基于層次分析法的內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容決策研究

趙保卿，李　娜

(北京工商大學(xué) 商學(xué)院，北京　100048)

一、 問(wèn)題的提出與文獻(xiàn)綜述

(一) 問(wèn)題的提出

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程加快、信息技術(shù)飛速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)環(huán)境快速變化以及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，企業(yè)已不可能在每個(gè)業(yè)務(wù)上都成為領(lǐng)先者，即便確實(shí)步步領(lǐng)先，其花費(fèi)的成本也將是非常巨大的，所以企業(yè)完全可以將那些自己不擅長(zhǎng)的或是非專業(yè)領(lǐng)域的業(yè)務(wù)外包給專門機(jī)構(gòu)來(lái)執(zhí)行，因此內(nèi)部審計(jì)外包便應(yīng)運(yùn)而生。內(nèi)部審計(jì)外包(internal audit outsourcing)，也稱為內(nèi)部審計(jì)外部化，是指企業(yè)管理層將部分或全部?jī)?nèi)部審計(jì)職能通過(guò)合約委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他專業(yè)機(jī)構(gòu)執(zhí)行的過(guò)程。

按照傳統(tǒng)觀念，內(nèi)部審計(jì)工作理所應(yīng)當(dāng)由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施，但是自20世紀(jì)90年代以來(lái)，發(fā)達(dá)國(guó)家的一些企業(yè)卻逐漸將一些非核心業(yè)務(wù)外包給外部的專業(yè)機(jī)構(gòu)，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所，目的是為了重組企業(yè)流程、優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)。原安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所就是當(dāng)時(shí)承接內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)最多的事務(wù)所之一，其曾經(jīng)宣稱，內(nèi)部審計(jì)外包是一個(gè)戰(zhàn)略性的概念，是一種為企業(yè)增值的方式。雖然這種說(shuō)法后來(lái)遭到了許多企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的抨擊，但內(nèi)審?fù)獍褎?shì)不可擋，成為一種日益流行的現(xiàn)象，特別是在歐美等西方國(guó)家表現(xiàn)尤為明顯。在“安然事件”發(fā)生之前，美國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)對(duì)美國(guó)、加拿大等國(guó)家的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包情況進(jìn)行的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示：在美國(guó)和加拿大的企業(yè)中，開展內(nèi)部審計(jì)外包的比例，分別已經(jīng)達(dá)到了38%和34.8%，且這些企業(yè)遍布于各行各業(yè)；即便是尚未進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包的企業(yè)，他們也有很大的意愿在將來(lái)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包，這個(gè)比例大概有30%—40%。“安然事件”后，美國(guó)SEC和國(guó)會(huì)頒布了《Sarbanes-Oxley Act》，隨后有學(xué)者對(duì)美國(guó)的1000家大中型企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查，其中很多是財(cái)富500強(qiáng)榜上企業(yè)，目的是考察該法案的實(shí)施對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包有沒有產(chǎn)生影響，影響程度大小如何。調(diào)查結(jié)果顯示，在美國(guó)所有企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)外包的比例已高達(dá)63%，較2000年的38%提高很大，可見內(nèi)部審計(jì)外包在美國(guó)已經(jīng)很普遍了。

當(dāng)前西方國(guó)家的內(nèi)部審計(jì)外包的內(nèi)容范圍也正在逐漸擴(kuò)大，最初內(nèi)部審計(jì)外包的內(nèi)容僅包括審查IT系統(tǒng)、審計(jì)現(xiàn)有的電子數(shù)據(jù)處理(EDP)系統(tǒng)、舞弊調(diào)查、成本研究、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)等，后來(lái)逐漸發(fā)展到“全外包協(xié)議”，即將所有業(yè)務(wù)整體外包。2001年美國(guó)SEC明確規(guī)定，業(yè)務(wù)審計(jì)都是可以外包的，但如果客戶公司的資產(chǎn)規(guī)模在2億美元以上，那么在與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、財(cái)務(wù)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)中，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的部分不得超過(guò)40%。所以總的說(shuō)來(lái)，內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)和管理審計(jì)都是可以外包的。以上是國(guó)外內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容的現(xiàn)狀，至于我國(guó)企業(yè)應(yīng)該選擇外包哪些內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容才能更好地為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展服務(wù)呢？這就是本文試圖要解決的問(wèn)題——如何進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容的決策。

內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容決策就是在眾多的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容中進(jìn)行選擇，做出哪些外包、哪些不外包的決定。內(nèi)部審計(jì)外包可以在一定程度上節(jié)約企業(yè)成本、提高審計(jì)獨(dú)立性、保證審計(jì)質(zhì)量、使企業(yè)更加關(guān)注核心業(yè)務(wù)。這種做法已成為一種有益的全球趨勢(shì)，引起了國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注。內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容決策的研究有利于解決目前我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的困境，開拓內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的新思路，推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)外包在我國(guó)的應(yīng)用。因此，本文旨在運(yùn)用層次分析法(AHP)對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的內(nèi)容進(jìn)行決策分析。在層次分析模型中將內(nèi)部審計(jì)外包的這些優(yōu)勢(shì)作為中間層影響因素，將內(nèi)部審計(jì)的不同業(yè)務(wù)內(nèi)容作為各方案層，通過(guò)運(yùn)用層次分析法得出各方案層對(duì)目標(biāo)決策層的總權(quán)重，進(jìn)而參照模型結(jié)果對(duì)外包的內(nèi)容進(jìn)行決策選擇。

