(yè)單位履行職能的需要，分類研究和制定科學合理的定額標準、實物費用標準和資產(chǎn)配置標準。

4、建立政府財務(wù)報告制度，完整明晰報告資產(chǎn)信息?，F(xiàn)行的政府財務(wù)報告實際上是預(yù)算會計報告，是以預(yù)算會計報告為核心的一種報告體系。今后可考慮借鑒吸收《企業(yè)財務(wù)報告條例》、《企業(yè)會計制度》和《會計準則》中科學合理的部分及國外相關(guān)會計準則，同時結(jié)合財政資金流動的具體特色，著手制定一個統(tǒng)一的、內(nèi)容能同時涵蓋政府各會計系統(tǒng)的政府會計準則或政府會計制度，使其對今后制定的政府會計與財務(wù)報告的具體規(guī)范具有約束力和指導意義。政府財務(wù)報告作為政府財務(wù)狀況信息的反映載體，在資產(chǎn)信息的披露方面應(yīng)滿足以下要求：一是資產(chǎn)報告的范圍要完整。國有基本建設(shè)單位的資產(chǎn)信息應(yīng)在行政事業(yè)單位財務(wù)報告中統(tǒng)一反映為在建工程；使用權(quán)益法核算政府代行國家職能管理的國有資產(chǎn)權(quán)益和收益權(quán)，以考核國有資產(chǎn)的保值增值情況；合并政府本期所有行政事業(yè)單位、公共附屬單位、公共企業(yè)的財務(wù)報表，編制政府合并財務(wù)報告，得到一級政府完整的資產(chǎn)“家底”；二是資產(chǎn)價值的列示要明晰。按照資產(chǎn)的分類，在資產(chǎn)負債表中清晰地報告每一類資產(chǎn)的價值，在附注中列示或說明每項資產(chǎn)所采用的計量模式，是否計提折舊，計提折舊的方法以及具體折舊的金額等；三是資產(chǎn)狀況的信息要詳細。在財務(wù)報表附注中應(yīng)詳細說明現(xiàn)金、銀行存款情況，資金使用計劃及執(zhí)行情況，對外投資的組成和風險情況，在國有企業(yè)中權(quán)益保值和增值情況，固定資產(chǎn)的構(gòu)成和使用情況，基礎(chǔ)設(shè)施的維護情況，以及自然資源及一些文化遺產(chǎn)等無法計量資產(chǎn)的數(shù)量等情況說明。

5、建立健全事業(yè)單位資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)，創(chuàng)新管理手段。應(yīng)充分利用“金財工程”的技術(shù)平臺，建立跨部門、跨區(qū)域和跨行業(yè)的事業(yè)單位資產(chǎn)動態(tài)管理系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)。加強資產(chǎn)的實時監(jiān)控，提供更多的服務(wù)功能。開通網(wǎng)上辦理資產(chǎn)審批、資產(chǎn)處置等業(yè)務(wù)，同時要建立分類資產(chǎn)管理數(shù)據(jù)庫，通過細分資產(chǎn)的種類，區(qū)分各類資產(chǎn)的來源、分類、性質(zhì)、使用狀態(tài)、區(qū)域分布情況等基礎(chǔ)信息，為制定事業(yè)資產(chǎn)的定額標準、實現(xiàn)資產(chǎn)的共享共同提供基礎(chǔ)信息。

[1]楊晉山.對改進行政事業(yè)單位部門預(yù)算管理的思考.中國審計，2009.3.

[2]袁星侯.政府預(yù)算改革對預(yù)算會計改革的影響.財務(wù)與會計，2002.12.

[3]譚靜，劉國平，陳建.行政事業(yè)性國有資產(chǎn)配置標準體系構(gòu)想.中國財政，2011.16.