(二) 文獻(xiàn)綜述

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包的內(nèi)容或者范圍，實(shí)質(zhì)上就是分析企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)中，哪些適合外包，哪些不適合。自20世紀(jì)末起，有關(guān)內(nèi)部審計(jì)外包這一議題就一直爭(zhēng)議不斷，西方學(xué)術(shù)界和職業(yè)界對(duì)之“青睞有加”，內(nèi)部審計(jì)外包的內(nèi)容也是眾多爭(zhēng)論的焦點(diǎn)之一，圍繞這個(gè)問(wèn)題，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包進(jìn)行了很多研究。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包的內(nèi)容或范圍，20世紀(jì)90年代末，國(guó)外有研究人員認(rèn)為，應(yīng)通過(guò)劃分核心與非核心業(yè)務(wù)來(lái)進(jìn)行外包決策，對(duì)企業(yè)的非核心領(lǐng)域可以自由地外包，因?yàn)檫@樣能保護(hù)企業(yè)的核心職能。Matusik和Hill在繼承前人理論研究的基礎(chǔ)上，建立了兩維模型研究外包范圍，并對(duì)上述觀點(diǎn)表示強(qiáng)烈反對(duì)[1]。他們認(rèn)為外包是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的決策過(guò)程，受到組織各方面因素的影響，企業(yè)的某項(xiàng)職能應(yīng)不應(yīng)該外包，并不是簡(jiǎn)單地將這些職能劃分為核心職能和非核心職能就能判斷的。決策者應(yīng)該從需要內(nèi)審?fù)獍?wù)的企業(yè)角度出發(fā)來(lái)分析哪些內(nèi)審職能可以外包，哪些不應(yīng)該外包。

對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包決策方面的研究，國(guó)外主要側(cè)重于決策影響因素的分析，在分析方法上多采用實(shí)證分析方法。由于選取的樣本不同，研究結(jié)果也呈現(xiàn)出多樣性，但這些研究均證明了降低內(nèi)部審計(jì)費(fèi)用和提高審計(jì)質(zhì)量?jī)蓚€(gè)因素與企業(yè)是否外包有相關(guān)性。Peter、Nava和Karin在《Internal audit outsourcing in Australia》中提到，影響企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的因素有企業(yè)規(guī)模、交易費(fèi)用、技術(shù)因素、公司戰(zhàn)略四個(gè)方面[2]。在選取樣本進(jìn)行回歸分析之后，他們認(rèn)為交易費(fèi)用和技術(shù)因素與企業(yè)是否內(nèi)部審計(jì)外包相關(guān)，企業(yè)規(guī)模和公司戰(zhàn)略與企業(yè)是否內(nèi)部審計(jì)外包無(wú)明顯相關(guān)性。

Adams利用代理理論來(lái)解釋何種類型企業(yè)自愿將內(nèi)部審計(jì)功能外包。他認(rèn)為，代理理論假定企業(yè)內(nèi)由于存在信息不對(duì)稱的問(wèn)題，阻礙了委托人有效地監(jiān)督代理人[3]。對(duì)于需要特定知識(shí)的行業(yè)，如保險(xiǎn)行業(yè)，聘用內(nèi)部審計(jì)人員可能更加符合成本效益的契約機(jī)制，通過(guò)這個(gè)機(jī)制，委托人可控制代理人偷懶行為，代理人可向委托人發(fā)出其職責(zé)履行情況信號(hào)。Adams預(yù)測(cè)，在復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)環(huán)境下組織更可能在企業(yè)內(nèi)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，而不是將內(nèi)部審計(jì)職能外包[3]。Monoli則認(rèn)為，隨著科學(xué)技術(shù)的創(chuàng)新和發(fā)展，有限的企業(yè)資源將無(wú)法滿足企業(yè)核心功能的需要，所以外包應(yīng)擴(kuò)大為：若某項(xiàng)作業(yè)，外部組織做得比組織本身更有效率且成本較低，則應(yīng)委托外部組織執(zhí)行該業(yè)務(wù)；否則，由組織自身來(lái)執(zhí)行[4]。

Maltin和Lavine在前人的研究基礎(chǔ)上，闡述了內(nèi)部審計(jì)的四種外包形式:補(bǔ)充、審計(jì)管理咨詢、全外包和替代[5]。Aldllizer認(rèn)為，內(nèi)審?fù)獍蝾A(yù)計(jì)能給企業(yè)和會(huì)計(jì)公司帶來(lái)雙贏的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)而在20世紀(jì)90年代盛行，公司實(shí)行內(nèi)審?fù)獍軠p少其內(nèi)審成本且可以接觸外包公司的專業(yè)知識(shí)與技能，而這些專業(yè)知識(shí)和技能如果由內(nèi)部的專職審計(jì)部門供給和維系，則相應(yīng)成本會(huì)超出企業(yè)預(yù)算的承受范圍[6]。James發(fā)現(xiàn)聘用專職的外部審計(jì)人員執(zhí)行內(nèi)審作業(yè)雖然在專業(yè)范圍內(nèi)能顯著提高內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)水平，但卻沒有明顯的證據(jù)表明會(huì)提高公司投資者的信心，因?yàn)橄鄬?duì)內(nèi)部審計(jì)人員而言，外部審計(jì)人員對(duì)公司缺乏深入的了解[7]。

對(duì)于內(nèi)部審計(jì)外包的內(nèi)容，國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界并沒有具體明確哪些應(yīng)該外包、應(yīng)該如何外包。針對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的形式及內(nèi)容，有部分學(xué)者先是分析外包的影響因素，然后再選擇外包的最佳形式和內(nèi)容。蔣欣欣從現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的職能及其核心價(jià)值分析出發(fā)，認(rèn)為企業(yè)要想合理選擇內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容就應(yīng)首先了解內(nèi)部審計(jì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)內(nèi)容的重要性和作用，并據(jù)此做出判斷[8]。董愛從內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容和程序兩方面進(jìn)行分析，認(rèn)為企業(yè)可以考慮將與核心戰(zhàn)略沒有太大關(guān)聯(lián)的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域和一些諸如研究背景資料、執(zhí)行審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)任務(wù)、追蹤與后續(xù)審計(jì)等具體審計(jì)程序進(jìn)行外包，因?yàn)檫@樣不僅能充分利用外部審計(jì)師的專業(yè)知識(shí)及其豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)來(lái)提高審計(jì)效率和質(zhì)量，而且內(nèi)、外合作還有利于增強(qiáng)審計(jì)結(jié)論及建議的合理性與可行性[9]。郭夢(mèng)嵐認(rèn)為企業(yè)在不同的發(fā)展時(shí)期對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求也是不同的，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該審時(shí)度勢(shì)地進(jìn)行改變，因此按照成長(zhǎng)周期來(lái)選擇外包的形式和內(nèi)容比較好[10]。假如把內(nèi)部審計(jì)外包分為部分外包和全部外包兩種形式，戴捷敏，方紅星比較贊同前者[11]。他們還認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容其實(shí)有很多，我們可以對(duì)這些內(nèi)容有選擇性的進(jìn)行外包，至于哪些適合外包，哪些不適合外包可以根據(jù)它們?cè)谄髽I(yè)中的重要性來(lái)劃分，在內(nèi)部審計(jì)的關(guān)鍵領(lǐng)域，像經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、人力資源審計(jì)、顧客滿意度審計(jì)、價(jià)格審計(jì)等，這些審計(jì)項(xiàng)目一般牽扯到企業(yè)的商業(yè)秘密、核心戰(zhàn)略規(guī)劃與關(guān)鍵定價(jià)策略，因而不適合委托給外部機(jī)構(gòu)。而合規(guī)性審計(jì)、基建項(xiàng)目審計(jì)、符合性測(cè)試、程序?qū)徲?jì)、部分環(huán)保審計(jì)程序等非關(guān)鍵領(lǐng)域的審計(jì)項(xiàng)目則可以進(jìn)行外包。

總之，內(nèi)部審計(jì)外包的形式和內(nèi)容多種多樣，企業(yè)應(yīng)該在充分考慮法律環(huán)境、企業(yè)規(guī)模、內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的地位、整合能力、知識(shí)管理、外部資源等諸多因素后，選擇最有效的資源配置方法，以大力提升內(nèi)部審計(jì)的效果。

二、 層次分析法及其對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容選擇的影響

(一) 層次分析法

圖1　層次結(jié)構(gòu)模型

層次分析法(Analytic Hierarchy Process，AHP)是美國(guó)學(xué)者于20世紀(jì)70年代提出的，是一種定性與定量相結(jié)合、系統(tǒng)化的決策方法。它將決策者的主觀判斷與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)導(dǎo)入模型，并進(jìn)行量化處理，體現(xiàn)了決策中分析、判斷、綜合的基本特征。該方法首先將復(fù)雜問(wèn)題按支配關(guān)系分層，然后兩兩比較每層各因素的相對(duì)重要性，最后確定各個(gè)因素相對(duì)重要性的順序，按順序做出決策。層次分析法的具體方法和步驟如下。

1. 建立層次結(jié)構(gòu)模型

通過(guò)深入分析實(shí)際問(wèn)題，將問(wèn)題分解成三個(gè)層級(jí)，即目標(biāo)層、準(zhǔn)則層(要素層)和方案層(如圖1)，同一層次的因素對(duì)上層因素有影響，同時(shí)又支配下層因素。目標(biāo)層是最高層，通常只有1個(gè)因素，最下層通常為方案措施，要素層可以不止一層，當(dāng)要素過(guò)多時(shí)(譬如多于9個(gè))，可以進(jìn)一步分解出子要素層，并建立關(guān)聯(lián)。

2. 構(gòu)造判斷(成對(duì)比較)矩陣

從第二層開始，把同一層級(jí)的因素用成對(duì)比較法和一定比較尺度構(gòu)造判斷矩陣A，直到最后一層。

表1　各標(biāo)度數(shù)值的含義

矩陣A中，aij表示因素i與因素j對(duì)上一層因素的重要性之比，aij表示因素j與因素i的重要性之比，且aij=1/aji。對(duì)于aij的值，Saaty等建議引用數(shù)字1至9及其倒數(shù)作為標(biāo)度，見表1。

對(duì)圖1所示的層次結(jié)構(gòu)圖而言，B1，B2，B3可構(gòu)成一個(gè)相對(duì)于因素A的判斷矩陣B：

3. 計(jì)算特征值、特征向量并做一致性檢驗(yàn)

對(duì)判斷矩陣B來(lái)說(shuō)，首先要計(jì)算滿足BW=λmaxW的特征根與特征向量，式中λmax為B的最大特征根，W為對(duì)應(yīng)于λmax的單位特征向量，W的分向量就是被比較元素對(duì)于該因素的相對(duì)權(quán)重。然后將W歸一化，就可以得出同一層次各因素對(duì)于上一層某個(gè)因素相對(duì)重要性的權(quán)值排序，這個(gè)過(guò)程就是層次單排序。由于客觀事物復(fù)雜多變，人們對(duì)事物的認(rèn)識(shí)往往具有片面性，要達(dá)到完全一致是非常困難的。因此在對(duì)一個(gè)判斷矩陣進(jìn)行單層排序后需要對(duì)判斷矩陣進(jìn)行一致性檢驗(yàn)。

對(duì)判斷矩陣的一致性檢驗(yàn)的步驟如下：

(1) 計(jì)算一致性指標(biāo)CI

(1)

當(dāng)λmax=n,CI=0時(shí)，CI為完全一致，CI值越大，判斷矩陣的一致性越差。一般只要CI≤0.1，判斷矩陣的一致性就可以接受，否則重新進(jìn)行兩兩比較判斷。

(2) 判斷矩陣的維數(shù)n越大，判斷的一致性將越差，故應(yīng)放寬對(duì)高維判斷矩陣的一致性要求，引入特征值RI，查找相應(yīng)的平均隨機(jī)一致性指標(biāo)RI，對(duì)應(yīng)n=1，…，9，Saaty給出了RI的值，如表2所示。

表2　隨機(jī)一致性指標(biāo)RI的取值

(2)

(3) 使用更為合理的CR作為衡量判斷矩陣的一致性指標(biāo)，并計(jì)算一致性比值CR

(3)

通常認(rèn)為，當(dāng)CR<0.1時(shí)比較矩陣A具有一致性，或者說(shuō)其不一致程度是可以接受的；否則就需要調(diào)整矩陣A，直到達(dá)到滿意的一致性為止，然后把最大特征值對(duì)應(yīng)的特征向量標(biāo)準(zhǔn)化，使各分量都大于0且和等于1，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)化后的向量就是權(quán)向量，代表每一要素對(duì)上層指標(biāo)影響的程度大小。

4. 確定層次總排序，根據(jù)排序做出決策

上面我們得到的是同一組元素對(duì)上一層中某元素的權(quán)重向量，而我們的最終目的是得到最低層各方案對(duì)于目標(biāo)的權(quán)重排序，從而選出方案。這就需要自上而下地將單準(zhǔn)則下的權(quán)重進(jìn)行合并，最后得到總的排序權(quán)重。

層次分析法自產(chǎn)生以來(lái)，以其完備的理論、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕Y(jié)構(gòu)、簡(jiǎn)潔的解決問(wèn)題思路，成為一種有效的決策方法，已在眾多領(lǐng)域得到了廣泛應(yīng)用。層次分析法主要可以應(yīng)用于以下幾類問(wèn)題決策上：選擇最優(yōu)方案或策略、決定優(yōu)先順序、替代方案的產(chǎn)生、資源分配、規(guī)劃、決定需求、預(yù)測(cè)結(jié)果或風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、績(jī)效評(píng)估、最合適化方案選擇、沖突的解決等。

層次分析法在具體解決復(fù)雜問(wèn)題時(shí)，具有以下優(yōu)點(diǎn)：它將復(fù)雜問(wèn)題分解為不同的層次加以考慮，使復(fù)雜的問(wèn)題簡(jiǎn)化為明確的因素階層系統(tǒng)，通過(guò)調(diào)查、收集數(shù)據(jù)并計(jì)算各階層因素對(duì)上一階層因素的重要程度，再將此結(jié)果依據(jù)階層結(jié)構(gòu)加以計(jì)算，求得各階層各因素對(duì)上階層的權(quán)重值。換句話說(shuō)，就是將問(wèn)題的影響因素分成多個(gè)層面，再將不同層面分解為一個(gè)相對(duì)簡(jiǎn)單的層次系統(tǒng)，使問(wèn)題得以層級(jí)化、結(jié)構(gòu)化和數(shù)量化。而各階層與要素之間則通過(guò)成對(duì)比較，求得各準(zhǔn)則層及要素的權(quán)重值，最后經(jīng)綜合評(píng)估法評(píng)判目標(biāo)的優(yōu)劣，并據(jù)此向提供決策者提供制定決策的依據(jù)。

(二) 層次分析法對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容決策的影響

目前，有關(guān)內(nèi)部審計(jì)外包方面的理論研究大多側(cè)重于定性分析、側(cè)重于外包的利弊分析，較少涉及外包及外包內(nèi)容決策的定量分析。我國(guó)學(xué)者多是從核心競(jìng)爭(zhēng)力理論、交易費(fèi)用理論、委托代理理論等經(jīng)濟(jì)學(xué)角度，從理論上分析企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的決策問(wèn)題，但所得的相關(guān)理論缺乏實(shí)際可操作性。雖然當(dāng)前我國(guó)對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包決策的研究極其有限，但其他領(lǐng)域業(yè)務(wù)外包的理論和實(shí)踐已趨于成熟，可以借鑒，比如人力資源外包理論、物流外包理論等，特別是物流外包理論已經(jīng)較為成熟，并有較廣泛的實(shí)踐基礎(chǔ)。這些領(lǐng)域的專家在研究業(yè)務(wù)外包決策時(shí)，多采用定性分析與定量分析相結(jié)合的方式，主要運(yùn)用層次分析法、模糊決策評(píng)價(jià)法、數(shù)據(jù)包絡(luò)法進(jìn)行模型構(gòu)建，這些理論和實(shí)踐為本文研究?jī)?nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容決策提供了借鑒意義。

在內(nèi)部審計(jì)外包活動(dòng)中，對(duì)外包內(nèi)容做出正確的決策分析，是關(guān)系到外包成功與否的關(guān)鍵因素之一。如果決策失誤，將導(dǎo)致整個(gè)內(nèi)部審計(jì)工作的失敗。對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容的決策，往往需要從戰(zhàn)略、成本、質(zhì)量、風(fēng)險(xiǎn)等多方面進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，是一個(gè)多因素、多目標(biāo)的決策過(guò)程。而層次分析法本質(zhì)上是一種思維方式，它將無(wú)結(jié)構(gòu)復(fù)雜系統(tǒng)結(jié)構(gòu)化，利用層次內(nèi)兩兩比較與層次間的權(quán)重解決多因素、主觀判斷的不可公度問(wèn)題，從而實(shí)現(xiàn)定性和定量相結(jié)合；通過(guò)一致性檢驗(yàn)解決主觀判斷的可靠性問(wèn)題，從而提高了主觀決策過(guò)程的科學(xué)性，可見層次分析法是分析多目標(biāo)、多因素、多準(zhǔn)則復(fù)雜決策問(wèn)題的有力工具。另外，層次分析法的決策過(guò)程正好符合內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容決策的要求，可以運(yùn)用于內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容的多因素決策。在層次分析法中，遞階層次思想占據(jù)核心地位,通過(guò)對(duì)外包對(duì)象的系統(tǒng)分析建立科學(xué)合理的遞階層次結(jié)構(gòu)對(duì)于能否成功解決外包內(nèi)容決策問(wèn)題具有決定性意義。

鑒于層次分析法本身所具有的特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)，筆者認(rèn)為該方法適合運(yùn)用于內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容的選擇決策。首先，層次分析法思路簡(jiǎn)單明了，將人們思維數(shù)字化、系統(tǒng)化，便于接受并容易計(jì)算；其次，它所需要的定量數(shù)據(jù)信息較少，但對(duì)問(wèn)題的本質(zhì)、包含的因素及其內(nèi)在關(guān)系能夠進(jìn)行清楚的分析；最后，它把定性分析和定量分析有機(jī)結(jié)合起來(lái)，對(duì)于解決多層次、多目標(biāo)的外包內(nèi)容選擇問(wèn)題行之有效。因此，筆者將從企業(yè)外包決策制定者的角度出發(fā)，將層次分析法引入內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容的決策中，通過(guò)建立層次模型，將內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容決策統(tǒng)一到一個(gè)模型中，從而解決多因素分析時(shí)所遇到的復(fù)雜問(wèn)題，為企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容的選擇提供方便、快捷的新工具。

三、 層次分析法在內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容選擇決策中的具體運(yùn)用

由上文可知，運(yùn)用層次分析法需要進(jìn)行大量繁雜的計(jì)算，但是近些年來(lái)，隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的飛速發(fā)展，AHP軟件“應(yīng)運(yùn)而生”，使用該軟件能避免那些繁雜的計(jì)算，大幅提高工作效率，因而也大大提高了層次分析法的可用性，使人們更容易獲得層次分析法的分析結(jié)果。下文筆者將詳細(xì)論述層次分析法在內(nèi)部審計(jì)外包決策中的具體運(yùn)用步驟，由于AHP軟件能夠自動(dòng)生成各個(gè)判斷矩陣并計(jì)算一致性，所以本文直接列出了通過(guò)一致性檢驗(yàn)后的判斷矩陣，目的在于介紹決策過(guò)程，其中具體數(shù)據(jù)沒有實(shí)際參考意義。

(一) 層次結(jié)構(gòu)模型的構(gòu)建

由于對(duì)部分外包的程度難以測(cè)量，內(nèi)部審計(jì)外包程度并不是我們考慮的重點(diǎn)，我們決策的備選方案只有兩種：外包和自制。內(nèi)部審計(jì)外包，即將內(nèi)部審計(jì)工作部分或者全部外包給專門從事內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)；內(nèi)部審計(jì)自制，即由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門從事內(nèi)部審計(jì)工作。在實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)自身的情況和外部環(huán)境的特點(diǎn)來(lái)構(gòu)建適合自己的層次結(jié)構(gòu)模型。

首先，確定決策目標(biāo)。模型的最高層即目標(biāo)層表示解決問(wèn)題的目的，也就是AHP分析法所要達(dá)到的總目標(biāo)。本文的決策目標(biāo)是外包與否，即對(duì)各個(gè)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目?jī)?nèi)容做出是否外包的決定。內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容決策需要考慮的因素比較多，并且需要將定量因素與定性因素有機(jī)地結(jié)合起來(lái)綜合評(píng)價(jià)，是一個(gè)多目標(biāo)決策問(wèn)題。

其次，確定中間層即準(zhǔn)則層影響因素。為了實(shí)現(xiàn)總目標(biāo)，企業(yè)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包時(shí)需要考慮諸多方面因素的影響，綜合目前有關(guān)內(nèi)審?fù)獍难芯课墨I(xiàn)，本文在進(jìn)行內(nèi)審?fù)獍鼪Q策時(shí)，主要考慮降低成本、提高審計(jì)獨(dú)立性、獲得專業(yè)服務(wù)、提升核心競(jìng)爭(zhēng)力這四個(gè)因素作為準(zhǔn)則層影響因素。對(duì)于不同的企業(yè)，實(shí)際運(yùn)用該方法時(shí)應(yīng)根據(jù)自己的實(shí)際需要來(lái)確定中間層各因素，以更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的預(yù)期目標(biāo)。

最后，確定最低層各因素。該層是備選方案層，表示解決問(wèn)題的各種措施、方案，具體在本文中就是內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容的備選項(xiàng)。從理論上來(lái)講，只要是內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)內(nèi)容都是可以外包的，所以我們有必要先了解一下內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)實(shí)中的具體內(nèi)容。2008年中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)對(duì)我國(guó)1024家國(guó)有企業(yè)不同審計(jì)項(xiàng)目所占的比重進(jìn)行了調(diào)查統(tǒng)計(jì)*數(shù)據(jù)由2008年《國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展報(bào)告》整理而得。(見下頁(yè)圖2)。國(guó)有企業(yè)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系的重要組成部分，所以其內(nèi)部審計(jì)將主導(dǎo)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)工作的發(fā)展趨勢(shì)，其工作水平也能反映我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的總體水平。

圖2　企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員業(yè)務(wù)活動(dòng)及開展情況

從下頁(yè)圖2中可以看出，目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)內(nèi)容以財(cái)務(wù)審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為主，其次是專項(xiàng)審計(jì)和投資項(xiàng)目審計(jì)，占有的比例也相當(dāng)大。上述四項(xiàng)內(nèi)容占到全部?jī)?nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的60%左右。內(nèi)部審計(jì)還進(jìn)行一定程度的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、舞弊審計(jì)、IT審計(jì)等，此類業(yè)務(wù)一般視企業(yè)的需要以及領(lǐng)導(dǎo)的意圖而定，這些業(yè)務(wù)量總計(jì)約占35%左右。根據(jù)有關(guān)文獻(xiàn)，財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)、投資項(xiàng)目審計(jì)是現(xiàn)實(shí)中企業(yè)主要開展的外包內(nèi)容，也是是否外包的重點(diǎn)決策內(nèi)容，除了上述四項(xiàng)內(nèi)容外，其他的一些內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目由于占比相對(duì)較小，在此，筆者把其他的內(nèi)容暫時(shí)劃分為管理咨詢服務(wù)這一大類中。所以綜上，本文選擇財(cái)務(wù)審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)、投資項(xiàng)目審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、管理咨詢服務(wù)這5個(gè)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目作為外包內(nèi)容的備選方案。同樣，企業(yè)在實(shí)際運(yùn)用該方法時(shí)應(yīng)該根據(jù)本單位內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)開展的現(xiàn)狀來(lái)進(jìn)行選擇，有所取舍。

綜上所得，我們可以畫出如下階梯層次結(jié)構(gòu)模型，如圖3所示。

圖3　內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容決策的層次結(jié)構(gòu)模型

(二) 構(gòu)造判斷矩陣并檢驗(yàn)其一致性

確定相對(duì)權(quán)重和構(gòu)造判斷矩陣是一個(gè)由定性到定量的過(guò)程，因而它是層次分析法的核心內(nèi)容，也決定了該方法的科學(xué)性，是決策的關(guān)鍵依據(jù)。

首先，決策者一般會(huì)對(duì)各層級(jí)要素相對(duì)于上層特定準(zhǔn)則或目標(biāo)的重要性進(jìn)行兩兩比較，對(duì)比較結(jié)果應(yīng)用Saaty的1至9標(biāo)度值(見表1)來(lái)構(gòu)造判斷矩陣。就內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容決策結(jié)構(gòu)模型而言，由于不同企業(yè)的規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、財(cái)務(wù)實(shí)力、發(fā)展方向等都不太一樣，企業(yè)管理人員應(yīng)該充分分析自身的具體情況進(jìn)行判斷。

然而，即使朱棣身為帝王，遷都也有重重阻礙：北方不是產(chǎn)糧區(qū)，整個(gè)國(guó)家的行政中心遷過(guò)去，糧食難以供應(yīng)；河道不通，許多生活用品無(wú)法運(yùn)達(dá)；更有眾多臣工的親朋故舊、社會(huì)人脈都在南方，一旦北遷，半生經(jīng)營(yíng)付諸東流，他們又如何愿意？故而他遷都的想法一提出，就受到來(lái)自各方的壓力。

其次，對(duì)構(gòu)造出來(lái)的判斷矩陣進(jìn)行一致性檢驗(yàn)。當(dāng)CI=0時(shí)，為完全一致，CI值越大，判斷矩陣的一致性越差?，F(xiàn)實(shí)中，一般只要CI≤0.1，判斷矩陣的一致性就可以接受，如果CI>0.1的話，就需要對(duì)判斷矩陣中的相對(duì)權(quán)重?cái)?shù)值進(jìn)行調(diào)整，直到CI≤0.1為止。同時(shí)我們還需要計(jì)算出各要素所占的權(quán)重。下文判斷矩陣中的權(quán)重值是筆者基于自己判斷的結(jié)果，并通過(guò)了一致性檢驗(yàn)，根據(jù)Yaahp軟件可直接得出分析結(jié)果。λmax代表矩陣的最大特征根，wi代表矩陣對(duì)應(yīng)于λmax的單位特征向量，wi表示本層次各因素占上一層次某因素的權(quán)重。

下面筆者將以表3(見下頁(yè))判斷矩陣中的數(shù)據(jù)為例，說(shuō)明步驟(二)的具體操作過(guò)程。打開Yaahp軟件后，第一步就是建立如圖3所示的層次結(jié)構(gòu)，三個(gè)層次以及每個(gè)層次中的要素都需要一一設(shè)定，如果層次結(jié)構(gòu)設(shè)置無(wú)誤，我們就可以進(jìn)入下一步，即構(gòu)造判斷矩陣。由于aij=1/aji，所以決策者只需要輸入aij的值就可以了，具體在表3中，決策者需要填寫的是矩陣右上三角中的數(shù)據(jù)(突出顯示的部分)，比如第一行第二列表示相對(duì)于目標(biāo)層外包與否以及降低成本與提高獨(dú)立性的重要性之比；第一行第三列表示相對(duì)于外包與否以及降低成本與獲得專業(yè)服務(wù)的重要性之比。具體的數(shù)值則需要企業(yè)的決策者加以判斷，如果決策者認(rèn)為在降低成本和提高獨(dú)立性兩個(gè)因素中，前者比后者略重要，再根據(jù)表1中的數(shù)值含義，就會(huì)填3或4。表3中降低成本與提高獨(dú)立性的重要性之比是4，表示對(duì)于目標(biāo)層來(lái)說(shuō)，降低成本比提高獨(dú)立性略重要。同理，第一行第三列中的數(shù)值是1，表示決策者認(rèn)為降低成本與獲得專業(yè)服務(wù)同樣重要。以此類推可以得到其他的數(shù)值。

在填寫完表3中突出顯示的數(shù)值之后，系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)進(jìn)行該矩陣的一致性檢驗(yàn)，本矩陣的一致性指標(biāo)CI=0.0304，根據(jù)上文的論述即通過(guò)了一致性檢驗(yàn)，并得到了特征根和特征向量。如果CI>0.1，決策者就需要重新調(diào)整矩陣中的數(shù)值，直到CI≤0.1方可進(jìn)行下一步。其他矩陣中的數(shù)值也是根據(jù)同樣的道理得出來(lái)的，在此筆者就不再一一加以贅述。

表3　準(zhǔn)則層對(duì)目標(biāo)層的判斷矩陣

外包與否的成對(duì)比較矩陣一致性指標(biāo)CI=0.0304，對(duì)總目標(biāo)的權(quán)重為1，特征根λmax=4.0812，對(duì)應(yīng)的經(jīng)過(guò)標(biāo)準(zhǔn)化之后的特征向量wi是：(0.2095，0.0563，0.2566，0.4776)。

再次，構(gòu)建最底層各因素相對(duì)于中間層某因素的判斷矩陣，依次列下。

表4　方案層對(duì)降低成本的判斷矩陣

降低成本的成對(duì)比較矩陣一致性指標(biāo)CI=0.0972，對(duì)總目標(biāo)的權(quán)重為0.2095，特征根λmax=5.4354，對(duì)應(yīng)的經(jīng)過(guò)標(biāo)準(zhǔn)化之后的特征向量wi是：(0.5636，0.2069，0.0460，0.0593，0.1243)。

表5　方案層對(duì)提高獨(dú)立性的判斷矩陣

提高獨(dú)立性的成對(duì)比較矩陣一致性指標(biāo)CI=0.0899，對(duì)總目標(biāo)的權(quán)重為0.0563，特征值λmax=5.4028，對(duì)應(yīng)的經(jīng)過(guò)標(biāo)準(zhǔn)化之后的特征向量wi是：(0.2320，0.0370，0.5219，0.0741，0.1350)。

表6　方案層對(duì)獲得專業(yè)服務(wù)的判斷矩陣

表7　方案層對(duì)提升核心競(jìng)爭(zhēng)力的判斷矩陣

提開核心競(jìng)爭(zhēng)力的成對(duì)比較矩陣一致性指標(biāo)CI=0.0535，對(duì)總目標(biāo)的權(quán)重為0.4776，特征值λmax=5.2395，對(duì)應(yīng)的經(jīng)過(guò)標(biāo)準(zhǔn)化之后的特征向量wi是：(0.1219，0.6369，0.1401，0.0416，0.0595)。

表8　內(nèi)部審計(jì)各項(xiàng)目?jī)?nèi)容總權(quán)重的計(jì)算過(guò)程

最后，計(jì)算出各內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目?jī)?nèi)容對(duì)總決策目標(biāo)的權(quán)重，再依據(jù)計(jì)算結(jié)果選擇最合適的備選方案。表8是內(nèi)部審計(jì)各項(xiàng)目?jī)?nèi)容總權(quán)重的計(jì)算過(guò)程，我們將這五個(gè)外包內(nèi)容相對(duì)于決策目標(biāo)的總權(quán)重制成條形圖(如下頁(yè)圖4所示)，從圖4中我們可以更加直觀地看出，投資項(xiàng)目審計(jì)的總權(quán)重最高為0.4107，因此最適宜被外包出去。其他內(nèi)容進(jìn)行外包的優(yōu)先順序依次是：財(cái)務(wù)審計(jì)(0.2013)、專項(xiàng)審計(jì)(0.1770)、內(nèi)部控制審計(jì)(0.1268)、管理咨詢服務(wù)(0.0842)。

圖4　外包方案層各內(nèi)容的最后總權(quán)重

從上述決策結(jié)果我們可以看出，對(duì)于大多數(shù)企業(yè)來(lái)講，外包內(nèi)容應(yīng)該優(yōu)先選擇企業(yè)的非核心業(yè)務(wù)。如投資項(xiàng)目審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)等，因?yàn)檫@些單獨(dú)的投資項(xiàng)目或是財(cái)務(wù)信息的可靠性、合規(guī)性等業(yè)務(wù)方面的審計(jì)在方法和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)上來(lái)說(shuō)一般是較為通用的，對(duì)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力不會(huì)產(chǎn)生太大影響，可以充分利用外部審計(jì)資源的專業(yè)優(yōu)勢(shì)和技術(shù)優(yōu)勢(shì)。而像內(nèi)部控制審計(jì)、管理咨詢服務(wù)等內(nèi)容，一般在項(xiàng)目中會(huì)涉及較多的商業(yè)機(jī)密、成功的管理經(jīng)驗(yàn)或企業(yè)文化，應(yīng)該謹(jǐn)慎地做出外包與否的決策。

四、 總結(jié)與建議

經(jīng)過(guò)前文分析，我們可以得出以下結(jié)論并提出相關(guān)建議。

(一) 采用層次分析法進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容的決策分析，邏輯嚴(yán)密，可以較好地克服決策過(guò)程中受主觀因素過(guò)大的影響。應(yīng)用層次分析法計(jì)算權(quán)重，反映出各個(gè)因素在評(píng)價(jià)中的重要程度，具體操作起來(lái)也是可行、有效的。所以，在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容決策缺乏有效定量綜合研究的情況下，引進(jìn)層次分析法可以實(shí)現(xiàn)由定性到定量、由局部到綜合的轉(zhuǎn)變，能夠提高決策的系統(tǒng)性和科學(xué)性，也非常便于理解。層次分析方法解決了內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容決策系統(tǒng)性和主觀判斷的不科學(xué)性問(wèn)題，是一種具有較高精度的判定方法，并且由于Yaahp軟件清晰簡(jiǎn)明的操作，省去了一系列復(fù)雜的計(jì)算過(guò)程，也更易于為企業(yè)外包模式運(yùn)作和發(fā)展提供助力。我們應(yīng)進(jìn)一步推進(jìn)該方法在內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容決策中的運(yùn)用力度。

(二) 模型的科學(xué)性是相對(duì)的。我們看到在決策過(guò)程中不可避免地受到了主觀因素的影響，如構(gòu)造判斷矩陣時(shí)對(duì)同一層次中兩個(gè)因素相對(duì)上一層次某因素的重要性的判定，就存在個(gè)人主觀判斷的問(wèn)題。鑒于這種情況，在選擇因素的權(quán)重時(shí)最好由決策團(tuán)隊(duì)成員共同來(lái)完成或聘請(qǐng)內(nèi)部審計(jì)方面的專家進(jìn)行評(píng)價(jià)，如可以利用頭腦風(fēng)暴法、德爾菲法等。需要強(qiáng)調(diào)的是，無(wú)論使用專家評(píng)價(jià)法還是企業(yè)決策者自己進(jìn)行相對(duì)重要性的評(píng)價(jià)，決策者都應(yīng)該對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包決策的過(guò)程、原理有全面的了解，充分掌握有關(guān)信息，從而在整個(gè)決策過(guò)程中保持公正、客觀、合理、有效。

(三) 層次分析法只能從給定的策略和方案中選擇最優(yōu)，而不能給出新的策略，這是該方法的局限性，因此我們應(yīng)重視給定的策略和方案的設(shè)計(jì)以最大限度地規(guī)避這種局限性。

綜上所述，盡管不同企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的個(gè)體現(xiàn)狀存在較大差異，但層次分析法還是能夠普遍適用的。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和內(nèi)部審計(jì)理論的發(fā)展，上述一般性決策過(guò)程可以根據(jù)企業(yè)的具體情況和具體決策內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整。由于構(gòu)造判斷矩陣時(shí)受兩兩比較的思維限制，建議在滿足決策目標(biāo)需要的前提下，盡量減少因素個(gè)數(shù)。

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